徐 蕾

資源環(huán)境審計(jì)模式的開(kāi)展主要是依賴政府審計(jì)機(jī)關(guān)，內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)參與度很低，往往會(huì)造成審計(jì)監(jiān)督力度不足，因此亟須理順三大審計(jì)主體各自的特點(diǎn)與彼此之間的聯(lián)系，積極探索出由政府審計(jì)主導(dǎo)、內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)輔助的審計(jì)協(xié)同聯(lián)動(dòng)的路徑，實(shí)現(xiàn)“三位一體”有機(jī)融合，發(fā)揮出多元審計(jì)主體協(xié)同整合、聯(lián)動(dòng)優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而提升審計(jì)效率與效果。

一、政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)各自優(yōu)勢(shì)與局限

（一）政府審計(jì)的優(yōu)勢(shì)與局限

政府審計(jì)機(jī)關(guān)是由國(guó)家授權(quán)的專職監(jiān)督機(jī)構(gòu)，具有高度權(quán)威性，被審計(jì)單位必須無(wú)條件接受并積極主動(dòng)地配合審計(jì)監(jiān)督工作開(kāi)展。此外審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)組織單元或者領(lǐng)導(dǎo)干部在履行資源環(huán)境經(jīng)管責(zé)任中出現(xiàn)的代理問(wèn)題、次優(yōu)問(wèn)題也擁有一定的法定處理權(quán)。

政府審計(jì)的局限之處主要有三方面。首先，政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為資源環(huán)境審計(jì)的唯一主體，開(kāi)展的多為事后審計(jì)，存在審計(jì)監(jiān)督范圍上的空白與效率不足的問(wèn)題。其次，“審計(jì)全覆蓋”的客觀要求使得審計(jì)人員工作量與日俱增，工作強(qiáng)度已遠(yuǎn)超負(fù)荷，審計(jì)人員數(shù)量難以滿足不斷增長(zhǎng)的審計(jì)需求。第三，資源環(huán)境審計(jì)事項(xiàng)極為復(fù)雜，對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)提出了新的訴求與挑戰(zhàn)，導(dǎo)致一些復(fù)雜事務(wù)無(wú)法進(jìn)行深入審計(jì)。

（二）內(nèi)部審計(jì)的優(yōu)勢(shì)與局限

內(nèi)部審計(jì)作為被審計(jì)單位內(nèi)設(shè)的機(jī)構(gòu)具有天然的優(yōu)勢(shì)。內(nèi)審對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部資源環(huán)境財(cái)務(wù)信息以及相關(guān)管理活動(dòng)更為了解與熟悉，能夠開(kāi)展事前、事中、事后全過(guò)程監(jiān)督，有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)可疑情況，找出經(jīng)營(yíng)管理中存在的問(wèn)題。內(nèi)部審計(jì)的局限之處體現(xiàn)在獨(dú)立性不夠，執(zhí)行監(jiān)督工作時(shí)往往受制于各層關(guān)系。

（三）社會(huì)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)與局限

社會(huì)審計(jì)具有審計(jì)人員力量充足、素質(zhì)較高等優(yōu)勢(shì)，屬于市場(chǎng)有償服務(wù)，為了提升競(jìng)爭(zhēng)力，審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)自覺(jué)提高審計(jì)質(zhì)量，引入更有效率、更為先進(jìn)的審計(jì)理念、技術(shù)與方法，從而提高行業(yè)聲譽(yù)。社會(huì)審計(jì)的劣勢(shì)在于當(dāng)對(duì)一些大型審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行連續(xù)審計(jì)時(shí)，可能會(huì)受到利益關(guān)系的影響而未發(fā)表真實(shí)的審計(jì)意見(jiàn)，使得獨(dú)立性受到損害。此外，因其無(wú)法擁有與政府審計(jì)相同的行政強(qiáng)制權(quán)，被審計(jì)單位配合度較低。

二、政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)共性分析

（一）審計(jì)目標(biāo)具有共性

資源環(huán)境審計(jì)中政府審計(jì)的最終目標(biāo)偏重于促進(jìn)相關(guān)部門單位和領(lǐng)導(dǎo)人員更好地履行資源環(huán)境經(jīng)管責(zé)任，從而促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展；內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)偏向加強(qiáng)企業(yè)資源環(huán)境方面的內(nèi)部管控，從而保證企業(yè)在運(yùn)行過(guò)程中依法遵循生態(tài)環(huán)境法律法規(guī)，社會(huì)審計(jì)的目標(biāo)偏重于提高資源環(huán)境活動(dòng)與業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠性，從而為資源環(huán)境審計(jì)報(bào)告使用者提供合理保證的鑒證服務(wù)。

（二）審計(jì)方法具有共性

開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)除了需要運(yùn)用基本審計(jì)方法外，還包括利用遙感、GPS、GIS等特有審計(jì)方法系統(tǒng)地進(jìn)行在線監(jiān)測(cè)、調(diào)查、評(píng)價(jià)和決策。從目前實(shí)踐來(lái)看，政府審計(jì)對(duì)資源環(huán)境中特有審計(jì)方法使用頻率較高，而內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)也正在逐漸掌握這些方法。正因?yàn)閷徲?jì)方法具有共性，使得資源整合有了技術(shù)基礎(chǔ)支撐。

（三）需要利用的信息具有共性

三大審計(jì)主體在開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)中所需要利用的信息基本一致，包括被審計(jì)單位建立的與資源環(huán)境相關(guān)的規(guī)章制度、自然資源資產(chǎn)存量、質(zhì)量、價(jià)值、分布情況、破壞程度、環(huán)境治理效果等。因此，政府開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)時(shí)，可以在確保內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)成果值得信賴的前提下，直接利用其審計(jì)結(jié)果進(jìn)行信息之間互通、共享，進(jìn)而避免重復(fù)審計(jì)，提高審計(jì)效率。

三、構(gòu)建政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)協(xié)同機(jī)制

生態(tài)文明建設(shè)已成為黨和政府工作的重中之重，從當(dāng)下資源環(huán)境審計(jì)的實(shí)施現(xiàn)狀看，政府審計(jì)機(jī)關(guān)難以獨(dú)自承擔(dān)起資源環(huán)境審計(jì)重任，亟須降減審計(jì)壓力、提升審計(jì)質(zhì)量實(shí)現(xiàn)審計(jì)統(tǒng)籌，解決之道即是構(gòu)建一套系統(tǒng)的協(xié)同機(jī)制。

（一）制度保障機(jī)制

制度保障機(jī)制是實(shí)現(xiàn)協(xié)同目標(biāo)的重要前提。審計(jì)署2018年第11號(hào)令中明確規(guī)定了政府審計(jì)應(yīng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行指導(dǎo)監(jiān)督，但相關(guān)協(xié)作配合機(jī)制還不完善，應(yīng)當(dāng)制定出臺(tái)相關(guān)政策規(guī)定來(lái)明確具體指導(dǎo)內(nèi)容。此外，政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的關(guān)系尚未在法律層面得以明確，只提出了政府審計(jì)有權(quán)對(duì)社會(huì)審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查。雖然有些省級(jí)政府頒布了政府審計(jì)購(gòu)買社會(huì)服務(wù)法規(guī)政策，但這只是提出了政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)協(xié)作的方向之一，缺乏具體的可操作性規(guī)范，同時(shí)也欠缺對(duì)協(xié)作的范圍、程序、方式等方面明確規(guī)定?？傊瑥姆煞ㄒ?guī)層面來(lái)明確協(xié)同對(duì)象之間的關(guān)系，推動(dòng)協(xié)同工作有法可依、有章可循、有序開(kāi)展，是達(dá)成協(xié)同目標(biāo)的重要前提。

（二）項(xiàng)目統(tǒng)籌機(jī)制

項(xiàng)目統(tǒng)籌機(jī)制是實(shí)現(xiàn)協(xié)同目標(biāo)的基礎(chǔ)。將資源環(huán)境審計(jì)中某些類型的審計(jì)項(xiàng)目通過(guò)外包、成果利用等方式來(lái)吸收社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)力量，能夠緩解政府審計(jì)面臨的壓力，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、協(xié)作管理的良好局面。例如社會(huì)審計(jì)人員素質(zhì)普遍較高，特別是涉及到自然資源資產(chǎn)清查核算、負(fù)債表等項(xiàng)目具有很強(qiáng)的專業(yè)適配性，所以可將財(cái)務(wù)審計(jì)這類鑒證項(xiàng)目通過(guò)審計(jì)外包形式減輕政府審計(jì)的壓力，能夠充分發(fā)揮出社會(huì)審計(jì)科學(xué)鑒證的巨大優(yōu)勢(shì)；環(huán)境績(jī)效審計(jì)則更適合于內(nèi)部審計(jì)，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)對(duì)組織內(nèi)部情況掌握得更加詳細(xì)，在獲取信息、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)現(xiàn)問(wèn)題等方面優(yōu)勢(shì)明顯，通過(guò)對(duì)資源環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行事前、事中審計(jì)發(fā)揮其防控職能，同時(shí)也可以在事后協(xié)助政府審計(jì)開(kāi)展工作，可將資源環(huán)境管理信息系統(tǒng)審計(jì)委托給內(nèi)部審計(jì)，社會(huì)審計(jì)對(duì)其加以監(jiān)督與指導(dǎo)，實(shí)現(xiàn)資源最大化利用。

（三）成果共享機(jī)制

成果共享機(jī)制是實(shí)現(xiàn)協(xié)同目標(biāo)的關(guān)鍵所在。審計(jì)署11號(hào)令中明確規(guī)定政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)有效利用內(nèi)部審計(jì)力量和成果，而要想形成監(jiān)督合力，必須建立審計(jì)成果共享機(jī)制來(lái)拓展政府審計(jì)對(duì)審計(jì)成果運(yùn)用。審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)分析內(nèi)部審計(jì)工作成果，了解內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)與問(wèn)題，細(xì)化指導(dǎo)監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)工作的方向、目標(biāo)、重點(diǎn)，同時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)也需要向內(nèi)部審計(jì)定期反饋對(duì)其審計(jì)成果的借鑒、利用情況，給予內(nèi)審相應(yīng)的完善意見(jiàn)，內(nèi)部審計(jì)再針對(duì)反饋意見(jiàn)及時(shí)整改并向政府審計(jì)機(jī)關(guān)提交有關(guān)情況報(bào)告，這樣就形成了成果運(yùn)用的閉環(huán)結(jié)構(gòu)。此外，社會(huì)審計(jì)成果也應(yīng)當(dāng)加以利用，以實(shí)現(xiàn)監(jiān)督效能的最大化。

（四）資源整合機(jī)制

資源整合機(jī)制是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的核心。通過(guò)整合人力資源、技術(shù)資源以及信息資源，能夠提升審計(jì)效率與效果。

1.人力資源整合。整合人力資源有兩層作用，一方面可以幫助解決目前資源環(huán)境審計(jì)人員數(shù)量和工作量嚴(yán)重不匹配的問(wèn)題，另一方面可以引進(jìn)優(yōu)秀人才解決資源環(huán)境審計(jì)人員素質(zhì)難以應(yīng)對(duì)越來(lái)越復(fù)雜的審計(jì)項(xiàng)目的問(wèn)題。首先，需要構(gòu)建“優(yōu)秀人才儲(chǔ)備庫(kù)”，摸底多元審計(jì)主體、多層次、多地域的高素質(zhì)審計(jì)人員，建立審計(jì)人才庫(kù)，為開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目合理調(diào)配優(yōu)秀審計(jì)人才提供基礎(chǔ)。其次，可以以招投標(biāo)方式，引入優(yōu)秀的外部審計(jì)人員共同參與到資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目或者直接將涉密度低的資源環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)項(xiàng)目外包給社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，充分發(fā)揮社會(huì)審計(jì)優(yōu)勢(shì)。第三，抽調(diào)出經(jīng)驗(yàn)豐富的內(nèi)部審計(jì)骨干參與到資源環(huán)境審計(jì)中，特別是涉及到專業(yè)性、綜合性極強(qiáng)的領(lǐng)域，不僅能大大提升審計(jì)工作效率，同時(shí)也能夠?qū)崿F(xiàn)以審促學(xué)，提升雙方審計(jì)人員整體素養(yǎng)。

2.技術(shù)資源整合。資源環(huán)境審計(jì)中對(duì)信息技術(shù)的需求較高，如果能夠充分利用大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)+、區(qū)塊鏈等“云技術(shù)”構(gòu)建統(tǒng)一的、網(wǎng)格化的資源環(huán)境云審計(jì)平臺(tái)，則能夠更細(xì)致精確地對(duì)資源環(huán)境信息進(jìn)行收集、整理與反饋，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)聯(lián)網(wǎng)、實(shí)時(shí)共享，從而轉(zhuǎn)變審計(jì)模式，從復(fù)雜繁瑣的數(shù)據(jù)中挖掘出有用的信息，組成邏輯縝密的審計(jì)證據(jù)鏈。構(gòu)建上述資源環(huán)境云審計(jì)平臺(tái)，絕非僅靠政府審計(jì)就能完成，還需要同內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行資源整合，各展所長(zhǎng)，共享各自在大數(shù)據(jù)建設(shè)方面的成果。

3.信息資源整合。整合信息資源，一方面要拓寬信息來(lái)源渠道，通過(guò)社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)反饋來(lái)獲取信息，構(gòu)建一個(gè)由審計(jì)署牽頭能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)據(jù)共享、交流的開(kāi)放性自然資源資產(chǎn)信息共享平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)信息資源整合。另一方面，資源環(huán)境結(jié)果也是一種信息資源，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建公開(kāi)資源環(huán)境審計(jì)結(jié)果公告體系，實(shí)現(xiàn)多元審計(jì)主體之間信息交流與再利用，擴(kuò)大信息價(jià)值運(yùn)用及結(jié)果公開(kāi)也會(huì)引導(dǎo)民眾意識(shí)，充分發(fā)揮利益相關(guān)者審計(jì)監(jiān)督的效果。