王存英

信永中和會計師事務所（特殊普通合伙） 山西太原 030000

上市公司真實、準確、完整、及時地進行財務信息披露是保障投資者權益、維護證券市場和資本市場規(guī)范有序和良性發(fā)展的必要保障，也是對上市公司自身的經營發(fā)展有著重要的促進和保障作用，信息的公開透明，可以約束企業(yè)人員的行為，讓公司的各種行為都在合法的范圍內進行，可以促進企業(yè)健康長久發(fā)展。為此，本文以注冊會計師為審計主體，通過案例分析進行研究。希望本文的研究有助于恢復上市公司和股票市場的信心，確保股票市場資源的優(yōu)化配置，促進股票市場的健康可持續(xù)發(fā)展。

1 財務舞弊的背景及財務舞弊的現(xiàn)狀分析

1.1 財務舞弊的背景分析

財務報告及文件內容中的各項經營財務數據必須真實可靠，因為這些數據反映了一家上市企業(yè)公司的整體經營財務狀況、經營財務管理成果和上市公司實際現(xiàn)金流量。真實可靠的數據對我國企業(yè)會計業(yè)務管理來說是最基本的要求，然而，上市公司財務舞弊事件屢見不鮮，一些大型上市公司舞弊事件嚴重動搖了眾多投資者的信心，擾亂了我國的證券交易市場，為我國的經濟發(fā)展和社會進步造成了嚴重的危害，嚴重阻礙了社會的發(fā)展，引起了國內社會各界的高度關注。上市公司財務舞弊不僅嚴重影響我國經濟社會發(fā)展服務水平，而且給發(fā)達國家、相關外資企業(yè)和境外投資者都會帶來嚴重的經濟損失，采取相應措施應對和防范上市公司舞弊非常重要。

1.2 財務舞弊的現(xiàn)狀分析

改革開放30年來，中國國民經濟從傳統(tǒng)計劃經濟快速發(fā)展轉型到自由市場經濟。我國的證券交易市場也由新興發(fā)展市場不斷向成熟的市場結構過渡，雖然我國的證券交易市場已經有了很大的發(fā)展空間，但是與發(fā)達國家相比仍然有較大的差距，為了縮小這種差距，促進我國證券交易市場的發(fā)展，因此，結合我國的具體國情研究財務報表審計中應對財務舞弊問題十分必要[1]。

在歷史文獻分析的基礎上，重點對近年來上市公司會計舞弊案例進行了分析比較，如瓊民源、綠大地、銀光廈、萬福生科、藍田股份等做了相應的研究。以此發(fā)現(xiàn)上市公司財務信息舞弊手段和方法日新月異，種類繁多、更加隱蔽復雜，涉案金額也逐步放大，常常以“億”元為單位計算。上市公司財務舞弊通常伴隨著管理層凌駕于內控之上導致內控完全失效，以及整體管理層全部參與舞弊等現(xiàn)象。

2 上市公司財務舞弊的常用手段分析

2.1 虛增收入或少計成本費用達到虛增利潤

上市公司利用虛構客戶、偽造銷售合同、通過虛開發(fā)票、偽造憑證、編制虛假出庫單等方式來虛構交易和憑證，從而達到虛增收入和利潤的目的。它是一種預先確認銷售額的方法，目的是通過使用營業(yè)收入大幅度增長而受益。在資產負債表，公司制造虛假商品銷售數據，增加公司應收賬戶貨款和當期業(yè)務款的收款數，并在財務報告日后再因各種特殊原因進行退貨，增加公司當期業(yè)務利潤。上市公司股東出于自身的利益需求，罔顧國家會計準則和其他會計制度的相關規(guī)定，以此來降低成本和費用。減少成本費用的最常用的計算方法也就是通過少確認少計提的方法，而監(jiān)管部門對企業(yè)的具體情況不完全了解，也不完全了解企業(yè)，因此通過提前確認貨物收入、少計提準備資產減值等手段，虛減成本和費用，實現(xiàn)利潤增長。

2.2 掩蓋交易和事實

隱瞞事實的一種常見手段也就是隱瞞或故意推遲一些重要交易事項，如債權訴訟、投資信托、股東協(xié)議使用的保險資金和其他關聯(lián)人的交易。去掩蓋公司真正的交易事實，以此來從中獲取利潤。在已接受行政處罰的100家上市證券公司中，約15%因涉嫌隱瞞重大業(yè)務事項而直接受到行政處罰。

3 上司公司財務舞弊的省察

上市公司財務管理不善以及發(fā)生財務舞弊行為，不僅給投資者和債權人造成了無法彌補的損失，而且嚴重影響了上市公司的形象和公司的利益，這值得我們深思。

（1）愈合機制中的缺陷會削弱免疫系統(tǒng)，從而阻止錯誤糾正。良好健康的公司運行機制是公司發(fā)展的前提與基礎，只有有了良好的運行機制，才能保證公司內部的效率和工作質量得到一個良好的保證。因此，為了不斷的提高公司內部財務信息的安全與完整，必須要去解決公司治理結構中存在的一些弊端和失誤之處，然而，為了提高財務信息的安全性和完整性，首先要解決上市公司治理結構中存在的致命弊端。建立和完善內部控制體系可以防止、糾正錯誤的弊端，保護財務信息的安全，保證真實性和信任有助于提高公司的治理效率，也能有效規(guī)避財務舞弊現(xiàn)象發(fā)生[2]。

我國上市公司雖然制定大量的內部控制制度，但相對過于理論化，書面化，未結合企業(yè)自身實際情況來制定符合企業(yè)現(xiàn)狀的內控制度；公司運營模式隨著市場變化而變化且呈現(xiàn)多元化、復雜化，而上市公司的內控制度并未根據公司運營情況及時補充更新、刪除，造成部分內控制度已無法適用公司現(xiàn)狀的變化，所以才會頻繁出現(xiàn)財務舞弊行為。許多上市公司治理層、管理者高度重視公司的發(fā)展，從而輕視思考公司的管理制度。有些上市公司管理層基于業(yè)績、市值等各種壓力，形成凌駕于內控之上有意舞弊、團體舞弊。因為管理層舞弊更具有隱蔽性、財務數據的一致性、單據的完善性等特點，這種自上而下的財務舞弊給注冊會計師的審計帶來前所未有的困難，注冊會計師通常的執(zhí)行審計程序的性質、范圍、方法可能無法識別上市公司的財務舞弊。

（2）一些上市公司僅注重制度安排，輕視誠信教育。股票市場是一個充滿機會和誘惑的游戲場，因此有必要對參與者和監(jiān)管者進行限制和約束。不可能一次預先列出《規(guī)則》有限條款中應遵守的所有規(guī)定，因為在現(xiàn)實中可能出現(xiàn)的所有情況下，都不會遇到該機構固有的缺陷。如果股票市場的參與者和管理者不重視誠信，這個系統(tǒng)就會變得無能為力。上市公司財務舞弊現(xiàn)象表明，誠信教育無處不在。財務會計的主要功能是準確反映特定實體與其經濟環(huán)境之間的經濟關系。因此，會計信息的質量受到財務會計機構環(huán)境的限制。如果不通過誠信教育凈化會計環(huán)境，無論財務會計制度多么完善，提供的財務信息都會失真。只有教育社會在各個方面保持誠信和信任，我們才能根除財務舞弊這一頑癥。

4 審計路徑分析

4.1 審前了解被審計的單位和環(huán)境

通過詢問可以獲取上市公司的有關信息，對分析評估企業(yè)是否存在舞弊行為十分有用。詢問除了面對來自公司不同管理層次的人員外，還要針對公司內部的相關專業(yè)人員同時進行，以便從不同專業(yè)角度和不同管理層次的獲取公司更多相關信息。注冊會計師通過了解被審計單位資產及其財務環(huán)境，掌握被審計單位的資產規(guī)模、復雜程度、所有權管理結構、所處行業(yè)以及在相關行業(yè)發(fā)展中的重要地位等，來幫助確定財務舞弊風險存在，該機制對重大財務錯報案風險評估中的產生的重要直接影響。

4.2 了解財務舞弊的動因

為了業(yè)績考核，為了新增資本需求的滿足，為了間接利益的取得，為了信貸資金和商業(yè)信用的獲取，為了減少納稅或推遲納稅等等這都是財務舞弊的目的。對于財務舞弊行為，我們可以采用橫向分析和縱向分析法、財務數據與非財務數據比較分析、財務數據之間邏輯分析等方法進行分析。

4.3 財務舞弊的識別分析和審計路徑

（1）判斷經營業(yè)績的真假。通過對上市公司財務報告的分析，我們重點關注上市公司目前行業(yè)所處階段，公司的銷售情況是否與行業(yè)的趨勢變化相背離；公司生產狀況是否正常、相關產量與銷售量是否保持合理的產銷比。主要生產設備是否嚴重閑置、庫存量是在迅速增加還是在迅速減少、員工人數是否存在大幅下降但產銷量上升等現(xiàn)象。如果財務報表中反映的經營狀況與實際情況不符，公司的財務報告可能存在虛假。通過比較本期和以前財務報表中相關項目的金額，可以發(fā)現(xiàn)差異和存在的問題并調查其原因。通過對連續(xù)期間的財務報表進行分析，可以反映企業(yè)的發(fā)展趨勢，反映企業(yè)當前的財務狀況和經營業(yè)績的變化，并對引起變化的主要項目進行分析和判斷[3]。注冊會計師重點關注上市公司新增大額客戶是否真實存在，收款賬戶是否為真實客戶回款，是否存在上市公司虛構客戶、利用關聯(lián)方賬戶虛構回款，利用體外循環(huán)進行舞弊的情形。注冊會計師始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度謹慎落實審計證據相矛盾的原因。調取上市公司所有銀行流水并進行核查，核實銀行流水的真實性、合理性。

（2）審查虛擬資產。針對實物資產虛擬賬戶的現(xiàn)象，可以采用賬面實相對、賬賬相對和賬證相對的方式來審查實物資產的真實性、存在性以及實際價值。報告分析虛擬資產占總資產的份額太大，變化太快，看公司是否有可能存在利用運營虛擬資產虛構收入、操縱利潤。對于應收賬款、預付費用、長期資產等項目，我們將采用分析程序，重點關注異常項目。

重點關注大額新增長期資產，分析新增長期資產增加的必要性、合理性，是否與公司的產能、產品相匹配。落實所有生產線、設備產能，分析產能利用率是否合理。結合長期資產、存貨的監(jiān)盤程序核查資產、存貨是否真實存在、所有權是否存在問題、是否存在閑置、殘次冷背的情況。分析長期資產折舊、攤銷是否合理。

（3）對重大非常規(guī)交易事項的審查。上市公司使用不公允價值處理長期股權投資、固定資產和無形資產產生的非經常損益。資產交換的用途是將非貨幣性交易轉換為貨幣，或將低價值資產與相關方的高價值資產交換，然后以市場價格出售，以替代公司的資產，并操縱利潤。

我們將深入了解上市公司的內外部環(huán)境，如業(yè)務類別、組織結構、行業(yè)情況等，重點關注管理層是否設計并實施了有效的控制措施，以應對重大非正常交易風險。有必要對財務數據和非財務數據之間的內部關系進行多維分析，并在必要時與交易合同的條款和金額進行溝通。對于重要的非常規(guī)交易，重點放在業(yè)務原因以及是否非合理的客戶身上。

（4）現(xiàn)金流量的分析。現(xiàn)金流量表分析是財務管理中一項基本而重要的內容，上市公司利潤質量的判斷是通過營業(yè)利潤、投資收益、凈利潤與現(xiàn)金流量進行分析比較。若公司的凈利潤長期高于現(xiàn)金凈流量，尤其是長期高于經營活動產生的凈流量，可能意味著上市公司可能存在財務舞弊情形。

重點關注貨幣資金、貸款是否出現(xiàn)“雙高”的情況；是否存在大額資金拆借；應收賬款的周轉率是否存在大幅下降、大額客戶長期未回款是否屬于虛構客戶、是否屬于無法收回的情況；大額客戶在期末突擊性回款是否真實可靠、是否存在以票據進行周轉來掩蓋存在虛構的客戶的現(xiàn)象。

注冊會計師對上市公司的流量表進行對比性性分析。例如同行業(yè)、不同階段、非經常性項目的進行對比分析，來判斷現(xiàn)金流量的合理性；經營活動現(xiàn)金流入是否主要來源于銷售商品收到的現(xiàn)金而非“其他”事項；是否將非經營往來列示經營性往來中；公司資產負債率常年維持高位、流動資金是否周轉困難，銀行貸款是否逾期等事項分析公司凈利潤的質量以及是否存在造假嫌疑[4]。重點關注現(xiàn)金流量相關性分析，通過分析現(xiàn)金流量表與資產負債表、利潤表之間的勾稽關系、凈利潤與經營活動凈流量勾稽關系結合宏觀經濟、行業(yè)特征、相關政策環(huán)境、進行相關分析提示公司現(xiàn)金流量表所表達的信息有無財務舞弊之嫌。

（5）識別關聯(lián)交易非關聯(lián)化。加強對關聯(lián)方識別審查，關注上市公司是否存在尋找“跳板”公司，是否將實質性關聯(lián)交易非關聯(lián)化、是否利用關聯(lián)方確定的模糊性將關聯(lián)方非關聯(lián)化、非貨幣性交易貨幣化、關聯(lián)交易復雜化、將交易時間選擇在成為關聯(lián)方之前等等。注冊會計師經常開玩笑：“世上有無緣無故的愛，但沒有無緣無故的借貸”。故針對上市重大的資金拆借、往來，不符合商業(yè)邏輯的重大交易事項、重大異常的交易對手更是關注是否屬于關聯(lián)交易非關聯(lián)化的問題。

同時充分關注上市公司關聯(lián)交易的內控程序，識別異常交易、顯失公允的交易、分析關聯(lián)交易的變動趨勢等來判斷上市公司是否利用關聯(lián)交易操縱利潤，進行財務舞弊。

5 結語

如上所述，，財務舞弊行為多樣而復雜，雖然新注冊會計師審計準則體系在舞弊審計方面借鑒了國際審計準則和美國舞弊審計準則，也加重了注冊會計師的責任。但要使注冊會計師職責和使命得到真正意義上的發(fā)揮，還需要進一步夯實被審計單位治理層和管理層的責任以及加強監(jiān)管力度。促進上市公司財務信息逐漸透明，公眾和其他相關受益人的利益得到保障，在促進和維持我國經濟發(fā)展和繁榮方面發(fā)揮著重要作用。