楊碩

【摘 ?要】企業(yè)財務人員需要依據(jù)《加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》進行會計核算并歸集研發(fā)費用，申請高新技術企業(yè)認定的國家重點支持的高新技術領域內(nèi)的企業(yè)需要依據(jù)《高新技術企業(yè)認定管理辦法》歸集研發(fā)費用，享受企業(yè)所得稅稅前加計扣除優(yōu)惠的企業(yè)需要依據(jù)《研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍》歸集研發(fā)費用。實務中存在不能準確歸集不同口徑下的研發(fā)費用的問題，進而影響企業(yè)申請高新技術企業(yè)認定和享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。論文提出準確歸集高企認定和加計扣除研發(fā)費用的針對性對策，進而準確計算研發(fā)費用指標和加計扣除基數(shù)。

【Abstract】The financial personnel of the enterprise shall conduct accounting and accumulate the research and development expenses in accordance with "Several Opinions on Strengthening the Financial Management of Research and Development Expenses". The enterprises that apply for the identification of high-tech enterprises and are in the high-tech fields that are supported by the state need to accumulate the research and development expenses in accordance with the "Administrative Measures for the Identification of High-Tech Enterprises". The enterprises that enjoy the preference of the pre-tax additional deduction of enterprise income tax need to accumulate the research and development expenses in accordance with the "Accumulation Scope of the Pre-Tax Additional Deduction of Research and Development Expenses". In practice， there is a problem that the research and development expenses under different caliber can not be accurately accumulated， which affects the enterprises to apply for the identification of high-tech enterprises and enjoy the preferential policies of enterprise income tax. This paper puts forward targeted countermeasures for accurately accumulating the research and development expenses of the identification of high-tech enterprises and the additional deduction， so as to accurately calculate the index of research and development expenses and the additional deduction base.

【關鍵詞】高新技術企業(yè);研發(fā)費用;會計核算;高企認定;加計扣除

【Keywords】high-tech enterprises; research and development expenses; accounting; identification of high-tech enterprises; additional deduction

【中圖分類號】F276.44;F275 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2021）12-0161-03

1 引言

國家制定了高新技術企業(yè)認定管理辦法及工作指引，由科技部、財政部、稅務總局在國家重點支持的高新技術領域內(nèi)按照認定條件與程序組織與實施對持續(xù)進行研究開發(fā)形成核心自主知識產(chǎn)權的境內(nèi)居民企業(yè)的高新技術企業(yè)認定工作，實務中，企業(yè)研發(fā)費用歸集存在一些問題影響享受國家政策紅利，加強企業(yè)研發(fā)費用歸集，對認定高新技術企業(yè)享受所得稅稅前加計扣除至關重要，這也是本文研究高新技術企業(yè)研發(fā)費用歸集的初衷所在。

2 高新技術企業(yè)研發(fā)費用歸集的重要性

2.1 研發(fā)費用影響企業(yè)進行高新技術企業(yè)認定及后續(xù)管理

《高新技術企業(yè)認定管理辦法》規(guī)定，研發(fā)費用是高企認定的必要條件之一，被細化為研究開發(fā)費用占比、境內(nèi)研究開發(fā)費用占比和其他費用占比等具體指標，只有同時滿足高新技術企業(yè)認定的8個條件的方可向認定機構提出認定申請，通過認定的高新技術企業(yè)，3年的有效期內(nèi)的每年5月底前需要填報研發(fā)費用、經(jīng)營收入等數(shù)據(jù)，向認定機構報送企業(yè)年度發(fā)展情況報表。

2.2 研發(fā)費用影響企業(yè)計算研發(fā)費用加計扣除

《研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍》規(guī)定的稅前加計扣除研發(fā)費用范圍與《加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》規(guī)定的研發(fā)費用范圍、《高新技術企業(yè)認定管理辦法》規(guī)定的研發(fā)費用范圍不同，稅前加計扣除口徑對研發(fā)費用進行了嚴格的限定，如果歸集錯誤，將影響企業(yè)加計扣除基數(shù)的計算，進而影響企業(yè)所得稅應納稅額的計算。

2.3 研發(fā)費用影響企業(yè)享受小微企業(yè)普惠性稅收減免優(yōu)惠

研發(fā)費用歸集影響加計扣除，進而影響企業(yè)所得稅應納稅所得額的計算。高新技術企業(yè)在年度匯算時享受固定資產(chǎn)一次性稅前扣除和研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策后，只要應納稅所得額不超過300萬同時資產(chǎn)總額不超過5000萬元、從業(yè)人數(shù)不超過300人的，可以選擇適用對自己更為有利的小微企業(yè)普惠性稅收減免政策，如果歸集錯誤，只能適用減按15%稅率征稅，不利于企業(yè)節(jié)約稅收成本。

2.4 研發(fā)費用影響企業(yè)取得政府補助

各地先后出臺研發(fā)費用財政補助辦法，如根據(jù)寧夏《自治區(qū)企業(yè)研究開發(fā)費用財政后補助辦法》，對已申報享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠的高新技術企業(yè)在500萬元范圍內(nèi)給予企業(yè)年度研發(fā)費用15%的研發(fā)費用后補助，對連續(xù)2年享受研發(fā)費用加計扣除的企業(yè)給予新增研發(fā)投入10%不超過500萬的新增研發(fā)費用后補助。江蘇省出臺《企業(yè)研究開發(fā)費用省級財政獎勵資金管理辦法》，事后發(fā)放研發(fā)獎勵資金?？梢姡邪l(fā)費用的歸集不僅影響高企認定、加計扣除等稅收優(yōu)惠政策，還影響政府補助金額的計算。

3 高新技術企業(yè)研發(fā)費用歸集存在的問題

3.1 歸集的研發(fā)費用過大

3.1.1 會計科目設置合規(guī)但不合理

企業(yè)根據(jù)《企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》設置會計科目，未考慮不同口徑歸集的研發(fā)費用具有一定差異性，未設置體現(xiàn)差異的明細科目，如通訊費、補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險、福利費等，影響不同口徑下研發(fā)費用的歸集，進而影響高新技術企業(yè)的認定和后續(xù)管理，也不便于企業(yè)享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。

3.1.2 各歸集口徑的研發(fā)費用均偏多

部分企業(yè)財務人員不能準確核算研發(fā)費用，將生產(chǎn)成本、企業(yè)對產(chǎn)品的常規(guī)性升級、售后提供的技術支持、科研成果的直接應用、對現(xiàn)有技術進行的簡單改變、市場調(diào)查、常規(guī)控制、測試分析等活動發(fā)生的費用計入研發(fā)費用，會計核算上歸集的研發(fā)費用過大。部分企業(yè)財務人員不知道高企認定和加計扣除歸集的研發(fā)費用與會計核算歸集的作用不同，未區(qū)分3個口徑下研發(fā)費用的范圍，導致加計扣除歸集的研發(fā)費用比高企認定歸集的研發(fā)費用大、高企認定歸集的研發(fā)費用比會計核算歸集的研發(fā)費用大。

3.2 高新技術企業(yè)認定時研發(fā)費用占比計算錯誤

3.2.1 研究開發(fā)費用占比計算有誤

企業(yè)向認定機構提交的中介機構出具的專項審計或鑒證報告計算的研究開發(fā)費用占比和高新技術產(chǎn)品服務收入占比計算有誤，中介機構未依據(jù)企業(yè)所得稅法取數(shù)，而是簡單依據(jù)企業(yè)利潤表和資產(chǎn)負債表取數(shù)，未考慮委托境外研發(fā)費用限額，也未考慮財務報表和所得稅納稅申報表的差異，企業(yè)采用修訂后一般企業(yè)財務報表格式，納稅申報表營業(yè)利潤金額不執(zhí)行表內(nèi)邏輯關系，按照利潤表營業(yè)利潤項目直接填報，研發(fā)費用、銷售收入、利潤總額取數(shù)錯誤最終造成研發(fā)費用占比、銷售收入占比計算錯誤。

3.2.2 境內(nèi)研究開發(fā)費用占比計算有誤

企業(yè)境內(nèi)研究開發(fā)費用取數(shù)錯誤，導致計算錯誤。境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費用既包括企業(yè)內(nèi)部自主開展研究開發(fā)活動實際支出的全部費用，又包括通過合同形式與其他單位共同投入、共同參與、共享知識產(chǎn)權的合作研發(fā)發(fā)生的由本單位分擔的費用，還包括委托境內(nèi)其他機構或個人進行的研究開發(fā)活動所支出的費用。

3.2.3 其他費用占比計算有誤

除前文所述的研發(fā)費用歸集不準確導致的計算錯誤外，還有對“此項費用一般不得超過研究開發(fā)總費用的20%”理解錯誤，研究開發(fā)總費用未包括其他費用，進而造成的計算公式錯誤，影響其他費用占比的計算，最終影響高新技術企業(yè)的認定。

3.3 企業(yè)所得稅稅前加計扣除忽略細節(jié)

3.3.1 加計扣除基數(shù)偏大

除未掌握會計核算與加計扣除口徑差異造成的歸集研發(fā)費用過大外，還有部分企業(yè)財務人員忽略細節(jié)性規(guī)定造成的加計扣除基數(shù)偏大，如未對生產(chǎn)與研發(fā)共用料、工、費進行合理分攤;煙草娛樂、住宿餐飲、批發(fā)零售等負面清單行業(yè)企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用進行加計扣除;未確認應稅收入的政府補助部分未沖減;研發(fā)形成的殘次品、試制品、下腳料取得的特殊收入部分未沖減;研發(fā)產(chǎn)品或產(chǎn)品組成部分對外銷售取得銷售收入的未沖減對應的材料費用。上述情形均按實際發(fā)生的研發(fā)費用計算加計扣除基數(shù)，造成企業(yè)加計扣除基數(shù)偏大。

3.3.2 加計扣除基數(shù)偏小

部分企業(yè)財務人員受企業(yè)研發(fā)進度影響，誤認為只有結題取得成果的研發(fā)費用方可加計扣除，當年未結題項目發(fā)生的研發(fā)費用在當年未進行加計扣除;受經(jīng)營狀況影響，誤認為經(jīng)營虧損企業(yè)無需繳納企業(yè)所得稅;受企業(yè)已享受的其他稅收優(yōu)惠的影響，誤認為企業(yè)享受其他稅收優(yōu)惠政策不可再加計扣除。因此，當年發(fā)生的研發(fā)費用未進行加計扣除，以上原因也會造成企業(yè)加計扣除基數(shù)偏小。

4 高新技術企業(yè)研發(fā)費用歸集的完善對策

4.1 準確歸集高企認定的研發(fā)費用并計算各項指標

4.1.1 準確歸集高企認定的研發(fā)費用

高新技術企業(yè)研發(fā)費用歸集人員人工費用時，對于無法達到全年在企業(yè)累計實際工作時間183天的人員應從職工總數(shù)中剔除，此部分科技人員的人員人工費用亦應剔除。高新技術企業(yè)研發(fā)費用歸集的折舊與長期待攤費用不僅有儀器設備的折舊費，還應包括在用建筑物的折舊費和研發(fā)設施的改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長期待攤費用。

4.1.2 準確歸集高企認定研發(fā)費用的各項指標

計算研究開發(fā)費用占比時，研究開發(fā)費用金額包括內(nèi)部研究開發(fā)投入、境內(nèi)的外部研發(fā)費和可計入研發(fā)費用的境外的外部研發(fā)費，不能直接取數(shù)委托境外發(fā)生的研發(fā)費用作為境外的外部研發(fā)費，而是需要用實際發(fā)生的委托境外研發(fā)費用與《高新技術企業(yè)優(yōu)惠情況及明細表》（A107041）第17+18+…+22+23+26行的合計數(shù)×40%÷（1-40%）進行比較，取較小值。銷售收入應按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，選取《一般企業(yè)收入明細表》（A101010）第1行次營業(yè)收入金額，即行次2主營業(yè)務收入與行次9其他業(yè)務收入合計數(shù)，不考慮營業(yè)外收入和視同銷售收入金額。

計算境內(nèi)研究開發(fā)費用占比時，境內(nèi)研究開發(fā)費用應按企業(yè)所得稅年度納稅申報表的口徑計算，選取A107041表第16行次內(nèi)部研究開發(fā)投入和第26行次境內(nèi)的外部研發(fā)費用之和。

計算其他費用占比時，其他費用應包含在研究開發(fā)總費用之中，假設某一項目的其他相關費用為X，高新技術企業(yè)優(yōu)惠情況及明細表歸集的高新研發(fā)費用金額之內(nèi)部研究開發(fā)投入的第1項至第6項費用之和為Y，那么其他費用的限額X≤（X+Y）×20%，應采用計算公式X≤Y×20%/（1-20%）計算其他費用的限額，而不能直接用計算公式X=Y×20%計算。

4.2 準確歸集加計扣除的研發(fā)費用

4.2.1 準確歸集加計扣除的人員人工費

勞務派遣單位派遣的研究人員、技術人員、輔助人員屬于用人單位的外聘研發(fā)人員，由此產(chǎn)生的工資薪金、五險一金均可以作為人員人工費，不受支付方式的影響，不論用人單位直接支付還是通過派遣單位支付，均可計入加計扣除基數(shù)，但是用人單位支付給勞務派遣公司的服務費，不在可加計扣除的范圍之內(nèi)，此部分金額需從人員人工費中剔除。

4.2.2 準確歸集加計扣除的直接投入費用

研發(fā)活動直接消耗的材料可加計扣除，但是企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為產(chǎn)品組成部分對外銷售取得收入的，應沖減研發(fā)費用歸集的對應的材料費用。投入材料歸集計入研發(fā)費用年度和對外銷售年度不同的，在銷售當年剔除，不足沖減的，結轉以后年度沖減。

通過經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設備租賃費，與高企認定口徑租入的固定資產(chǎn)不同，加計扣除口徑不包括建筑物，應取得稅收分類編碼為經(jīng)營租賃、稅率為13%或者征收率為3%或1%的增值稅發(fā)票。如建筑類高新技術企業(yè)租入配備操作人員的建筑施工設備，取得稅收分類編碼為建筑服務、稅率為9%或者征收率為3%或1%的增值稅發(fā)票的，且無法在租賃費與人員人工費進行分配的，不符合加計扣除規(guī)定，此部分金額應從租賃費用中剔除。

4.2.3 準確歸集加計扣除的折舊費用

折舊費用僅指研發(fā)用的儀器、設備的折舊費，與高企認定口徑不同，既不包括建筑物折舊，也不包括研發(fā)設施的改建、改裝發(fā)生的長期待攤費用。如果沒有獨立的研發(fā)部門，生產(chǎn)與研發(fā)共用生產(chǎn)線、儀器、設備的，應按機器工時、產(chǎn)成品占比等合理方法對實際發(fā)生的折舊費進行分配，分別歸集計入研發(fā)費用和生產(chǎn)成本。

4.2.4 準確歸集加計扣除的其他相關費用

其他相關費用包括分析、評議、評估、職工福利費、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，不包括通訊費。未列明的其他研發(fā)費用，即便與研發(fā)活動直接相關、會計核算已歸集、高企認定已歸集，仍不能計入其他費用計算加計扣除基數(shù)，此處采用正列舉方式嚴格限定其他費用的范圍并且實施限額管理，計算其他相關費用限額時，其他相關費用包含在研發(fā)費用總額之中，假設其他相關費用的限額為X，研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍規(guī)定的第1項至第5項費用之和為Y，需要依據(jù)X≤（X+Y）×10%計算公式計算，即X≤Y×10%/（1-10%），而不能直接用X=Y×10%計算公式計算。

4.2.5 準確歸集加計扣除的委托研發(fā)費用

委托研發(fā)成果歸受托方所有的，委托方只能據(jù)實扣除不能再加計扣除;委托方按獨立交易原則確定委托費用，并且研究成果歸委托方所有的，委托方在據(jù)實扣除的基礎上，按發(fā)生額的80%作為加計扣除基數(shù)，委托境外機構的研發(fā)費用按發(fā)生額的80%和符合條件的境內(nèi)研發(fā)費用的三分之二孰低計算加計扣除基數(shù)。關聯(lián)方交易的，受托方還需提供研發(fā)項目費用支出明細情況。

5 結語

綜上所述，研發(fā)活動有助于推動企業(yè)技術創(chuàng)新，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展，國家和地方政府鼓勵企業(yè)研發(fā)，釋放稅收紅利并給予財政支持。做好研發(fā)費用的歸集對高新技術企業(yè)認定、所得稅前加計扣除和享受小微企業(yè)普惠性稅收減免優(yōu)惠至關重要，本文以高新技術企業(yè)的研發(fā)費用為研究對象，以高新技術企業(yè)與研發(fā)費用重要性為出發(fā)點，結合高新技術企業(yè)研發(fā)費用歸集存在的問題，提出準確歸集高企認定和加計扣除對研發(fā)費用的具體對策，幫助高新技術企業(yè)準確歸集不同口徑的研發(fā)費用，依規(guī)計算研發(fā)費用指標申請高新計算企業(yè)認定，充分享受所得稅稅前加計扣除優(yōu)惠政策。

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