□ 劉 敏

近些年，農(nóng)民合作社在稅收方面享受了許多優(yōu)惠政策，涉及納稅的業(yè)務(wù)較少，但也導(dǎo)致一些合作社缺乏規(guī)范納稅意識，合作社財務(wù)人員，甚至部分第三方會計代理機構(gòu)，對合作社涉稅業(yè)務(wù)的核算存在認識盲區(qū)：一是對稅收減免優(yōu)惠政策理解不全面，錯誤認為合作社所有業(yè)務(wù)都是免稅；二是在增值稅減免方面，沒有區(qū)分免稅商品和應(yīng)稅商品，沒有劃分小規(guī)模納稅人和一般納稅人，沒有按相應(yīng)類別稅收減免政策進行正確核算。現(xiàn)行《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》沒有設(shè)置涉及稅收的會計科目，實際相關(guān)的賬務(wù)處理沒有具體的規(guī)定和經(jīng)驗可循，也在一定程度上致使財務(wù)人員不能正確地核算合作社涉稅業(yè)務(wù)。下面筆者以合作社增值稅核算為例，就農(nóng)民合作社涉稅業(yè)務(wù)核算談幾點看法，以供探討。

一、區(qū)分免稅商品和應(yīng)稅商品

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2008〕81號）規(guī)定，嚴格區(qū)分社內(nèi)自產(chǎn)產(chǎn)品和成員產(chǎn)品、社外農(nóng)業(yè)產(chǎn)品及生產(chǎn)資料的交易，設(shè)置健全規(guī)范的會計賬簿，對成員和非成員的交易和結(jié)算區(qū)分使用合法的單據(jù)發(fā)票，保證收入和費用的真實性，準確地反映出應(yīng)稅項目和免稅項目、應(yīng)稅收入和免稅收入。

二、界定劃分增值稅管理下的兩種模式：小規(guī)模納稅人和一般納稅人

農(nóng)民專業(yè)合作社也是以盈利為目的，具有企業(yè)的一般特征，但又有自身的特殊性，以農(nóng)產(chǎn)品及農(nóng)業(yè)服務(wù)為主要業(yè)務(wù)。既然農(nóng)民專業(yè)合作社有企業(yè)的一般特征，到底屬于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，《增值稅暫行條例》沒有明確規(guī)定，合作社應(yīng)根據(jù)實際經(jīng)營情況劃分類型，才能夠完整、準確地進行涉稅會計核算。下面舉例說明一下兩種類型的標準：

1.小規(guī)模納稅人：年應(yīng)征增值稅銷售額（年應(yīng)稅銷售額是指納稅人在連續(xù)不超過12個月或4個季度的經(jīng)營期內(nèi)累計應(yīng)征增值稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調(diào)整銷售額）≤500萬元，適用3%征收率。購進貨物不予抵扣進項稅額，按照銷售額乘以征收率征收。為方便納稅人，以季度為納稅期申報納稅。

小規(guī)模納稅人免征增值稅政策：根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第11號）規(guī)定，2021年4月1日至2022年12月31日，對月銷售額15萬元以下（含本數(shù)）的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。

小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，合計月銷售額未超過15萬元（以1個季度為1個納稅期的，季度銷售額未超過45萬元，下同）的，免征增值稅。

小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，合計月銷售額超過15萬元，但扣除本期發(fā)生的銷售不動產(chǎn)的銷售額后未超過15萬元的，其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)取得的銷售額免征增值稅。

適用增值稅差額征稅政策的小規(guī)模納稅人，以差額后的銷售額確定是否可以享受上述規(guī)定的免征增值稅政策。舉例說明：

【例1】A小規(guī)模納稅人2019年1月銷售貨物4萬元，提供服務(wù)3萬元，銷售不動產(chǎn)2萬元。合計銷售額為9（=4+3+2）萬元，未超過15萬元免稅標準，因此，該納稅人銷售貨物、服務(wù)和不動產(chǎn)取得的銷售額9萬元，可享受小規(guī)模納稅人免稅政策。

【例2】A小規(guī)模納稅人2019年1月銷售貨物4萬元，提供服務(wù)3萬元，銷售不動產(chǎn)10萬元。合計銷售額為17（=4+3+10）萬元，剔除銷售不動產(chǎn)后的銷售額為7(=4+3)萬元，因此，該納稅人銷售貨物和服務(wù)相對應(yīng)的銷售額7萬元可以享受小規(guī)模納稅人免稅政策，銷售不動產(chǎn)10萬元應(yīng)照章納稅。

2.一般納稅人：年應(yīng)征增值稅銷售額≥500萬元，適用13%、9%、6%三檔稅率。銷售貨物可以開具增值稅發(fā)票，購進貨物時，對方如果是農(nóng)戶，農(nóng)戶可以開具增值稅普通發(fā)票，進行計算抵扣；非農(nóng)戶開具增值稅專用發(fā)票，進行專票認證抵扣。按價款部分計入成本，稅款部分計入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—進項稅額”賬戶。按銷項稅額和進項稅額的差額納稅，以月為納稅期申報納稅。

三、兩種類型涉稅會計實務(wù)核算

（一）如果合作社屬于小規(guī)模納稅人，并且按季申報納稅，同時每季度的應(yīng)稅銷售額超過45萬元時，需要繳納增值稅，相關(guān)會計分錄如下：

1.1 月對外銷售非成員的農(nóng)產(chǎn)品，銷售額超過15萬元

借：銀行存款（應(yīng)收賬款） 164 800

貸：經(jīng)營收入 160 000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅 4 800

2.2 月銷售額未超過15萬元

借：銀行存款（應(yīng)收賬款） 41 200

貸：經(jīng)營收入 40 000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅

（減免稅額） 1 200

3.3 月銷售額未超過15萬元

借：銀行存款（應(yīng)收賬款） 61 800

貸：經(jīng)營收入 60 000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅

（減免稅額） 1 800

4.3 月末，計算本季度銷售收入是否達到免征增值稅條件（不超過30萬），如果達到（本例是16萬+4萬+6萬＝26萬），將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入其他收入，會計分錄如下：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅 4 800

—應(yīng)交增值稅（減免稅額） 1 200

—應(yīng)交增值稅（減免稅額） 1 800

貸：其他收入 7 800

5.3 月末，計算本季度銷售收入是否達到免征增值稅條件（假設(shè)第一個月銷售收入21萬，第二個月銷售收入13萬，第三個月銷售收入15萬，合計銷售收入為21萬+13萬+15萬＝49萬），將繳納增值稅，會計分錄如下：

借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅 14 700

貸：銀行存款 14 700

（二）如果合作社經(jīng)營規(guī)模屬于一般納稅人，按照購進扣稅法核算。對與社外發(fā)生的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品及生產(chǎn)資料等應(yīng)稅產(chǎn)品及商品的交易結(jié)算，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費”會計科目，下設(shè)“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”二級科目；在“應(yīng)交增值稅”科目下設(shè)置“銷項稅額、進項稅額、進項稅額轉(zhuǎn)出、已交稅金、減免稅款、轉(zhuǎn)出未交增值稅、轉(zhuǎn)出多交增值稅”等科目。

1.購進物資材料

借：產(chǎn)品物資

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅

—進項稅額

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）

2.向非成員銷售農(nóng)膜、種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機等

借：銀行存款（應(yīng)收賬款）

貸：經(jīng)營收入

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅

—銷項稅額

3.結(jié)轉(zhuǎn)進項稅額會計分錄

借：應(yīng)交稅費

—應(yīng)交增值稅

—轉(zhuǎn)出未交增值稅

貸：應(yīng)交稅費

—應(yīng)交增值稅

—進項稅額

4.結(jié)轉(zhuǎn)銷項稅額會計分錄

借：應(yīng)交稅費

—應(yīng)交增值稅

—銷項稅額

貸：應(yīng)交稅費

—應(yīng)交增值稅

—轉(zhuǎn)出未交增值稅

注：如果轉(zhuǎn)出未交增值稅科目余額在借方，進項大于銷項，代表留抵，不用再做賬；如果轉(zhuǎn)出未交增值稅科目余額在貸方，銷項大于進項，代表應(yīng)該繳納，應(yīng)做轉(zhuǎn)出未交增值稅結(jié)轉(zhuǎn)的會計分錄。

5.計提增值稅

借：應(yīng)交稅費

—應(yīng)交增值稅

—轉(zhuǎn)出未交增值稅

貸：應(yīng)交稅費—未交增值稅

6.繳納增值稅款

借：應(yīng)交稅費—未交增值稅

貸：銀行存款