□ 姚素仁

（作者單位：江蘇省響水縣農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)經(jīng)營管理站）

在合作社會計(jì)核算業(yè)務(wù)討論中，大家平時(shí)多關(guān)注日常經(jīng)營的賬務(wù)核算，但對合作社合并分立清算和解散的賬務(wù)核算討論較少。筆者在此做一解析，以供參考。

一、合作社合并的核算

1.合作社合并的定義。農(nóng)民合作社合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的合作社不經(jīng)過清算程序，通過訂立合并協(xié)議結(jié)合為一個(gè)合作社的行為。

2.合并的形式。合并主要有兩種形式:（1）吸收合并，是指一個(gè)合作社接納其他合作社加入本合作社，合并方繼續(xù)存在，被合并方解散，被合并方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債在合并后成為合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，即A+B=A（B）；（2）新設(shè)合并，是指兩個(gè)以上合作社合并設(shè)立一個(gè)新的合作社，參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，即A+B=C。

3.合作社合并的賬務(wù)處理。被合并的合作社，應(yīng)對固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資以及其他資產(chǎn)進(jìn)行全面清查處理，按照新入社處理。

【例1】A農(nóng)機(jī)合作社被B農(nóng)機(jī)合作社合并，A農(nóng)機(jī)合作社有固定資產(chǎn)5000元、產(chǎn)品物資4000元、應(yīng)收款2000元。在對解散的合作社進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理后，按照新入社處理，記入B合作社賬目。

二、合作社分立核算

1.合作社分立是指一個(gè)合作社依據(jù)法律規(guī)定分成兩個(gè)或者兩個(gè)以上的合作社。

2.合作社的分立有兩種形式:

一是存續(xù)分立，是指一個(gè)合作社分離成兩個(gè)以上合作社，本合作社繼續(xù)存在并設(shè)立一個(gè)以上新的合作社。

二是解散分立，是指一個(gè)合作社分解為兩個(gè)以上合作社，本合作社解散并設(shè)立兩個(gè)以上新的合作社。

合作社分立前，要對固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資以及其他資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，同時(shí)對各項(xiàng)資產(chǎn)損失以及債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面核查。對財(cái)產(chǎn)清查過程中發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)盤盈、盤虧、毀損、報(bào)廢等，應(yīng)按會計(jì)制度的規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)轉(zhuǎn)銷相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

【例2】C合作社經(jīng)股東大會研究決定，將C合作社分為A和B兩個(gè)獨(dú)立的合作社，A合作社分得固定資產(chǎn)3萬元，應(yīng)收款1萬元，應(yīng)付款2萬元，產(chǎn)品物資5000元，股金2.5萬元，B合作社分得固定資產(chǎn)3萬元，應(yīng)收款2萬元，應(yīng)付款4000元，產(chǎn)品物資1萬元，股金2萬元。A、B兩個(gè)新立的合作社分別單獨(dú)建立賬簿。

A合作社的賬務(wù)處理如下:

B合作社的賬務(wù)處理如下：

三、合作社解散與清算的核算

1.解散與清算的概念

解散是指因法律規(guī)定的事由而終止公司法人資格的程序?！吨腥A人民共和國公司法》則將解散與破產(chǎn)并列，兩者同時(shí)作為公司終止的原因。我國的解散是指因發(fā)生章程規(guī)定或法律規(guī)定的除破產(chǎn)以外的解散事由而停止業(yè)務(wù)活動，并進(jìn)行清算的狀態(tài)和過程。

清算是指公司解散或被宣告破產(chǎn)后，依照一定程序了結(jié)公司事務(wù)，收回債權(quán)、清償債務(wù)并分配剩余財(cái)產(chǎn)的清理結(jié)算程序

2.清算財(cái)產(chǎn)處置原則

清算財(cái)產(chǎn)包括宣布清算時(shí)合作社的全部財(cái)產(chǎn)以及清算期間取得的資產(chǎn)。已經(jīng)依法作為擔(dān)保物的財(cái)產(chǎn)中相當(dāng)于擔(dān)保債務(wù)的部分，不屬于清算財(cái)產(chǎn)，擔(dān)保物的價(jià)款超過所擔(dān)保的債務(wù)數(shù)額的部分，屬于清算財(cái)產(chǎn)。清算期間，未經(jīng)清算小組同意，不得處置合作社財(cái)產(chǎn)。

合作社清算中發(fā)生的財(cái)產(chǎn)盤盈盤虧、財(cái)產(chǎn)變價(jià)凈收入、因債權(quán)人原因確實(shí)無法歸還的債務(wù)、確實(shí)無法收回的債權(quán)以及清算期間的經(jīng)營收益或損失等，計(jì)入清算收益或者清算損失。清算財(cái)產(chǎn)的作價(jià)一般以賬面凈值為依據(jù)，也可以重估價(jià)值或者變現(xiàn)收入等為依據(jù)。

3.解散清算的會計(jì)核算

合作社解散，要啟動解散清算程序，開始處理了結(jié)事務(wù)，進(jìn)行相關(guān)的會計(jì)核算。

合作社在解散清算與破產(chǎn)清算情況下，要設(shè)置用于專門反映和監(jiān)督清算中的特定事項(xiàng)的基本賬戶，一般應(yīng)設(shè)置“清算費(fèi)用”和“清算損益”科目。

“清算費(fèi)用”賬戶是用來專門核算合作社清算期間的各項(xiàng)費(fèi)用支出，包括法定清算小組成員的工資、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、廣告費(fèi)、訴訟費(fèi)及清算過程中所需的其他支出。清算費(fèi)用從現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先支付。該賬戶的借方登記清算期間的各項(xiàng)清算費(fèi)用，在清算結(jié)束時(shí)，將清算費(fèi)用的全部發(fā)生額從該賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“清算損益”的借方，本賬戶無余額。

“清算損益”專用于核算合作社清算期間所發(fā)生的各項(xiàng)收益和損失。清算收益包括清算中發(fā)生的財(cái)產(chǎn)盤盈、財(cái)產(chǎn)重估收益、財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)收益和無法歸還的債務(wù)等。清算損失包括清算中發(fā)生的財(cái)產(chǎn)盤虧、財(cái)產(chǎn)重估損失、財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損失和無法收回的債權(quán)等。清算收益記入該賬戶的貸方，清算損失記入該賬戶的借方，最后將清算費(fèi)用全部轉(zhuǎn)入該賬戶的借方。期末，賬戶借方余額表示清算凈損失，貸方余額表示清算凈收益。

【例3】D合作社宣告解散，清算小組接管并進(jìn)行了清算。該合作社有股金4萬元，資本公積3000元，未分配盈余-2000元。

收回應(yīng)收款8000元，確認(rèn)無法回收損失800元。

變賣產(chǎn)品物資收入4000元，損失500元。

變賣固定資產(chǎn)收入1萬元，損失2000元。

償還債務(wù)5000元。

無法歸還借款1500元。

清算小組發(fā)生差旅費(fèi)400元、工資2500元、辦公費(fèi)1000元，結(jié)轉(zhuǎn)清算損益。

結(jié)轉(zhuǎn)清算損益及未分配盈余。

清算損益為800+500+2000-1500+3900=5700元

將資本公積轉(zhuǎn)入股金。

將剩余財(cái)產(chǎn)分配給股東。

股金為40000-7700-3000=29300元