○青島農(nóng)業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 李視友

農(nóng)民專業(yè)合作社(以下簡稱合作社)是指在農(nóng)村家庭承包經(jīng)營基礎(chǔ)上，農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營者或者農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)的提供者、利用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟組織。合作社是促進(jìn)鄉(xiāng)村振興、實現(xiàn)農(nóng)村現(xiàn)代化的新型農(nóng)業(yè)經(jīng)營主體之一，也是實現(xiàn)小農(nóng)戶和現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展有機銜接的中堅力量。為貫徹落實鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，提升合作社會計規(guī)范化水平，保護(hù)合作社及其成員的合法權(quán)益，財政部對2008年1月1日開始施行的《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度(試行)》(財會〔2007〕15號)進(jìn)行了修訂，并于2021年1月28日發(fā)布了修訂后的《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度(征求意見稿)》(以下簡稱征求意見稿)。農(nóng)民專業(yè)合作社作為獨立的經(jīng)濟法人和市場主體，既不同于股份企業(yè)，也不屬于一般協(xié)會，其會計核算有著特殊要求，會計制度具有自身特點。

一、會計要素：有“盈余”，沒有“利潤”

農(nóng)民專業(yè)合作社雖然是一種獨立核算、自負(fù)盈虧并以自有財產(chǎn)對外獨立承擔(dān)責(zé)任的經(jīng)濟組織，但卻不同于企業(yè)等其他經(jīng)濟組織，它是社員人股并由社員控制和社員收益的互助性經(jīng)濟組織。合作社不是單純的資本組合，而是農(nóng)民的勞動聯(lián)合，在內(nèi)部決策上不以資本比例決定表決權(quán)大小，而是實行所有成員一人一票制。合作社雖然屬于經(jīng)濟組織，但并非以營利為目的，而是以服務(wù)成員為宗旨。為成員提供服務(wù)，是合作社的本質(zhì)屬性，也是合作社成立、開展活動的出發(fā)點和歸宿點。因此，合作社的會計包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和盈余六個要素。與一般企業(yè)不同的是，合作社的會計要素有“盈余”而沒有“利潤”，主要是基于合作社不以營利為目的的考慮。

合作社的盈余是指合作社在一定會計期間的經(jīng)營成果。

本年盈余=經(jīng)營收益+其他收入-其他支出-所得稅費用

其中：經(jīng)營收益=經(jīng)營收入+投資收益-經(jīng)營支出-稅金及附加-管理費用

二、會計科目：增設(shè)若干適應(yīng)合作社核算特點的科目

合作社會計制度設(shè)置了資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、成本類和損益類共近40項會計科目，這些會計科目的核算內(nèi)容與特點大多與企業(yè)的會計科目相似。但由于合作社經(jīng)濟法人的特殊性，會計制度還設(shè)置了若干與合作社經(jīng)濟業(yè)務(wù)相適應(yīng)的特色會計科目，而這些會計科目通常還是合作社主要的業(yè)務(wù)核算科目[1]。

1.“成員往來”科目

“成員往來”科目核算合作社與其成員的經(jīng)濟往來業(yè)務(wù)。該科目借方登記合作社與其成員發(fā)生的應(yīng)收款項和償還的應(yīng)付款項；合作社為其成員提供農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料購買服務(wù)，實際支付的或應(yīng)付的款項；合作社為其成員提供農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料購買而應(yīng)收取的服務(wù)費等。該科目貸方登記合作社收回與其成員發(fā)生的應(yīng)收款項和發(fā)生的應(yīng)付款項；合作社收到成員支付的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料購買款項和服務(wù)費。合作社為其成員提供農(nóng)產(chǎn)品銷售服務(wù)，收到成員交來的產(chǎn)品時，按合同或協(xié)議約定的價格。本科目應(yīng)按合作社成員設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。本科目下屬各明細(xì)科目的期末借方余額合計數(shù)反映成員欠合作社的款項總額；期末貸方余額合計數(shù)反映合作社欠成員的款項總額。各明細(xì)科目年末借方余額合計數(shù)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)收款項”反映；年末貸方余額合計數(shù)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付款項”反映。

2.“委托代銷商品”科目

“委托代銷商品”科目核算合作社委托外單位銷售的各種商品的實際成本。該科目借方登記發(fā)給外單位銷售的委托代銷商品的實際成本；貸方登記收到代銷單位報來的代銷清單時所結(jié)轉(zhuǎn)的代銷商品的實際成本。本科目期末借方余額，反映合作社委托外單位銷售但尚未收到代銷商品款的商品的實際成本。

3.“受托代購商品”科目

“受托代購商品”科目核算合作社接受委托代為采購商品的實際成本。該科目借方登記合作社受托采購商品的價款；貸方登記合作社將受托代購商品交付給委托方時，所代購商品的實際成本。本科目期末借方余額，反映合作社受托采購尚未交付商品的實際成本。

4.“受托代銷商品”科目

“受托代銷商品”科目核算合作社接受委托代銷商品的實際成本。該科目借方登記合作社收到的委托代銷商品的合同或協(xié)議約定價格；貸方登記合作社售出受托代銷商品時，按合同或協(xié)議約定的價格所結(jié)轉(zhuǎn)的成本。本科目期末借方余額，反映合作社尚未售出的受托代銷商品的實際成本。

5.“牲畜(禽)資產(chǎn)”科目

“牲畜(禽)資產(chǎn)”科目核算合作社購入或培育的牲畜(禽)的成本。牲畜(禽)資產(chǎn)分幼畜及育肥畜、產(chǎn)役畜兩類，所以本科目設(shè)置“幼畜及育肥畜”和“產(chǎn)役畜”兩個二級科目，并按牲畜(禽)的種類設(shè)置三級明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。該科目借方登記合作社購入幼畜及育肥畜的購買價格及相關(guān)稅費以及發(fā)生的幼畜及育肥畜的飼養(yǎng)費用。該科目貸方登記產(chǎn)役畜的成本扣除預(yù)計殘值后的部分在其正常生產(chǎn)周期內(nèi)，按照直線法分期攤銷的金額；幼畜及育肥畜和產(chǎn)役畜對外銷售結(jié)轉(zhuǎn)的銷售牲畜的實際成本；幼畜及育肥畜和產(chǎn)役畜對外投資時合同、協(xié)議確定的價值；牲畜死亡毀損時結(jié)轉(zhuǎn)的牲畜資產(chǎn)的賬面余額。本科目期末借方余額，反映合作社幼畜及育肥畜和產(chǎn)役畜的賬面余額。

6.“林木資產(chǎn)”科目

“林木資產(chǎn)”科目核算合作社購入或營造的林木成本。林木資產(chǎn)分經(jīng)濟林木和非經(jīng)濟林木兩類，科目應(yīng)設(shè)置為“經(jīng)濟林木”和“非經(jīng)濟林木”兩個二級科目，按林木的種類設(shè)置三級科目，進(jìn)行明細(xì)核算。該科目借方登記合作社購入經(jīng)濟林木(或非經(jīng)濟林木)的購買價及相關(guān)稅費；購入或營造的經(jīng)濟林木投產(chǎn)前發(fā)生的培植費用；購入或營造的非經(jīng)濟林木在郁閉前發(fā)生的培植費用。該科目貸方登記經(jīng)濟林木投產(chǎn)后，其成本扣除預(yù)計殘值后的部分在其正常生產(chǎn)周期內(nèi)按照直線法計算確定的攤銷額；林木采伐出售時結(jié)轉(zhuǎn)的出售林木的實際成本；以林木對外投資時的合同、協(xié)議確定的價值；林木死亡毀損時結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)賬面余額。本科目期末借方余額，反映合作社購入或營造林木的賬面余額。

7.“應(yīng)付盈余返還”科目

“應(yīng)付盈余返還”科目核算合作社按成員與本社交易量(額)比例返還給成員的盈余。該科目貸方登記合作社根據(jù)章程規(guī)定的盈余分配方案，按成員與本社交易量(額)提取的返還盈余；借方登記實際支付的返還盈余。本科目期末貸方余額，反映合作社尚未支付的盈余返還。

8.“應(yīng)付剩余盈余”科目

“應(yīng)付剩余盈余”科目核算合作社以成員賬戶中記載的出資額和公積金份額，以及本社接受國家財政直接補助和他人捐贈形成的財產(chǎn)平均量化到本社成員的份額，按比例分配給本社成員的剩余可分配盈余。該科目貸方登記合作社按交易量(額)返還盈余后，根據(jù)章程規(guī)定或者成員大會決定應(yīng)分而尚未分配的剩余盈余；借方登記實際支付的剩余盈余。本科目期末貸方余額，反映合作社尚未支付給成員的剩余盈余。

9.“專項應(yīng)付款”科目

“專項應(yīng)付款”科目核算合作社接受國家財政直接補助的資金。該科目貸方登記合作社收到國家財政補助的資金；借方登記合作社按照國家財政補助資金的項目用途發(fā)生的實際支出。本科目期末貸方余額，反映合作社尚未使用和結(jié)轉(zhuǎn)的國家財政補助資金數(shù)額。

10.“專項基金”科目

“專項基金”科目核算合作社通過國家財政直接補助轉(zhuǎn)入和他人捐贈形成的專項基金。該科目貸方登記合作社使用國家財政直接補助資金實際發(fā)生的支出數(shù)額，以及合作社收到他人捐贈而形成的資金數(shù)額；借方登記合作社專項基金減少的金額。本科目期末貸方余額，反映合作社實有的專項基金數(shù)額。

三、會計核算：區(qū)分成員和非成員分別進(jìn)行

合作社的會計核算要區(qū)分成員和非成員分別進(jìn)行。一是為了向成員提供更好服務(wù)的需要。合作社屬于成員之間的互助性經(jīng)濟組織，是以成員為主要服務(wù)對象。因此，成員與合作社的交易價格、交易方式等往往不同于非成員，這也是合作社正常經(jīng)營的需要；二是為了向成員返還盈余的需要。合作社的可分配盈余主要按照成員與本社的交易量(額)比例返還，返還總額不得低于可分配盈余的60%，返還的依據(jù)就是按成員與本社的交易量(額)比例。因此，合作社必須將成員與非成員的交易分別核算，以滿足提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)、返還成員盈余的需要。

合作社的會計核算必須為成員設(shè)立單獨賬戶，即成員賬戶。成員賬戶主要記載成員出資情況、量化到該成員的公積金份額(合作社會計核算要將國家財政補助、他人捐贈及當(dāng)年依法提取的公積金按比例量化到每個成員，以明確合作社與成員的財產(chǎn)關(guān)系，保護(hù)成員的合法權(quán)益)以及該成員與本社的交易量(額)情況。成員賬戶不僅是確定成員參與合作社盈余分配、財產(chǎn)分配的重要依據(jù)，也是確定成員對合作社承擔(dān)責(zé)任的重要依據(jù)。在合作社因各種原因解散清算時，成員如何分擔(dān)合作社的債務(wù)，就需要根據(jù)成員賬戶的記載情況確定。

四、會計處理：簡單易行，便于理解

合作社會計的主要目標(biāo)是向合作社成員和有關(guān)方面提供財務(wù)信息，以滿足財務(wù)信息使用者對合作社財務(wù)信息的知情權(quán)和管理決策的需要。目前，我國農(nóng)民專業(yè)合作社大多都是業(yè)務(wù)單一、規(guī)模較小，財務(wù)信息主要是為了滿足合作社成員、相關(guān)部門、社內(nèi)財務(wù)公開和社員民主理財?shù)囊螅?，合作社的會計處理體現(xiàn)了通俗易懂、便于操作的特點[2]。

1.對外投資的處理

合作社的對外投資包括依法出資設(shè)立或者加入農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社以及利用貨幣資金、實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等向其他單位投資等。無論是何種形式的對外投資，也無論投資期限的長短以及承擔(dān)風(fēng)險的大小，合作社的對外投資在會計處理上不再區(qū)分“短期投資”和“長期投資”，而是一律通過“對外投資”科目核算。

2.農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的核算

農(nóng)業(yè)資產(chǎn)是合作社的主要資產(chǎn)類別之一。合作社的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)主要包括幼畜及育肥畜、產(chǎn)役畜、經(jīng)濟林木和非經(jīng)濟林木等，在會計處理上分別通過“牲畜(禽)資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”科目核算。農(nóng)業(yè)資產(chǎn)中的幼畜及育肥畜的飼養(yǎng)費用、經(jīng)濟林木投產(chǎn)前的培植費用和非經(jīng)濟林木郁閉前的培植費用應(yīng)當(dāng)按照實際成本計入相關(guān)資產(chǎn)成本。農(nóng)業(yè)資產(chǎn)中的產(chǎn)役畜及經(jīng)濟林木投產(chǎn)后應(yīng)將其成本扣除預(yù)計殘值后的部分在其正常生產(chǎn)周期內(nèi)按直線法分期攤銷。

3.固定資產(chǎn)的折舊

合作社應(yīng)當(dāng)按月或按季度計提固定資產(chǎn)折舊。固定資產(chǎn)的折舊方法可以采用平均年限法或工作量法，不考慮加速折舊的方法。合作社的折舊方法一經(jīng)選定，不得隨意變動。合作社應(yīng)當(dāng)對所有的固定資產(chǎn)計提折舊，但以名義金額計量的固定資產(chǎn)除外。

4.長期資產(chǎn)的處置

處置固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)時，處置收入、責(zé)任人及保險公司賠款扣除其賬面價值、相關(guān)稅費和清理費用后的凈額，應(yīng)當(dāng)計入其他收入或其他支出。上述長期資產(chǎn)的對外出租所取得的收入，同樣是計入其他收入，對外出租長期資產(chǎn)所計提的折舊和攤銷金額，計入其他支出。

5.資產(chǎn)發(fā)生損失的處理

合作社不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但在每年年度終了時，應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收款項、存貨、對外投資、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，對于已發(fā)生損失但尚未批準(zhǔn)核銷的各項資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表補充資料中予以披露。這些資產(chǎn)包括確實無法收回的應(yīng)收款項，盤虧、毀損和報廢的存貨，無法收回的對外投資，死亡毀損的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)，盤虧、毀損和報廢的固定資產(chǎn)，毀損和報廢的在建工程，注銷和無效的無形資產(chǎn)等。

6.經(jīng)營收入的確認(rèn)條件

合作社經(jīng)營收入確認(rèn)的條件相對比較簡單，一般用于產(chǎn)品物資已經(jīng)發(fā)出，服務(wù)已經(jīng)提供，同時收訖價款或取得收取價款的憑據(jù)時，確認(rèn)經(jīng)營收入的實現(xiàn)。

五、盈余分配：區(qū)分按交易量(額)返還與按出資額分配

盈余分配關(guān)乎合作社成員的切身利益，是合作社財務(wù)會計工作的核心。合作社的盈余，既有成員與合作社之間進(jìn)行交易的貢獻(xiàn)，也有成員出資的貢獻(xiàn)，因此，盈余分配的關(guān)鍵是要合理確定按交易量(額)返還與按出資額分配的界限[3]。

2018年7月1日起開始執(zhí)行的新修訂的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第44條規(guī)定：“在彌補虧損、提取公積金后的當(dāng)年盈余，為農(nóng)民專業(yè)合作社的可分配盈余?？煞峙溆嘀饕凑粘蓡T與本社的交易量(額)比例返還。可分配盈余按成員與本社的交易量(額)比例返還的返還總額不得低于可分配盈余的百分之六十；返還后的剩余部分，以成員賬戶中記載的出資額和公積金份額，以及本社接受國家財政直接補助和他人捐贈形成的財產(chǎn)平均量化到成員的份額，按比例分配給本社成員。經(jīng)成員大會或者成員代表大會表決同意，可以將全部或者部分可分配盈余轉(zhuǎn)為對農(nóng)民專業(yè)合作社的出資，并記載在成員賬戶中?！边@是合作社進(jìn)行盈余分配的法律依據(jù)。

六、會計報表：強調(diào)成員民主理財和政府監(jiān)督指導(dǎo)相結(jié)合

合作社的會計報表按照其反映的經(jīng)濟內(nèi)容分為資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表、成員權(quán)益變動表、財務(wù)情況說明書、科目余額表和收支明細(xì)表。一般情況，科目余額表和收支明細(xì)表屬于按月份和季度編報的會計報表，主要是為了滿足合作社內(nèi)部經(jīng)營管理和成員使用的需要。資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表、成員權(quán)益變動表和財務(wù)情況說明書是按年編報的會計報表，需要向登記機關(guān)、農(nóng)村經(jīng)營管理部門和有關(guān)單位報送的會計報表，并需要按時置備于辦公地點，以供合作社成員查閱。由此可見，一方面，合作社的會計報表要按照民主理財和財務(wù)公開的要求，及時、準(zhǔn)確、完整地編制會計報表并置備于辦公地點，以滿足成員對財務(wù)信息知情權(quán)的需要；另一方面，合作社的會計報表要按照有關(guān)部門規(guī)定的時限和要求及時報送，以滿足政府相關(guān)部門對合作社規(guī)范發(fā)展實施監(jiān)督指導(dǎo)的需要。合作社的會計報表充分體現(xiàn)了成員民主理財和政府監(jiān)督指導(dǎo)相結(jié)合的原則。