○陜西財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 用友·新道會計(jì)學(xué)院 羅 蘭

在企業(yè)的全部資產(chǎn)中庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債券投資、股票投資、基金投資及衍生金融資產(chǎn)等被統(tǒng)稱為廣義的金融資產(chǎn)?，F(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》所規(guī)范的金融資產(chǎn)則是狹義的金融資產(chǎn)，即它不包括長期股權(quán)投資和貨幣資金。

一、新會計(jì)準(zhǔn)則對狹義金融資產(chǎn)的分類

根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，22號會計(jì)準(zhǔn)則將狹義的金融資產(chǎn)劃分為三大類。

(一)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)(本文簡稱A類)

該類金融資產(chǎn)的管理模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，其在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息支付。一般應(yīng)設(shè)置“債權(quán)投資”等科目進(jìn)行核算，并要下設(shè)“成本”、“利息調(diào)整”與“應(yīng)計(jì)利息”三個(gè)明細(xì)科目。

(二)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(本文簡稱B類)

該類金融資產(chǎn)的管理模式是以既收取合同現(xiàn)金流量又出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，其在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量也僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息支付。應(yīng)設(shè)置“其他債權(quán)投資”科目進(jìn)行核算，并下設(shè)“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”與“公允價(jià)值變動”四個(gè)明細(xì)科目。

(三)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(本文簡稱C類)

該類金融資產(chǎn)的管理模式是以近期能夠在市場交易，從買賣的價(jià)格變動中賺取差價(jià)為目標(biāo)，不是為收取合同現(xiàn)金流量而持有，只是將企業(yè)閑置的資金能獲得較高的投資回報(bào)而已[1]，如股票、基金和可轉(zhuǎn)換債券?！肮善薄钡暮贤F(xiàn)金流量源自收取被投資企業(yè)未來股利分配以及其清算時(shí)獲得剩余收益的權(quán)利；“基金”所取得現(xiàn)金流量既包括投資期間產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量，也包括處置時(shí)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；“可轉(zhuǎn)換債券”所取得的現(xiàn)金流量除了到期收回本金、約定的利息或收益外，還嵌入了一項(xiàng)轉(zhuǎn)股權(quán)。這類金融資產(chǎn)應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，要下設(shè)“成本”與“公允價(jià)值變動”兩個(gè)明細(xì)科目。

上述A、B、C三類金融資產(chǎn)，其管理模式或交易目的并不是一成不變的，企業(yè)在持有期間可以根據(jù)內(nèi)部管理需求進(jìn)行重分類。重分類共有六種情況，即A類→B類、A類→C類、B類→A類、B類→C類、C類→A類、C類→B類，其重分類時(shí)所形成的利得與損失按照最新會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)入“其他綜合收益”。本文通過具體業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理來分別剖析六種金融資產(chǎn)重分類對企業(yè)“其他綜合收益”的影響。

二、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的重分類

(一)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，即A類→B類

A類→B類金融資產(chǎn)重分類時(shí)，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額要計(jì)入“其他綜合收益——公允價(jià)值變動”，差額>0時(shí)借記，差額<0時(shí)貸記；同時(shí)，將重分類日之前計(jì)提的債權(quán)投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)出計(jì)入“其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備”。該金融資產(chǎn)的這種重分類不會影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的后續(xù)計(jì)量。

例1 甲企業(yè)于2019年1月15日以公允價(jià)值100 000元購入了一項(xiàng)債券投資，當(dāng)時(shí)將其分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，該債券的賬面價(jià)值為 100 000元。2020年1月15日，該項(xiàng)債券投資被企業(yè)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。重分類日，該債券的公允價(jià)值為 98 000元，因信用減值已確認(rèn)的損失準(zhǔn)備為1 200元。假定不考慮利息收入的影響，企業(yè)重分類日應(yīng)確認(rèn)的其他綜合收益是1200-2000 =-800元(即損失)。

A.借：其他債權(quán)投資——成本 98 000

其他綜合收益——公允價(jià)值變動 2 000

貸：債權(quán)投資——成本 100 000

B.借：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 1 200

貸：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備 1 200

(二)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，即A類→C類

A類→C類金融資產(chǎn)重分類時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，視同開始取得的時(shí)間就按照公允價(jià)值計(jì)量，其后續(xù)的公允價(jià)值變動要計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”。所以其原賬面價(jià)值與重分類日公允價(jià)值之間的差額也要計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”當(dāng)期損益，差額>0 時(shí)借記，差額<0時(shí)貸記；同時(shí)將之前計(jì)提的債權(quán)投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)出也要計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”?？梢?，該金融資產(chǎn)的這種重分類并不影響企業(yè)的其他綜合損益。

例2 接例1，如果甲企業(yè)在2020年1月15日將該項(xiàng)債券重分類，是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

A.借：交易性金融資產(chǎn)——成本 98 000

公允價(jià)值變動損益 2 000

貸：債權(quán)投資——成本 100 000

B.借：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 1 200

貸：公允價(jià)值變動損益 1 200

上述兩筆會計(jì)分錄也可以合并為：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 98 000

債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 1 200

公允價(jià)值變動損益 800

貸：債權(quán)投資—成本 100 000

三、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類

(一)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，即B類→A類

這種重分類，要先將該金融資產(chǎn)重分類日之前因公允價(jià)值變動和信用減值損失計(jì)入“其他綜合收益——公允價(jià)值變動”與“其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備”中的累計(jì)利得或累計(jì)損失轉(zhuǎn)出，分別計(jì)入“其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動”與“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備”；調(diào)整后的該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值作為其在重分類日新的賬面價(jià)值，視同該金融資產(chǎn)一直是以攤余成本計(jì)量，即不用考慮該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值。金融資產(chǎn)的這種重分類也不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的后續(xù)計(jì)量。

例3 乙企業(yè)于2018年4月10日以公允價(jià)值200 000元購入了一項(xiàng)債券投資，當(dāng)時(shí)將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該債券的賬面價(jià)值為200 000元。到了2019年3月10日，該債券被重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，重分類日之前，該債券信用減值已確認(rèn)的損失準(zhǔn)備為3000元，公允價(jià)值變動累計(jì)利得為4000元。假定不考慮利息收入的影響，重分類日應(yīng)確認(rèn)的其他綜合收益是-7000元(即損失)。

A.借：其他綜合收益——公允價(jià)值變動 4 000

貸：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動 4 000

B.借：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備 3 000

貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 3 000

C.借：債權(quán)投資——成本 200 000

貸：其他債權(quán)投資——成本 200 000

(二)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，即B類→C類

金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，重分類日的新公允價(jià)值與重分類日之前賬面上舊公允價(jià)值的差額計(jì)入“其他綜合收益——公允價(jià)值變動”，差額<0時(shí)借記，差額>0時(shí)貸記；同時(shí)，還要將之前公允價(jià)值變動計(jì)入“其他綜合收益——公允價(jià)值變動”與“其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備”的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”當(dāng)期損益[2]。

例4 接例3，如果乙企業(yè)在2019年3月10日，將該項(xiàng)債券投資重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，重分類日該債券的公允價(jià)值為205 000元，則重分類日應(yīng)確認(rèn)的其他綜合收益是1000-3000-4000=-6000元(即損失)。

A.借：交易性金融資產(chǎn)——成本 205 000

貸：其他債權(quán)投資——成本 200 000——公允價(jià)值變動 4000

其他綜合收益——公允價(jià)值變動 1000

B.借：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備 3000

貸：公允價(jià)值變動損益 3000

C.借：其他綜合收益——公允價(jià)值變動 4000

貸：公允價(jià)值變動損益 4000

四、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的重分類

該金融資產(chǎn)有兩種重分類，后續(xù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值確定其實(shí)際利率；同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自重分類日起，該金融資產(chǎn)適用金融資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，并將重分類日視為初始確認(rèn)日。

(一)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，即C類→A類

這種重分類，應(yīng)當(dāng)以其在重分類日的公允價(jià)值作為新的賬面余額，其與重分類前賬面公允價(jià)值的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”。可見，該金融資產(chǎn)的這種重分類也不影響企業(yè)的其他綜合損益。

例5 丙企業(yè)于2020年8月1日以公允價(jià)值400 000元購入了一項(xiàng)債券投資，當(dāng)時(shí)將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。2021年3月1日，其被重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，且其公允價(jià)值為407 000元，因公允價(jià)值變動已確認(rèn)的累計(jì)收益為8000元。

借：債權(quán)投資——成本 407 000

公允價(jià)值變動損益 1000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 400 000

——公允價(jià)值變動 8000

(二)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，即C類→B類

這種重分類，以其在重分類日的公允價(jià)值作為新的賬面余額，與重分類前舊公允價(jià)值的差額計(jì)入“其他綜合收益——公允價(jià)值變動”，差額<0時(shí)借記，差額>0時(shí)貸記；同時(shí)，再將之前公允價(jià)值變動計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”當(dāng)期損益的累計(jì)額轉(zhuǎn)入“其他綜合收益——公允價(jià)值變動”。

例6 接例5，如果乙企業(yè)在2021年3月1日，將該金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，則重分類日應(yīng)確認(rèn)的其他綜合收益是8 000-1000 = 7 000元(即收益)。

A.借：其他債權(quán)投資——成本 407 000

其他綜合收益——公允價(jià)值變動 1000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 400 000

——公允價(jià)值變動 8000

B.借：公允價(jià)值變動損益 8000

貸：其他綜合收益——公允價(jià)值變動 8000

綜上所述，除以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，即重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，A類→C類、C類→A類這兩種重分類外，另外四種重分類情況都可能形成利得與損失，而這些利得與損失按照最新會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)入“其他綜合收益”。金融資產(chǎn)重分類時(shí)，對“其他綜合收益”影響的利得與損失分別用“信用減值準(zhǔn)備”和“公允價(jià)值變動”兩個(gè)明細(xì)科目進(jìn)行核算。