胡楠

摘要：21世紀(jì)是我國高速發(fā)展的時(shí)期，我國資本市場也同樣經(jīng)歷了較大的發(fā)展，但相比其他國家我國的資本市場起步較晚，且我國還需要完成企業(yè)體制改革，我國上市公司會計(jì)造假的案例也逐漸增多，給我國資本市場的發(fā)展帶來了許多不穩(wěn)定的因素。上市公司會計(jì)造假也給投資者造成了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，不僅嚴(yán)重危害到了我國經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定健康發(fā)展，而且使得投資者和公眾對上市公司喪失信任。如若不盡快改善當(dāng)下這一局面，將嚴(yán)重阻礙我國我國證券市場穩(wěn)中向好發(fā)展。

關(guān)鍵詞：上市公司;會計(jì)造假;職業(yè)道德

一、研究背景

21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展態(tài)勢進(jìn)一步明朗。中國經(jīng)濟(jì)也正處于快速發(fā)展時(shí)期。經(jīng)濟(jì)水平不斷提高，中國在經(jīng)濟(jì)快速增長的國家中也發(fā)揮著重要作用。信息化社會是當(dāng)今社會的發(fā)展趨勢。目標(biāo)公司提供的信息是投資者進(jìn)行投資決策的重要依據(jù)。企業(yè)提供信息的真實(shí)性直接影響到投資者的利益和中國經(jīng)濟(jì)金融體系的穩(wěn)定。在這種大環(huán)境下，上市公司想要有所發(fā)展，不被時(shí)代的浪潮所吞滅，都需要自身有過硬的發(fā)展能力做支撐，在各個(gè)方面都需要有不錯的表現(xiàn)，如盈利能力，營運(yùn)能力，發(fā)展能力等方面。然而，在企業(yè)運(yùn)行中并不是完全理想，多種方面的原因?qū)е乱慌忠慌纳鲜泄靖试该半U(xiǎn)也要進(jìn)行會計(jì)造假，做出好看的財(cái)務(wù)報(bào)告，這些虛假財(cái)務(wù)報(bào)告會蒙騙投資者和相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，但最終還是會紙包不住火，這些造假行為一旦被發(fā)現(xiàn)，會影響我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的健康與穩(wěn)定。

二、會計(jì)造假相關(guān)概念及特征

1.會計(jì)造假相關(guān)概念

會計(jì)造假是指從事會計(jì)活動的會計(jì)人員違反國家有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定的政策，利用欺騙性的手段，在會計(jì)財(cái)務(wù)活動中進(jìn)行舞弊。通過編造甚至偽造會計(jì)項(xiàng)目，為個(gè)人或團(tuán)體提供一些虛假的會計(jì)信息。這種行為不僅會給投資者造成損失，而且會阻礙整個(gè)企業(yè)或公司的正常發(fā)展，特別是阻礙整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系的公平、有序、健康、合理的發(fā)展。

2.企業(yè)會計(jì)造假的特征

2.1毛利率遠(yuǎn)高于同行業(yè)企業(yè)

如果一個(gè)企業(yè)沒有特別鮮明的，不同于同行業(yè)其他企業(yè)的特點(diǎn)，那么如果該企業(yè)的毛利與同行業(yè)其他企業(yè)相差甚遠(yuǎn)，很有可能就存在會計(jì)造假的可能性，通過會計(jì)造假來增加自己表面上的利潤，因?yàn)樵谝话闱闆r下，同行業(yè)的企業(yè)在毛利，存貨等指標(biāo)方面應(yīng)趨于一致。

2.2應(yīng)收賬款占營業(yè)收入的比例較大，且增長迅速

會計(jì)造假者經(jīng)常會使用的一種造假方式就是造假應(yīng)收賬款，因?yàn)樵旒賾?yīng)收賬款幾乎不需要付出成本就能達(dá)到粉飾賬面的效果。一般來說，應(yīng)收賬款占營業(yè)收入的比例會因?yàn)椴煌髽I(yè)收款策略的不同有所不同，但同行業(yè)、同規(guī)模的企業(yè)之間，這個(gè)比例應(yīng)該不會相差太大，如果在一段時(shí)間內(nèi)，某一企業(yè)的應(yīng)收賬款迅速增長，但卻沒有與之對應(yīng)的公司業(yè)務(wù)作為支撐，就非常有可能是該公司虛增了應(yīng)收賬款，從而增加自己的資產(chǎn)。

2.3應(yīng)收票據(jù)大幅度增加

用應(yīng)收票據(jù)作假的的原因與通過應(yīng)收賬款造假相同，不同之處只是大量、頻繁的偽造應(yīng)收賬款很容易引起注意，為了盡可能減少被發(fā)現(xiàn)造假的風(fēng)險(xiǎn)，會使用應(yīng)收票據(jù)。銀行承兌匯票占據(jù)公司票據(jù)的大多數(shù)，其信譽(yù)度是有目共睹的，所以很容易取得投資者的信任。且票據(jù)的一大特點(diǎn)就是不需要全額，只需少量資金進(jìn)行擔(dān)保，金額較大的票據(jù)就很容易開出。

2.4固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)大量增加

根據(jù)我國會計(jì)政策的規(guī)定，出資購買的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，其花費(fèi)需要逐年分?jǐn)偅脒M(jìn)行會計(jì)造假的公司，如果想降低成本，可能會把一次性發(fā)生的金額較大的成本通過第三方公司偽裝成無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)，就可以把應(yīng)該計(jì)入當(dāng)年的成本費(fèi)用中的一大部分遞延到以后年度再進(jìn)行攤銷，這樣就立馬增加了公司的利潤。

三、上市公司會計(jì)造假的動機(jī)

1.為上市融資、獲得配股、增股資格而造假

在中國，公司如果想上市就必須滿足我國規(guī)定的公司上市條件，而如果公司在上市之后，想要進(jìn)行配股則需要滿足另外的條件，最近三年均不低于6%的凈資產(chǎn)回報(bào)率，增持則這一比例要求為10%。而如果上市公司一直虧損，將會被停牌或摘牌。在這些嚴(yán)格的規(guī)章制度下，一些不符合這些條件的企業(yè)可以獲得發(fā)展，將通過會計(jì)造假獲得上市、配股、增持資格。

2.所有者與經(jīng)營者利益不統(tǒng)一

在原來那種小作坊企業(yè)下，不存在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的情況，因?yàn)榻?jīng)營者即為所有者，但隨著社會化分工越來越精細(xì)，一些資本所有者并不自己管理自己的資產(chǎn)，而是選擇交給更加專業(yè)的人士來進(jìn)行管理，這時(shí)就出現(xiàn)了兩權(quán)分離的情況。在這種情況下，就難免會出現(xiàn)所有者與管理者意見相左的情形，就比如說，在進(jìn)行盈余分配時(shí)，所有者大多都會希望占有所有的盈余，但為了滿足自身的利益或者考慮擴(kuò)大企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，資產(chǎn)管理者都不想讓所有者占據(jù)所有盈余而是希望留有一部分。管理者為了自身利益的最大化，會犧牲公司的利益，產(chǎn)生會計(jì)舞弊的動機(jī)。通過會計(jì)舞弊來提高其在任職期間的經(jīng)營業(yè)績。

3.為獲得商業(yè)信用便于獲得銀行貸款

銀行的信貸部門在發(fā)放貸款時(shí)會審核貸款人的資格，其中很重要的一部分就是要審核貸款人的償債能力。審核貸款人的償債能力最直接的辦法就是獲得貸款企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，如果想要貸款的企業(yè)償債能力不強(qiáng)，財(cái)產(chǎn)擔(dān)保能力差就很難獲得貸款資金。當(dāng)企業(yè)急需要貸款來緩解目前的財(cái)務(wù)困境而又不滿足貸款條件的話，就會偽造會計(jì)信息，使得企業(yè)的償債能力在財(cái)務(wù)報(bào)表上看起來很好，從而蒙騙銀行貸款人員獲得貸款。

4.為逃稅避稅而造假

企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅，按照應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率計(jì)算。為了少繳甚至不繳稅款，企業(yè)會盡量減少應(yīng)納稅所得額。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，應(yīng)通過會計(jì)造假來調(diào)整應(yīng)納稅所得額，從而達(dá)到逃稅避稅的目的。

四、上市公司會計(jì)造假防范策略

1.完善公司治理結(jié)構(gòu)

一般來說，生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較大的企業(yè)，通常由股東會、董事會、經(jīng)理層和監(jiān)事會構(gòu)成公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。他們依據(jù)法律規(guī)定的權(quán)利相互制衡，在公司內(nèi)部運(yùn)營中各司其職，保證公司穩(wěn)定發(fā)展。公司治理結(jié)構(gòu)的完善涉及到方方面面。首先，是董事會的完善，要嚴(yán)格依照法律規(guī)定選舉董事，董事長兼任其他職位的現(xiàn)象需要盡快解決。由于我國國情的原因，我國上市公司“一家獨(dú)大”的情況不勝枚舉，擁有絕對控制權(quán)的股東非常有可能為了自身利益，運(yùn)用自己的權(quán)利操縱公司，從而損害投資者的利益，嚴(yán)重時(shí)可能導(dǎo)致上市公司陷入“癱瘓”。為了防止這一情況的繼續(xù)發(fā)展，監(jiān)事會的職能需要進(jìn)一步強(qiáng)化，保證監(jiān)事會的獨(dú)立性與專門性。監(jiān)事會對股東（大）會和董事會收到的公司報(bào)告是由監(jiān)事會提供的，并且監(jiān)事會也會監(jiān)督公司管理人員的行為，也有權(quán)利提出任免公司管理人員的建議，在公司運(yùn)作中，監(jiān)事會負(fù)責(zé)監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)營活動與管理活動，并對公司的計(jì)劃、決策負(fù)有一定的責(zé)任。如果監(jiān)事會可以切實(shí)履行自己的職責(zé)，對于會計(jì)造假防范來說，就又多了一道有力的保護(hù)屏障。

2.提高企業(yè)造假成本

我們要加大對于公司會計(jì)造假的懲罰力度，一旦發(fā)現(xiàn)公司會計(jì)造假一定嚴(yán)懲不貸。在國外成熟的金融市場中，當(dāng)一家上市公司被發(fā)現(xiàn)造假時(shí)，經(jīng)理最擔(dān)心的懲罰是賠償證券購買者的損失，這可能會浪費(fèi)其繼承財(cái)產(chǎn)并破壞其家庭。這些舞弊成本可以有效防止上市公司會計(jì)造假的發(fā)生。但是在中國，對上市公司的處罰更多地集中在行政處罰上，對違反證券市場的民事責(zé)任追究的較少，這使得上市公司及相關(guān)中介機(jī)構(gòu)在受到處罰后仍能獲得豐厚的利益。據(jù)分析，上市公司財(cái)務(wù)舞弊暴露的可能性小于50%。根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)，金融欺詐的最高罰款額為500萬元以下，因此，金融欺詐的機(jī)會成本低于250萬元。

因此，需要采取的第一步是提高對違法上市公司的處罰。其所有非法收益應(yīng)予罰款。同時(shí)，要強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)欺詐上市公司應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，并加大對投資者的賠償力度和范圍。通過重罰以增加財(cái)務(wù)舞弊的潛在成本，形成對上市公司的合理判斷，減少財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。

需要采取的第二步是完善除名制度。在美國，日本和歐洲等國外成熟的金融市場中，退市公司所占全部上市公司的比重更大。一方面，由于種種原因，中國證券市場一直未能實(shí)現(xiàn)順暢的退市機(jī)制，這使得大量的不良公司進(jìn)入了股票市場。因此，缺乏完善的退市制度，嚴(yán)重制約了股票市場發(fā)揮資源優(yōu)化配置作用，不利于資本市場的發(fā)展。另一方面，現(xiàn)行的上市制度使上市公司變得稀缺和毀滅。這意味著當(dāng)一家公司要退市時(shí)，將會有大量公司想進(jìn)行資產(chǎn)重組通過買“殼”達(dá)到上市的目的，這種行為在幾年前的中國大陸非常流行。

如上所示，有必要規(guī)范除名機(jī)制。例如，當(dāng)前退市制度中的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)過于簡單，以致于該制度無法有效地限制上市公司。在此基礎(chǔ)上，中國應(yīng)借鑒國外股票市場的經(jīng)驗(yàn)，例如制定數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)以管理股利分配，非機(jī)構(gòu)股東人數(shù)和凈資產(chǎn)數(shù)量，以客觀地反映上市公司的實(shí)際業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)狀況。

3.加強(qiáng)注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性

只要被審計(jì)單位與審計(jì)機(jī)構(gòu)存在金錢交易，絕對的獨(dú)立性就無從談起，比如說被審計(jì)單位拖欠審計(jì)費(fèi)用時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所會擔(dān)心收不到審計(jì)費(fèi)而出具一個(gè)客戶想要的報(bào)告。馬斯洛需求理論告訴我們，只有當(dāng)人類的較低層次需求滿足后，才會出現(xiàn)更高級的需求，所以，當(dāng)注冊會計(jì)師在不能保證自己生活收入來源的時(shí)候，總是談提高注冊會計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)是不現(xiàn)實(shí)的。所以，如果想要社會審計(jì)發(fā)揮作用，首先要為注冊會計(jì)師提供切實(shí)有力的保障，消除威脅與后顧之憂，才能更加專業(yè)的提供服務(wù)。有必要改變目前由上市公司和中介機(jī)構(gòu)建立的合作模式。中國證監(jiān)會或其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以根據(jù)某些標(biāo)準(zhǔn)嘗試為上市公司選擇合適的中介機(jī)構(gòu)。選擇為高風(fēng)險(xiǎn)公司提供更高級別審計(jì)服務(wù)的審計(jì)公司，探索一種新的計(jì)算審計(jì)費(fèi)用的方式，獎勵發(fā)現(xiàn)并發(fā)現(xiàn)重大業(yè)務(wù)或財(cái)務(wù)欺詐的公司，以增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性并提高審計(jì)質(zhì)量。加強(qiáng)相關(guān)中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，形成強(qiáng)大的監(jiān)管機(jī)制，對于防范上市公司的財(cái)務(wù)舞弊具有積極意義。

4.提升政府監(jiān)管力度，加快相關(guān)法律建設(shè)

2020年3月1日起新證券法正式實(shí)施。新證券法設(shè)立專門一章規(guī)定對于投資者的保護(hù)制度，這種單獨(dú)成章的立法方式不僅僅有利于喚起整個(gè)市場對投資者保護(hù)的關(guān)注，也能增強(qiáng)市場各方對投資者保護(hù)的法律意識，對損害投資者行為起到宣誓威懾作用。確立的專門的投資者保護(hù)機(jī)構(gòu)，可以向市場釋放信號，形成威懾，進(jìn)而示范動員其他廣大投資者共同參與到維權(quán)過程中，提高投資者維權(quán)意識和能力。對于投資者的保護(hù)也在一定程度上加大了上市公司會計(jì)造假的成本，從而削弱上市公司會計(jì)造假的利益驅(qū)動。國家應(yīng)根據(jù)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際特點(diǎn)，對相關(guān)法律文件及時(shí)進(jìn)行補(bǔ)充和更新，對上市公司的行為進(jìn)行規(guī)范，并制定相應(yīng)的具體處罰措施和支持措施。在執(zhí)行這些計(jì)劃時(shí)，只有行政部門負(fù)責(zé)實(shí)施仍然有一些問題。在處罰方面，要根據(jù)財(cái)務(wù)舞弊的影響范圍作出明確判斷，明確責(zé)任主體，并按照有關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行更加科學(xué)，綜合的處理判斷，通過這樣的形式來保證中國金融市場的和諧穩(wěn)定發(fā)展。

5.提高相關(guān)人員的自身職業(yè)道德

上市公司的財(cái)務(wù)舞弊是指會計(jì)、審計(jì)、保薦人和律師的過失，也意味著相關(guān)從業(yè)人員缺乏職業(yè)道德。要加強(qiáng)相關(guān)從業(yè)人員的職業(yè)道德和管理者的責(zé)任。必須采取行動，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，提高實(shí)踐能力，從根本上防止財(cái)務(wù)舞弊。

注冊會計(jì)師的職業(yè)道德將不可避免地影響會計(jì)功能的發(fā)揮，也將影響到信息用戶的決策，可能會影響整個(gè)社會，因此，加強(qiáng)相關(guān)從業(yè)人員的職業(yè)道德對整個(gè)社會意義重大。會計(jì)信息失真已成為困擾整個(gè)會計(jì)行業(yè)的嚴(yán)重問題。建立職業(yè)道德體系，營造良好的會計(jì)環(huán)境，對于防范上市公司財(cái)務(wù)舞弊至關(guān)重要。

首先，要建立完善的德育體系。其次，建立完整的內(nèi)部監(jiān)督體系也是必要的。最后，我們應(yīng)該營造正確的文化氛圍，在一個(gè)良好的環(huán)境中教育和培養(yǎng)相關(guān)的工作人員有關(guān)職業(yè)道德的知識。

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