○浙江農(nóng)林大學 經(jīng)濟管理學院 王佳美 ○浙江農(nóng)林大學 暨陽學院 程 博

一、引言

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》是財政部根據(jù)農(nóng)業(yè)類公司的發(fā)展情況，在2006年頒布的具有中國特色的生物資產(chǎn)準則[1]，但該準則對生物資產(chǎn)信息披露的要求較為寬泛，沒有詳細的規(guī)范性指示[2]，導致農(nóng)業(yè)類公司對生物資產(chǎn)信息披露不充分[3]。農(nóng)業(yè)類公司對生物資產(chǎn)信息披露不充分可能使投資者由于信息不對稱遭受損失，最終影響企業(yè)形象[4]。為了加強對動物防疫活動的管理，2021年1月22日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第二十五次會議修訂通過了《中華人民共和國動物防疫法》。修訂后的《動物防疫法》較以前的《動物防疫法》增加了病死動物和病害動物的無害化處理、獸醫(yī)管理兩個部分，細化了管理流程，加強了監(jiān)督管理，明確了違法行為的懲罰機制?！秳游锓酪叻ā返男抻啎绊戅r(nóng)場、養(yǎng)殖場的經(jīng)營管理流程，進而影響企業(yè)生物資產(chǎn)的信息披露。鑒于此，本文基于《動物防疫法》的修訂內(nèi)容，結合《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》中關于生物資產(chǎn)信息披露的要求，研究在新修訂的《動物防疫法》正式實施之后企業(yè)進行生物資產(chǎn)信息披露時應該新增的披露內(nèi)容。

二、生物資產(chǎn)信息披露要求

(一)生物資產(chǎn)的分類

根據(jù)《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定，生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及公益性生物資產(chǎn)三大類。消耗性生物資產(chǎn)是指為了出售而持有或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林及存欄待售的牲畜等；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或者出租等目的而持有的生物性資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等；公益性生物資產(chǎn)是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水資源涵養(yǎng)林等。

(二)生物資產(chǎn)信息披露要求

根據(jù)《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應當在財務報表附注中披露與生物資產(chǎn)有關的下列信息：(1)生物資產(chǎn)的類別、實物數(shù)量、賬面價值。(2)因購買、自行培育增加的生物資產(chǎn)；因出售、盤虧、死亡、毀損減少的生物資產(chǎn)。(3)消耗性生物資產(chǎn)的跌價準備累計金額，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法、累計折舊以及減值準備累計金額。(4)天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實物數(shù)量。(5)用于擔保的生物資產(chǎn)的賬面價值。(6)與生物資產(chǎn)相關的風險情況與管理措施。(7)其他變動。

《動物防疫法》中的動物指家畜家禽和人工飼養(yǎng)、捕獲的其他動物，即涉及到消耗性生物資產(chǎn)中存欄待售的牲畜，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)中產(chǎn)畜和役畜。《動物防疫法》的修訂，會影響農(nóng)場主、養(yǎng)殖場的經(jīng)營管理流程，也會影響到企業(yè)相關生物資產(chǎn)的披露。

三、《動物防疫法》對生物資產(chǎn)信息披露的影響

(一)信息披露可靠性方面

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應當在附注中披露生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實物數(shù)量和賬面價值。修訂后的《動物防疫法》要求農(nóng)場、養(yǎng)殖場辦理動物防疫合格證，對動物建立免疫檔案，這將有利于提高信息披露的可靠性。

《動物防疫法》第二十五條規(guī)定，農(nóng)場、養(yǎng)殖場需申請辦理動物防疫條件合格證，動物防疫條件合格證需載明申請人的姓名、場址、動物(動物產(chǎn)品)種類等事項。動物防疫條件合格證由政府機構審核頒發(fā)，能夠證明企業(yè)生物資產(chǎn)類別，證明農(nóng)場、養(yǎng)殖場基礎設施符合國家動物防疫標準。農(nóng)業(yè)類公司對生物資產(chǎn)披露時應該附上動物防疫條件合格證，這樣有利于會計報表使用者了解企業(yè)的動物防疫情況，保障披露的生物資產(chǎn)類別真實可靠。

《動物防疫法》第十七條規(guī)定，農(nóng)場、養(yǎng)殖場需履行動物疫病強制免疫義務，對動物實施免疫接種，按照國家有關規(guī)定建立免疫檔案。建立免疫檔案，便于農(nóng)場、養(yǎng)殖場進行免疫管理工作，便于監(jiān)督機構對其進行監(jiān)督，便于企業(yè)核算動物的實物數(shù)量、賬面價值。農(nóng)業(yè)類公司在附注中應當披露免疫檔案，提高生物資產(chǎn)實物數(shù)量、賬面價值披露的可靠性，在一定程度上保障動物、動物產(chǎn)品的質(zhì)量安全。

(二)信息披露相關性方面

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》要求企業(yè)披露與生物資產(chǎn)相關的風險情況和管理措施?！秳游锓酪叻ā返男抻喣軌蛱岣呱镔Y產(chǎn)信息披露相關性，便于企業(yè)對生物資產(chǎn)進行風險管控，有助于財務報告使用者做出經(jīng)濟決策。

《動物防疫法》第二十七條明確指出，動物及動物產(chǎn)品的運載工具、包裝物等應當符合動物防疫要求。動物及動物產(chǎn)品的運載工具、包裝物的質(zhì)量安全影響著企業(yè)農(nóng)產(chǎn)品的銷量。若產(chǎn)品包裝出現(xiàn)問題直接會導致企業(yè)銷量下降、利潤降低，同時會影響企業(yè)形象。企業(yè)對運載工具、包裝物的質(zhì)量安全進行嚴格地檢查，能夠及時發(fā)現(xiàn)問題，降低營運風險。因此，企業(yè)應披露動物及動物產(chǎn)品的運載工具、包裝物等的質(zhì)檢結果，提高信息披露的相關性。這將有助于企業(yè)的投資者做出正確的經(jīng)濟決策，有助于維持良好的企業(yè)形象。

《動物防疫法》修訂后官方獸醫(yī)由注冊制改為任命制。官方獸醫(yī)由政府有關部門任命，實行統(tǒng)一培訓管理，能夠提高官方獸醫(yī)的執(zhí)業(yè)水平，便于及時發(fā)現(xiàn)疫情，提高動物疫病的識別能力、防控能力，同時有助于提高企業(yè)對生物資產(chǎn)的風險管控能力。企業(yè)在附注中披露官方獸醫(yī)的檢疫結果，能夠提高信息披露的相關性，證明企業(yè)提供農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量，有助于獲得消費者的信賴，形成良好的企業(yè)形象，有助于財務報告使用者及時進行風險管理。

(三)信息披露重要性方面

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》要求企業(yè)披露因死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)。《動物防疫法》新增了病死動物、病害動物無害化處理的披露要求，無害化處理結果能夠披露企業(yè)生物資產(chǎn)減少情況，有利于提高企業(yè)生物資產(chǎn)信息披露的重要性。

《動物防疫法》第五十七條規(guī)定，從事動物飼養(yǎng)、經(jīng)營、隔離以及動物產(chǎn)品生產(chǎn)、經(jīng)營、貯藏等活動的單位和個人，應當按照國家有關規(guī)定做好病死動物、病害動物產(chǎn)品的無害化處理。第六十條規(guī)定，財政部門對病死動物無害化處理提供補助。企業(yè)財務報表的附注應披露病死動物、病害動物無害化處理的情況，為企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值損失提供證據(jù)，為企業(yè)獲得財政補助提供證明，同時證明企業(yè)沒有買賣、加工、隨意棄置病死和病害動物產(chǎn)品，以維護企業(yè)的形象。此外，通過對動物病死數(shù)量的統(tǒng)計分析可以得出一般情況下動物病死的概率，進而幫助企業(yè)根據(jù)動物病死的概率提前計提減值準備，提高風險管控能力，提高企業(yè)的資產(chǎn)利用效率。

(四)信息披露謹慎性方面

《動物防疫法》修訂后有利于提高農(nóng)業(yè)類公司生物資產(chǎn)信息披露謹慎性，有利于企業(yè)根據(jù)所處的經(jīng)濟環(huán)境對生物資產(chǎn)進行確認計量?！秳游锓酪叻ā返谖迨鍡l規(guī)定，跨省、自治區(qū)、直轄市引進的種用、乳用動物到達輸入地后，貨主應按有關規(guī)定對引進的種用、乳用動物進行隔離觀察。企業(yè)披露引用的種用、乳用動物的隔離情況，可以解釋企業(yè)對種用、乳用動物隔離造成的成本增加，避免財務報表使用者高估資產(chǎn)和收益，提高生物資產(chǎn)信息披露謹慎性。此外，通過增加隔離環(huán)節(jié)的成本分析，可以幫助企業(yè)決定是建設隔離場所還是在隔離機構進行隔離。若企業(yè)選擇建設隔離場所，短期來看會占用大量資金，但長期來看可以節(jié)約成本，建設隔離場所會增加固定資產(chǎn)及相關折舊和攤銷，在隔離場所閑置時進行出租會產(chǎn)生租金收入；若企業(yè)選擇租用隔離機構的隔離場所，則企業(yè)只需支付租金，可考慮將隔離費用計入消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始成本或計入管理費用。

《動物防疫法》的修訂對生物資產(chǎn)的確認計量也產(chǎn)生了影響。生物資產(chǎn)的確認計量分兩種情況，生物資產(chǎn)公允價值不能可靠計量的按歷史成本計量，生物資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量的按公允價值進行計量。企業(yè)應該根據(jù)所養(yǎng)殖動物的價格波動情況，動物產(chǎn)品的價格變動情況，選擇歷史成本或者公允價值對生物資產(chǎn)進行確認、計量。《動物防疫法》要求企業(yè)對跨地區(qū)引入的動物增加隔離這一環(huán)節(jié)，隔離產(chǎn)生的費用可計入初始成本或管理費用；對于生病動物的隔離支出可計入管理費用。按歷史成本計量的情況下，動物感染疫病或病死進行無害化處理時，借“資產(chǎn)減值損失”，貸“消耗性生物資產(chǎn)減值準備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”，將無害化處理的財政補貼計入貸方“營業(yè)外收入”；按公允價值計量的情況下，動物感染疫病或病死進行無害化處理時，借“公允價值變動損益”，貸“消耗性生物資產(chǎn)——公允價值變動”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——公允價值變動”，將無害化處理的財政補貼計入貸方“營業(yè)外收入”。

四、結語

《動物防疫法》的修訂改變了農(nóng)場、養(yǎng)殖場的經(jīng)營管理方式，影響到消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)中與動物有關的信息披露。根據(jù)修訂后的《動物防疫法》，農(nóng)業(yè)類公司在財務報表附注中對生物資產(chǎn)進行披露時，較之前的披露內(nèi)容應增加動物防疫條件合格證、免疫檔案、動物及動物產(chǎn)品的運載工具、包裝物等的質(zhì)檢結果、官方獸醫(yī)的檢疫結果、無害化處理證明、隔離證據(jù)以及生物資產(chǎn)的確認、計量方法的披露等內(nèi)容，提高生物資產(chǎn)信息披露的可靠性、相關性、重要性和謹慎性。

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》對生物資產(chǎn)信息披露要求過于寬泛，隨著農(nóng)業(yè)類公司的增多，應細化生物資產(chǎn)信息披露要求?！秳游锓酪叻ā穬H僅涉及到生物資產(chǎn)中的動物，對生物資產(chǎn)信息披露產(chǎn)生的影響有限。為了促進農(nóng)業(yè)類公司的持續(xù)健康發(fā)展，政府應細化生物資產(chǎn)信息披露準則，明確指出生物資產(chǎn)信息披露必須披露的內(nèi)容，細化生物資產(chǎn)類別，明確生物資產(chǎn)確認、計量標準，明確生物資產(chǎn)發(fā)生增值、減值時的會計處理方法，細化生物資產(chǎn)風險管理，明確沒有規(guī)范披露的企業(yè)應受到的懲罰。同時，農(nóng)業(yè)類公司應遵循法律法規(guī)，合理規(guī)范地披露財務報表應披露的信息，保障投資者的知情權，維護企業(yè)良好的企業(yè)形象，為企業(yè)營造良好的籌資環(huán)境、營運環(huán)境，促進企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。