馬 驥 蒲順南 稅 敏 聶常文 張新成

（1.中國石油西南油氣田公司川東北作業(yè)分公司，四川 成都 610000；2.中國石油西南油氣田公司燃?xì)夥止?，四?成都 610000；3.中國石油西南油氣田公司，四川 成都 610000；4.中國石油塔里木油田公司應(yīng)急中心，新疆 庫爾勒 8410000）

0 引言

油氣行業(yè)對外合作項(xiàng)目聯(lián)合賬簿是指在合作項(xiàng)目中由聯(lián)合管理委員會負(fù)責(zé)的財務(wù)帳套。聯(lián)合賬簿通過對合作項(xiàng)目成本費(fèi)用客觀公正的核算，完成對產(chǎn)品的分成。聯(lián)合賬簿按照石油合同有關(guān)條款的操作，詳細(xì)反映投資方資金的支出情況，用于產(chǎn)品分成的計算，反映了整個合作項(xiàng)目的進(jìn)度和產(chǎn)品分成情況。聯(lián)合賬簿直接影響著合同各方的收益所得，是各方關(guān)注的焦點(diǎn)，而聯(lián)合賬簿審計是非作業(yè)者監(jiān)督聯(lián)合作業(yè)、維護(hù)非作業(yè)者權(quán)益的有效手段。

1 聯(lián)合賬簿審計的意義

油氣企業(yè)對外合作開發(fā)，無論是在油氣田的勘探階段或開發(fā)建設(shè)階段，都需要耗費(fèi)大量的資金，在一個合同區(qū)塊油氣資源的勘探階段，其勘探投資支出少則幾千萬美元，多則幾億美元；進(jìn)入開發(fā)階段，需要更大的投資支出，如此大額的投資需要參與合作開發(fā)油氣資源的合同各方進(jìn)行分擔(dān)。作為資源國的中方一般要分擔(dān)開發(fā)投資的51%。因此，中方石油公司在與他方共同合作開發(fā)油氣項(xiàng)目時，須對各方共同開發(fā)油氣資源時的投資，以及按合同規(guī)定的分配方案進(jìn)行詳細(xì)記錄并確認(rèn)。中方需加強(qiáng)聯(lián)合賬簿的審計，審查投資支出和產(chǎn)品收入分配的合法性、合理性和效益性，監(jiān)督作業(yè)者嚴(yán)格執(zhí)行合作各方共同簽訂的油氣合同的各項(xiàng)規(guī)定，高效地進(jìn)行各項(xiàng)油氣作業(yè)活動，實(shí)現(xiàn)聯(lián)合開發(fā)油氣資源的共同目標(biāo)［1-3］。

2 聯(lián)合賬簿審計存在的不足

隨著油氣企業(yè)對外合作業(yè)務(wù)的不斷深入發(fā)展，對外合作項(xiàng)目已成為油氣企業(yè)上游業(yè)務(wù)的重要組成部分。但是，聯(lián)合賬簿審計工作目前還不夠完善，審計經(jīng)驗(yàn)、審計力度、審計技術(shù)以及審計人員專業(yè)結(jié)構(gòu)等方面的不足，在一定程度上影響了聯(lián)合賬簿審計的效率及效果，主要表現(xiàn)為以下3個方面。

1）審計力度不足。聯(lián)合賬簿審計的主要依據(jù)是合同，其中對審計的約定不夠具體、明確，這些均會影響審計的權(quán)威性及其力度。另外，由于前期簽訂的部分合同條款約定不夠明確，在某些問題的把握及細(xì)節(jié)處理等方面存在一定的局限性；對同一條款，中外雙方往往存在不同的理解，使審計缺乏明確依據(jù)［4］。再者，聯(lián)合賬簿審計發(fā)現(xiàn)問題是站在中方合作者的角度提出的審計異議，由于觀點(diǎn)與立場的不同，部分審計結(jié)果外方作業(yè)者可能不會予以采納，如果審計問題得不到有效整改，將影響審計的效率效果。

2）審計廣度不足。在以往的聯(lián)合賬簿審計中，關(guān)注的重點(diǎn)主要集中在管理費(fèi)用的剔除上，比如差旅費(fèi)、辦公費(fèi)等。這些一般性的費(fèi)用剔除額度與投入較大的合作項(xiàng)目相比而言，金額量較小。而與之相反，審計對影響中方權(quán)益較大的高風(fēng)險環(huán)節(jié)關(guān)注比例較低，比如合同內(nèi)容的完整性，物資采購、工程建設(shè)支出的合理合規(guī)性等方面，這些環(huán)節(jié)不僅投資金額大，并且具有長期性、持續(xù)性的特點(diǎn)，對這些方面審計的缺乏，將無法保障審計的良好效果。

3）審計深度不足。在聯(lián)合賬簿支出中比重達(dá)7成的是工程支出，該項(xiàng)支出覆蓋面廣，包括勘探開發(fā)、地面建設(shè)等，但審計小組通常是由主修財務(wù)的人員所構(gòu)成，對于工程造價審計領(lǐng)域的認(rèn)知不夠深入，對計入聯(lián)合賬簿的工程費(fèi)用往往只關(guān)注核實(shí)其招投標(biāo)、預(yù)算、AFE及工作訂單的審批程序、價款支付及費(fèi)率與簽訂合同的符合性等較普遍的問題［5-6］，審計效益難以達(dá)到最大化。

3 對外合作項(xiàng)目重點(diǎn)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)分析

要提高聯(lián)合賬簿審計工作的效率和效益，審計人員首先要找準(zhǔn)審計重點(diǎn)，針對合作項(xiàng)目的重點(diǎn)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，在審計中加以關(guān)注。在聯(lián)合賬簿審計實(shí)踐中，對外合作項(xiàng)目存在的風(fēng)險主要包括：項(xiàng)目上級管理費(fèi)、人員管理費(fèi)、作業(yè)者母公司及關(guān)聯(lián)方技術(shù)服務(wù)費(fèi)以及物資采購管理、工程建設(shè)管理等關(guān)鍵業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)［7-8］。據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，針對以下5個重點(diǎn)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的審計思路與相關(guān)案例進(jìn)行重點(diǎn)解析。

1）對上級管理費(fèi)的審計。聯(lián)合賬簿中，上級管理費(fèi)的賬簿審查多年來一直都是聯(lián)合審計的一大重點(diǎn)。“上級管理費(fèi)用”特指作業(yè)者的上級管理機(jī)構(gòu)或者作業(yè)者母公司為合作項(xiàng)目提供的服務(wù)費(fèi)。上級管理費(fèi)用依據(jù)合同規(guī)定的計費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和比率進(jìn)行計算，并記錄在聯(lián)合賬簿之中。對于這些由作業(yè)者母公司為石油作業(yè)管理提供的一般性咨詢費(fèi)用，通常在聯(lián)合作業(yè)合同中已約定應(yīng)歸于作業(yè)者母公司上級管理費(fèi)的計提范疇，作業(yè)者不能再以其他形式重復(fù)列支在聯(lián)合賬簿中。在審查列支的各項(xiàng)直接費(fèi)用及分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用時，對于從性質(zhì)上已經(jīng)包括在上級管理費(fèi)范疇之內(nèi)的支出，要嚴(yán)格加以區(qū)分，不允許相關(guān)費(fèi)用在聯(lián)合賬簿中重復(fù)列支。

2）對人員費(fèi)用的審計。人員費(fèi)用是指執(zhí)行油氣合同和聯(lián)合作業(yè)合同而從事聯(lián)合石油作業(yè)工作的人員的基本工資報酬和其他相關(guān)的福利等費(fèi)用。通常在油氣作業(yè)的勘探、開發(fā)階段，人員費(fèi)用的支出占投資總支出的10%左右，在生產(chǎn)階段要更高些，尤其是外籍雇員的人員費(fèi)用，根據(jù)合同合作項(xiàng)目須將項(xiàng)目人員結(jié)構(gòu)及費(fèi)率上報中方批準(zhǔn)，并在批復(fù)的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)支付人員費(fèi)用。在審查人員費(fèi)用時，要重點(diǎn)審查人員費(fèi)用支出是否及時取得中方批復(fù)，并且針對人員結(jié)構(gòu)及費(fèi)率計算確定項(xiàng)目人員費(fèi)用的計入是否符合規(guī)定，同時還需要關(guān)注調(diào)入、調(diào)出雇員的薪酬、福利等費(fèi)用的支付結(jié)算時間，是否與該雇員實(shí)際在崗、離職的時間相符等［9］。

3）對作業(yè)者母公司及關(guān)聯(lián)方技術(shù)服務(wù)費(fèi)的審計。嚴(yán)格控制作業(yè)者母公司及其關(guān)聯(lián)公司為合同區(qū)提供的技術(shù)服務(wù)費(fèi)，對降低對外合作開發(fā)油氣資源的勘探階段和開發(fā)階段的建設(shè)成本，是一項(xiàng)十分重要的工作。在聯(lián)合作業(yè)過程中，作業(yè)者往往會運(yùn)用自身優(yōu)勢，盡可能將由其母公司及關(guān)聯(lián)公司為合作項(xiàng)目供應(yīng)技術(shù)和一些常規(guī)服務(wù)納入技術(shù)服務(wù)費(fèi)當(dāng)中，這些服務(wù)一般多為井場服務(wù)、項(xiàng)目工程設(shè)計、項(xiàng)目開發(fā)與評價等［10-11］。

對作業(yè)者母公司以及關(guān)聯(lián)公司的技術(shù)服務(wù)費(fèi)用進(jìn)行審計時，應(yīng)關(guān)注作業(yè)者單位與關(guān)聯(lián)公司是否依據(jù)相關(guān)合同規(guī)定提供相應(yīng)服務(wù)并在結(jié)算服務(wù)費(fèi)時嚴(yán)格按照程序進(jìn)行結(jié)算，分析所提供服務(wù)項(xiàng)目的必要性，并參考當(dāng)前市場同等服務(wù)提供情況，分析其提供服務(wù)的數(shù)量、價格的合理性。審計人員還要著重審查是否存在屬于上級管理范疇但通過工作訂單形式再次結(jié)算支付費(fèi)用的現(xiàn)象。

4）對物資采購的審計。無論是聯(lián)合賬簿審計還是企業(yè)內(nèi)部審計，物資采購歷來是審計的重要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，特別是投資金額較大的對外合作項(xiàng)目的物資采購，例如一些專用器材的物資采購，具有專業(yè)性強(qiáng)、采購量大、持續(xù)性長、合同金額高的特點(diǎn)，所以物資采購審計應(yīng)是聯(lián)合賬簿審計的重中之重。

關(guān)于聯(lián)合賬簿物資采購審計，審計人員要檢查物資采購計劃、采購方式、采購價格和供貨商選擇等的合理性，審批程序的合規(guī)性?？梢圆捎脤Ρ日{(diào)查的方式，與同時期同地區(qū)油氣企業(yè)單位和其他對外合作項(xiàng)目采購的相同廠家、相同規(guī)格型號產(chǎn)品的采購價格進(jìn)行比對。對外合作項(xiàng)目，常因工作量的變更而發(fā)生合同變更的情況，所以應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注合同變更事項(xiàng)，審查合同變更的必要性及其合同變更后審查審批、采購方式的合規(guī)性、及其變更后采購定價的合理性等［12］。

5）對工程建設(shè)的審計。工程建設(shè)項(xiàng)目中的設(shè)計、監(jiān)理和施工等標(biāo)的的發(fā)包均需依照相關(guān)法律、石油合同和作業(yè)者管理程序開展選商和合同等工作。聯(lián)合帳簿審計中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下4個環(huán)節(jié)。

潛在投標(biāo)人的選擇。工程建設(shè)項(xiàng)目招標(biāo)應(yīng)遵循合同約定，堅持公開招標(biāo)，如確需采用邀請招標(biāo)方式選商的，除關(guān)注投標(biāo)人的資質(zhì)和工程業(yè)績外，還應(yīng)關(guān)注投標(biāo)人在行業(yè)內(nèi)水平、與招標(biāo)項(xiàng)目類似的工程業(yè)績、作業(yè)者或本項(xiàng)目其他投資人的項(xiàng)目工程業(yè)績，對于前述各方面均無明顯優(yōu)勢并納入邀請招標(biāo)人范圍的，應(yīng)予審查將其納入投標(biāo)邀請范圍的其他推薦理由是否合理，審批程序是否合規(guī)。采用非招標(biāo)方式尤其是單一來源方式選商的，應(yīng)審查推薦投標(biāo)人的推薦理由是否符合采用非招標(biāo)方式選商的要求，如：是否為不可替代的專利、專有技術(shù)，或?qū)υ性O(shè)施進(jìn)行改建或擴(kuò)建，且技術(shù)復(fù)雜必須由原承包商才能實(shí)施等［13-14］。

合同簽訂環(huán)節(jié)。要注意合同中規(guī)定的工作范圍、工程量、技術(shù)質(zhì)量要求和工期是否明確，合同中是否包含由于工作內(nèi)容變更導(dǎo)致合同費(fèi)用變更的約定，以及合同雙方的違約責(zé)任等。

合同變更環(huán)節(jié)。如在項(xiàng)目進(jìn)行中發(fā)生工作范圍、工程量、技術(shù)質(zhì)量要求和工期等發(fā)生變化需對原合同進(jìn)行變更的，且合同關(guān)于合同費(fèi)用變更的約定無法覆蓋的，合同雙方是否事前對該變更事項(xiàng)達(dá)成一致意見。涉及變更費(fèi)用金額較大，或超過工程預(yù)算時，是否取得相應(yīng)的審批。

合同結(jié)算環(huán)節(jié)。合同工作內(nèi)容完成后，合同實(shí)際履行的工作范圍、工程量、技術(shù)質(zhì)量要求和工期是否與合同約定一致。尤其是合同工程量部分，承包商提供的結(jié)算資料是否完備，足以支撐業(yè)主對實(shí)際完成工程量的認(rèn)定。

4 提高聯(lián)合賬簿審計效率和效益的對策建議

針對聯(lián)合賬簿審計中存在的問題，須重點(diǎn)做好以下幾個方面的工作。

1）找準(zhǔn)審計重點(diǎn)要點(diǎn)

聯(lián)合賬簿的審計，應(yīng)建立在對合作管理和聯(lián)合賬簿深入了解的基礎(chǔ)上，采取“突出重點(diǎn)，兼顧常規(guī)”的審計方式，“判斷抽樣”的審計方法，將技術(shù)服務(wù)費(fèi)、人員薪酬費(fèi)、上級管理費(fèi)、物資采購、工程建設(shè)等重點(diǎn)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)列為審計重點(diǎn)，并且結(jié)合以前的審計報告、審計期間作業(yè)項(xiàng)目生產(chǎn)經(jīng)營及投資支出情況制定審計實(shí)施方案、確定審計范圍、制定統(tǒng)一的審計組工作程序等。要基于對工作量的合理預(yù)估、審計重點(diǎn)的職業(yè)判斷及審計人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)，擬定審計計劃及確定審計組人員分工。找準(zhǔn)審計重點(diǎn)要點(diǎn)，對于保障現(xiàn)場審計進(jìn)度、提升聯(lián)合賬簿審計效率具有十分重要的意義。

2）做好與作業(yè)者的溝通協(xié)調(diào)

在聯(lián)合賬簿審計中，由于中方與作業(yè)者所處的出發(fā)點(diǎn)不同，甚至?xí)嗷α?，因此，在?xiàng)目開發(fā)時可能會存在矛盾。審計人員特別是組長、主審，一定要與作業(yè)者做好交流，站在公平的立場上處理審計時出現(xiàn)的問題。審計人員既要與作業(yè)者進(jìn)行良好溝通，還要對現(xiàn)場工作時出現(xiàn)的問題及時反饋，敦促實(shí)際工作中及時、完整提供檢查所需材料，回復(fù)審計人員提出的問題，并在高風(fēng)險審計發(fā)現(xiàn)問題方面與受審方意見一致，為審計工作順利高效地開展創(chuàng)造有利前提。

3）強(qiáng)化審計異議整改

外方作業(yè)者通常不會全部采納聯(lián)合賬簿審計提出的審計異議，審計小組需針對該問題，向作業(yè)者提出我方觀點(diǎn)與整改意見。這些問題可能短期內(nèi)還會存在，但以抗議的形式提出的問題，也會使作業(yè)者在之后的管理過程中盡量規(guī)范自己的行為。

對已終結(jié)對外合作項(xiàng)目進(jìn)行的終止聯(lián)合賬簿審計，如果外方作業(yè)者以項(xiàng)目已終結(jié)，整改無意義，提議不調(diào)整聯(lián)合賬簿并關(guān)閉審計的建議，中方應(yīng)作出保留審計異議整改的明確回復(fù)，因?yàn)槲凑{(diào)整剔除的這部分費(fèi)用會影響項(xiàng)目的成本和費(fèi)用，同時直接影響到相關(guān)各類稅費(fèi)的抵扣，造成中方經(jīng)濟(jì)損失［15］；對于未終結(jié)的對外項(xiàng)目還可以通過后續(xù)審計敦促審計異議的解決，審計人員在進(jìn)行下一輪審查時首先要核實(shí)之前存在問題的整改情況，并關(guān)注是否相似的問題仍有發(fā)生，分析問題發(fā)生的資金數(shù)量與發(fā)生頻次，在督促項(xiàng)目作業(yè)者進(jìn)行整改的同時提出一些建議防止類似問題發(fā)生，以促進(jìn)審計效果效益的提高。

4）注重知識儲備與充實(shí)

聯(lián)合賬簿審計人員除了具備通常的內(nèi)部審計專業(yè)知識外，還要了解合作開發(fā)和油氣生產(chǎn)過程，并應(yīng)具備較高的英語水平。注重知識儲備與充實(shí)，一方面審計人員必須在實(shí)踐審計中學(xué)習(xí)，變革傳統(tǒng)的審計理念，拓寬局限的審計視野，深化以審代訓(xùn)、審訓(xùn)結(jié)合的方式，在聯(lián)合賬簿審計中積累豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)油氣開發(fā)生產(chǎn)、工程管理、項(xiàng)目管理等方面專業(yè)知識的學(xué)習(xí)和了解，努力提高自身素質(zhì)，成為符合聯(lián)合賬簿審計需要的復(fù)合型人才；另一方面應(yīng)引進(jìn)精通工程管理、經(jīng)濟(jì)管理知識的專業(yè)人員，儲備充實(shí)到聯(lián)合賬簿審計隊伍，進(jìn)一步擴(kuò)大聯(lián)合賬簿審計范圍。

5）合規(guī)約束作業(yè)者行為

在合同執(zhí)行過程中，作業(yè)者有可能會以沿用其母公司有關(guān)規(guī)定為由拒絕審計組提出的審計問題，但這樣就使得中方合作者難以對項(xiàng)目進(jìn)行管控，因此，首先應(yīng)盡可能在合同中完善條款，明確必要的管理程序、工作流程。其次，應(yīng)從源頭對項(xiàng)目進(jìn)行管控，項(xiàng)目在啟動時可針對實(shí)際情況，制定相關(guān)管理制度，明確合作雙方的權(quán)限職責(zé)，做到以制度作為對作業(yè)者的約束和管控手段，同時還能減少合作雙方的分歧和爭議。較為完善的合同和政策制度讓聯(lián)合賬簿審計人員在進(jìn)行聯(lián)合賬簿審計時有章可循、有據(jù)可依，也是中方管理者向作業(yè)者提出審計異議的有力支撐，提升聯(lián)合賬簿審計效率效益的有力保障。

5 結(jié)束語

雖然油氣企業(yè)對外合作至今已有近30年歷史，但距離成熟還有一個較長的過程，需要各方的共同努力，聯(lián)合賬簿審計屬于項(xiàng)目中方管理的最后一道管控“防火墻”，在合作項(xiàng)目發(fā)展中起到了不可或缺的作用，為了對外合作項(xiàng)目的健康發(fā)展，需要聯(lián)合賬簿審計人員從方式方法、手段技術(shù)等方面不斷創(chuàng)新，從業(yè)務(wù)素質(zhì)、英語水平等方面不斷提升，要緊跟合作項(xiàng)目快速發(fā)展的步伐，更新視野、拓寬思路，與時俱進(jìn)，重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目管理中存在的重大問題和高風(fēng)險領(lǐng)域，加強(qiáng)風(fēng)險防范，提高聯(lián)合賬簿審計的效率效果，使審計在對外合作發(fā)展中發(fā)揮更重要更積極的作用。