諸葛祥蜀,倪云珍,楊輝
(黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué),大慶 163319)
近年來,公立醫(yī)院采購弊案頻發(fā)。2015年以來陸續(xù)公開曝光的云南省第一人民醫(yī)院原院長王天朝受賄案[1]、遼寧醫(yī)療行業(yè)“窩腐”案、河南澠池縣人民醫(yī)院違規(guī)采購Atrisone血管造影機(jī)案和襄陽鐵路中心醫(yī)院腐敗案等,都與采購息息相關(guān)。表明藥品、醫(yī)療設(shè)備、器材等(以下簡稱“藥械”)以及物資采購已成醫(yī)療領(lǐng)域公職人員貪腐“重災(zāi)區(qū)”[2]。其中,藥品器械是公立醫(yī)院(以下簡稱“醫(yī)院”)的常態(tài)化采購項(xiàng)目,其采購腐敗直接威脅到人民利益和生命財(cái)產(chǎn)安全。所以,通過審計(jì)促進(jìn)藥械采購內(nèi)部控制建設(shè)質(zhì)量提升,成為我國醫(yī)療界反腐工作需迫切研究的重要課題。
公立醫(yī)院審計(jì)主體包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)、醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)組織。醫(yī)院內(nèi)審直接歸屬院長領(lǐng)導(dǎo)和指揮,檢查觸須僅能延伸到各科室經(jīng)濟(jì)活動與責(zé)任。這種“易審貪官難審皇帝”的查證,無法也無權(quán)揭露醫(yī)院高層的腐敗。所以,建議由醫(yī)院上級主管機(jī)關(guān)即政府衛(wèi)生監(jiān)督機(jī)關(guān)設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)和本級政府審計(jì)廳(局),執(zhí)行對轄區(qū)各公立醫(yī)院采購業(yè)務(wù)控制審計(jì);公立醫(yī)院作為差額預(yù)算的事業(yè)單位,政府審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對其采購業(yè)務(wù)及采購內(nèi)控實(shí)施審計(jì)。但受審計(jì)資源和力量局限,審計(jì)機(jī)關(guān)很難保證對轄區(qū)公立醫(yī)院采購專項(xiàng)業(yè)務(wù)審計(jì)的全覆蓋。在這種情況下,審計(jì)機(jī)關(guān)可以采取要求醫(yī)院自查匯總重大責(zé)任問題上報(bào)集中會審,或者組織“聯(lián)審”“互審”,對揭露采購舞弊甚為有效;在審計(jì)機(jī)關(guān)無力或無法執(zhí)行審計(jì),或醫(yī)院采購預(yù)付款循環(huán)內(nèi)控的審計(jì)業(yè)務(wù)量過大,亦可委托會計(jì)師事務(wù)所開展專項(xiàng)內(nèi)控審計(jì)。
內(nèi)控是管理領(lǐng)域問題,采購內(nèi)控牽涉到醫(yī)院采購管理系統(tǒng)的每一根“神經(jīng)”,還可能觸及到各階層之間的復(fù)雜利益關(guān)系。在后期征詢醫(yī)院意見環(huán)節(jié),不可避免地就審計(jì)評價產(chǎn)生針鋒相對的辯論,如果審計(jì)意見被推翻或駁倒,將意味著審計(jì)失敗。所以,客觀要求審計(jì)人員要加強(qiáng)審計(jì)職業(yè)素養(yǎng)攻關(guān),預(yù)先做好內(nèi)控理論和管理專業(yè)知識儲備,注重積累采購管理工作經(jīng)驗(yàn),全面熟悉藥械采購業(yè)務(wù)環(huán)境,熟悉醫(yī)院相關(guān)職能科室及其權(quán)責(zé)分工、采購流程路徑與業(yè)務(wù)處理程序等,還要深諳國家有關(guān)政策規(guī)定要義,確保能夠全面駕馭醫(yī)院采購內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù),確保勝任內(nèi)控專項(xiàng)審計(jì)工作。
顧名思義,醫(yī)院藥械采購內(nèi)控審計(jì)對象就是醫(yī)院的藥械采購內(nèi)控建設(shè)狀況。內(nèi)控建設(shè)包括其建立與實(shí)施兩環(huán)節(jié)。所以,醫(yī)院藥械采購內(nèi)控審計(jì)內(nèi)容范圍就是專門檢查公立醫(yī)院的采購內(nèi)控是否健全完全和適用,程序是否嚴(yán)密,落實(shí)是否全面到位并取得預(yù)期控制成效。其中,采購內(nèi)控建立環(huán)節(jié),審計(jì)應(yīng)注重采購工作流程設(shè)計(jì)和采購業(yè)務(wù)處理程序規(guī)定兩層面;采購內(nèi)控實(shí)施環(huán)節(jié),要把控藥械采購相關(guān)科室或部門分工履職與手續(xù)傳遞狀況、有關(guān)組織和領(lǐng)導(dǎo)審批審核職權(quán)落實(shí)、財(cái)會部門審核權(quán)利落實(shí)與付款責(zé)任實(shí)施情況,以及集中采購藥品是否完全通過省級醫(yī)衛(wèi)采購平臺進(jìn)行采購,分散采購藥械有無遵循國家規(guī)定統(tǒng)一招投標(biāo)、集體詢價、會計(jì)參與談判等;同時,要著重檢查采購內(nèi)部牽制措施是否應(yīng)設(shè)盡設(shè),有無主管院長直接插手醫(yī)療物資和設(shè)備采購、科室負(fù)責(zé)人暗中關(guān)照中標(biāo)廠商等違規(guī)責(zé)任[3-7]。
醫(yī)院采購流程控制審計(jì)的客觀依據(jù)是財(cái)政部于2012年發(fā)布、2014年正式實(shí)施的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范》(財(cái)會〔2012〕21號)和2016年發(fā)布實(shí)施的《加強(qiáng)政府采購活動內(nèi)部控制管理的指導(dǎo)意見》(財(cái)庫〔2016〕99號);審計(jì)目標(biāo)主要集中在采購流程控制建立與實(shí)施兩個環(huán)節(jié)。首先,要重點(diǎn)檢查醫(yī)院采購流程控制設(shè)計(jì)合理性和健全性。本著既符合醫(yī)院采購供應(yīng)實(shí)際需要又可有效遏制舞弊行為發(fā)生的指導(dǎo)思想,通過向相關(guān)職能科室調(diào)查,獲取采購內(nèi)控問題的第一手資料;繼而正確運(yùn)用審計(jì)經(jīng)驗(yàn)并對照財(cái)會〔2012〕21號等文件規(guī)定,判斷醫(yī)院現(xiàn)有采購流程控制建立健全性和適用性[8-11]。
具體目標(biāo)包括:
(1)采購內(nèi)控建立健全與實(shí)施。審計(jì)應(yīng)注重采購工作流程設(shè)計(jì)和采購業(yè)務(wù)處理程序規(guī)定兩層面的控制措施結(jié)構(gòu),是否與醫(yī)院采購控制需求相適應(yīng),能否實(shí)現(xiàn)對控制目標(biāo)與對象范圍的“全覆蓋”;各項(xiàng)政策和制度措施是否歸口落實(shí)并確定責(zé)任追究辦法,有無放任主管院長直接插手藥械采購、科室負(fù)責(zé)人暗中關(guān)照中標(biāo)廠商等漏洞[3];藥械采購相關(guān)專業(yè)組織如招標(biāo)采購管理委員會(以下簡稱“藥委會”)、藥品物資與醫(yī)療設(shè)備器械詢價委員會(以下簡稱“詢價委”)和招標(biāo)采購管理委員會(以下簡稱“招標(biāo)委”)這“三委”是否建立健全和認(rèn)真行權(quán)履責(zé)。
(2)采購業(yè)務(wù)處理程序標(biāo)準(zhǔn)化。檢查醫(yī)院藥械采購由誰申請、誰受理、誰審批、誰經(jīng)辦,先后經(jīng)歷這些部門單位,相互間都履行哪些手續(xù)和傳遞什么票證等。
(3)內(nèi)部牽制問題。重點(diǎn)審計(jì)采購業(yè)務(wù)集中一人辦理就會出現(xiàn)舞弊和腐敗的兩項(xiàng)或幾項(xiàng)“不相容職務(wù)”,從采購授權(quán)審批到業(yè)務(wù)經(jīng)辦再到記錄核對等,是否都有明確分工并嚴(yán)格落實(shí)。
(4)檢查關(guān)鍵控制點(diǎn)布設(shè)。內(nèi)控中稍加疏忽或不嚴(yán)格控制就容易出現(xiàn)差錯和舞弊的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和部位,稱為“關(guān)鍵控制點(diǎn)”。審計(jì)需關(guān)注醫(yī)院采購內(nèi)控是否選定在詢價、合同訂立、保管驗(yàn)收和付款結(jié)算等重要環(huán)節(jié)布設(shè)關(guān)鍵控制點(diǎn),并指定相關(guān)責(zé)任單位和責(zé)任人監(jiān)督落實(shí)。
(5)會計(jì)監(jiān)督。審核醫(yī)院高層是否發(fā)出財(cái)會部門行使審核、核對等行政指令,會計(jì)是否實(shí)際作為等。
掌握怎么審的技術(shù)問題,是藥械內(nèi)控審計(jì)關(guān)鍵。一方面,審計(jì)要加強(qiáng)對采購業(yè)務(wù)控制進(jìn)行“實(shí)質(zhì)性測試”,用被審醫(yī)院的采購內(nèi)控制度與“理想型內(nèi)控制度模式”比較,找出醫(yī)院采購內(nèi)控制度缺陷和漏洞條款;采用調(diào)查表法和面詢法等,測試醫(yī)院內(nèi)控制度是否有效實(shí)施和實(shí)施是否有效,突出對社會反響強(qiáng)烈的藥械價格和質(zhì)量問題進(jìn)行追查;采用金額單位抽樣法,對主管院長、分管院領(lǐng)導(dǎo)審批并經(jīng)辦和非專業(yè)職能科室負(fù)責(zé)人經(jīng)辦的采購業(yè)務(wù)中所發(fā)生的異常供應(yīng)商賬戶的異常結(jié)算方式、異常金額,通過合同、發(fā)票、入庫單和付款憑證比對。必要時,可調(diào)取詢價和開標(biāo)談判等過程的錄音和影像資料,以查證是否存在串通舞弊獲取回扣傭金的事實(shí)。另方面,要加強(qiáng)對醫(yī)院采購業(yè)務(wù)控制進(jìn)行“符合性測試”,審核醫(yī)院所訂立的采購規(guī)章是否盡數(shù)得到落實(shí)執(zhí)行,評估其實(shí)際執(zhí)行結(jié)果與控制措施要求的符合度,突出揭露醫(yī)院藥械內(nèi)控被拒絕執(zhí)行、集體串通“架空”和權(quán)利綁架“鉆空子”等行徑。
2.3.1 醫(yī)院采購內(nèi)控狀況描述及問題分析
審計(jì)通過舉行座談、查閱文件和報(bào)告、工作總結(jié)等資料,以及開展問卷調(diào)查或面詢等方法,獲取醫(yī)院有關(guān)采購業(yè)務(wù)控制流程狀況。繼而,將之以文字說明或用符號和線段等繪制流程圖方法描述出來,以便直觀地測試分析。如審計(jì)人員檢查RM醫(yī)院采購內(nèi)控狀況,發(fā)現(xiàn)其采購業(yè)務(wù)處理程序?yàn)椋菏褂每剖蚁蛩幮祹焯岢霾少徤暾?,藥械庫保管員據(jù)以編制采購計(jì)劃,報(bào)院長審批后制作招標(biāo)文件,藥械庫主任審核后發(fā)表招標(biāo)通知并確定開標(biāo)事宜;繼而,采購辦開展市場詢價并做記錄,作為招投標(biāo)談判依據(jù),確定供應(yīng)商后訂立甲乙雙方各執(zhí)一份的采購合同,并實(shí)施采購;藥械庫聯(lián)系物流公司承運(yùn)貨物,貨到后保管驗(yàn)收并填寫驗(yàn)收入庫單用于登記庫存保管臺賬、通知采購辦和會計(jì);會計(jì)根據(jù)驗(yàn)收單辦理付款結(jié)算和存貨明細(xì)核算。整個業(yè)務(wù)流程如圖1所示。
圖1 RM醫(yī)院藥械采購業(yè)務(wù)處理程序控制示意圖Fig.1 SchematiccontrolofRMhospital
圖1 看出,RM醫(yī)院藥品器械采購建立實(shí)施了嚴(yán)格的內(nèi)控制度,但其業(yè)務(wù)處理程序過于簡化和粗糙,最明顯問題在于藥械庫職權(quán)過大,把持醫(yī)院采購計(jì)劃制定實(shí)施、招標(biāo)文件制作、貨物運(yùn)輸和驗(yàn)收保管等多項(xiàng)控制權(quán);采購辦只擔(dān)負(fù)組織專家詢價、參與招投標(biāo)談判并操持合同訂立執(zhí)行,其職能與藥械庫并無顯著的內(nèi)部牽制效應(yīng),儼然是醫(yī)院采購可有可無的“配角”甚至可理解為藥械庫的業(yè)務(wù)“助手”;最突出的問題,是會計(jì)成為單純依據(jù)藥械庫管傳遞《驗(yàn)收單》辦理貨款結(jié)算的附屬部門和核算單位,沒有會計(jì)核對要求,不設(shè)立關(guān)鍵控制點(diǎn),財(cái)務(wù)控制職能嚴(yán)重弱化[12-14]。
2.3.2 醫(yī)院采購內(nèi)控執(zhí)行的符合性測試
審計(jì)可制作包含調(diào)查采購相關(guān)措施規(guī)定內(nèi)容、要求調(diào)查對象回答問題(分設(shè)有或是、無或否、不適用或不了解等三項(xiàng))等相應(yīng)欄目的問卷調(diào)查表,發(fā)放給各部門人員,要求在表中相應(yīng)欄目打“√”;按職能科室負(fù)責(zé)人和普通醫(yī)護(hù)人員等,分類登記有效答案,并匯總調(diào)查結(jié)果,逐項(xiàng)分析梳理各類意見和問題。例如,調(diào)查醫(yī)院所設(shè)藥事管理與藥物治療學(xué)委員會(以下簡稱“藥委會”),是否實(shí)際審核藥械采購計(jì)劃來牽制主管院長“一支筆”審批行為;所設(shè)立“招標(biāo)采購管理委員會”(以下簡稱“招標(biāo)委”),是否共同商議和決策過重大采購項(xiàng)目招投標(biāo)事宜,有無主管院長實(shí)際操控、采購辦全權(quán)負(fù)責(zé)處理的現(xiàn)象;索取各委員會名單,通過面詢掌握成員參會、發(fā)表意見和表決等相關(guān)信息,以正確判斷各相關(guān)委員會是否實(shí)際履職、行權(quán)、盡責(zé),有無被院長架空而形同虛設(shè)的事實(shí)[15-17]。
2.3.3 采購內(nèi)控結(jié)構(gòu)與內(nèi)容的實(shí)質(zhì)性測試
當(dāng)確認(rèn)醫(yī)院采購內(nèi)控很健全并執(zhí)行到位,但卻仍有弊案發(fā)生。這時,審計(jì)就有理由懷疑采購內(nèi)控結(jié)構(gòu)與內(nèi)容自身存在問題,需進(jìn)一步對采購內(nèi)控的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容開展實(shí)質(zhì)性測試。
(1)采購流程內(nèi)控的常態(tài)化測試分析
審計(jì)應(yīng)首先測試相關(guān)職能科室的采購分工。按內(nèi)控規(guī)范要求,醫(yī)院規(guī)定除放射性藥品由核醫(yī)學(xué)科按有關(guān)規(guī)定采購?fù)?,院?nèi)其他科室和個人不得自購、自制、自銷藥品;分散采購藥械規(guī)定了相應(yīng)的部門職責(zé)分工和負(fù)責(zé)人。但很多醫(yī)院都由藥械庫負(fù)責(zé)藥械采購申請受理、采購計(jì)劃乃至《招標(biāo)審批表》制作申報(bào)、藥械驗(yàn)收與供應(yīng),很難保證藥械質(zhì)量,容易誘發(fā)使用科室自行私進(jìn)私售藥械風(fēng)險(xiǎn);單純由采購辦全權(quán)負(fù)責(zé)詢價與藥械廠商確定、合同書立與履行、物流配送安排等,也易出現(xiàn)私定供應(yīng)商和藥械低質(zhì)高價采購舞弊。其次,要重點(diǎn)測試測試會計(jì)是否發(fā)揮了價格把關(guān)、資料審核、信息核對、結(jié)算控制等內(nèi)部限制職能,有效防控醫(yī)院與供應(yīng)廠商之間的內(nèi)外勾結(jié)和相互串通舞弊。
(2)與理想型控制制度模式進(jìn)行對比測試
沒有比較就沒有鑒別。實(shí)審中,審計(jì)需預(yù)先掌握業(yè)界公認(rèn)先進(jìn)醫(yī)院的采購內(nèi)控模式或依技術(shù)經(jīng)驗(yàn)自行設(shè)計(jì)一套采購業(yè)務(wù)處理標(biāo)準(zhǔn)化程序如圖2。
圖2 醫(yī)院藥械采購業(yè)務(wù)處理程序理想型控制模式Fig.2 Idealcontrolmodeofhospitalpharmaceuticalequipmentprocurementbusinessprocessingprocedures
對比圖2發(fā)現(xiàn),RM醫(yī)院采購業(yè)務(wù)處理程序控制有三處缺陷需完善:
(1)完善不健全的業(yè)務(wù)手續(xù)。其驗(yàn)收單應(yīng)一式五份,新增兩聯(lián)分別回傳給供應(yīng)商一份核查備份、書面通知使用科室一份;采購詢價應(yīng)與財(cái)會遞交報(bào)告書,聽取財(cái)務(wù)對價格與發(fā)票關(guān)系處理等意見;購銷合同新增加2~3份,對新中標(biāo)供應(yīng)商實(shí)施采購需進(jìn)行司法公正一份,購銷雙方會計(jì)各存一份作為備款依據(jù)和核算附件。這樣,使醫(yī)院藥械控制措施更充分地融入了橫向部門的協(xié)作配合和牽制監(jiān)督,也使控制路徑更完善和清晰,責(zé)任更加明確。
(2)彌補(bǔ)重要的“關(guān)鍵控制點(diǎn)”缺陷。在采購流程中,稍加疏忽或不嚴(yán)格控制就容易出現(xiàn)利用藥械采購徇私舞弊的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和部位,就是“關(guān)鍵控制點(diǎn)”。結(jié)合過去采購內(nèi)控教訓(xùn)和經(jīng)驗(yàn),應(yīng)分別選設(shè)在采購計(jì)劃審批、招標(biāo)開標(biāo)、合同簽訂和結(jié)算付款四處,要求將“專門委員會”的會審功能和作用得到有效發(fā)揮,從源頭上遏制超標(biāo)、超價、超常采購;將采購渠道牢牢鎖定在省藥械采購平臺和嚴(yán)格依法履行的招投標(biāo)模式上,堅(jiān)決抵制醫(yī)療科室自制、自進(jìn)、自售;招投標(biāo)小組須有審計(jì)員或紀(jì)檢監(jiān)察員和會計(jì)人員參加構(gòu)成,并在價格等“合議”環(huán)節(jié)充分聽取其所發(fā)表的意見和建議。
(3)健全會計(jì)核對與職務(wù)牽制功能。在會計(jì)結(jié)算與藥械領(lǐng)用核算環(huán)節(jié),要求做到先核對后付款,發(fā)現(xiàn)差異和出現(xiàn)糾紛先上報(bào)處理再按領(lǐng)導(dǎo)指令辦理結(jié)算。當(dāng)然,理想型采購內(nèi)控模式并非絕對的標(biāo)準(zhǔn)化模式,它也有技術(shù)、思想和時代等的局限性,需隨著審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和知識積累而不斷改進(jìn)和完善提高。
測試結(jié)束后,應(yīng)召集醫(yī)院主管院長、會計(jì)和相關(guān)科室負(fù)責(zé)人,就審計(jì)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)和擬發(fā)表審計(jì)意見的問題,逐一進(jìn)行情況說明并展開有理有據(jù)的激烈討論。繼而,由審計(jì)組長執(zhí)筆撰寫一份規(guī)范的采購業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告。核心要抓住醫(yī)院和審計(jì)共同認(rèn)可和接受的采購內(nèi)控重大缺陷和執(zhí)行問題,分別控制制度建立健全性和實(shí)施有效性兩層面存在缺失問題進(jìn)行闡述,并就其現(xiàn)實(shí)危害和潛在風(fēng)險(xiǎn)做簡明分析;重點(diǎn)針對缺陷和問題,結(jié)合醫(yī)院的控制環(huán)境,提出完善和改良的意見要求和建議,呈交給派出審計(jì)機(jī)構(gòu)或委托審計(jì)方。需強(qiáng)調(diào),采購專項(xiàng)內(nèi)控審計(jì)旨在促進(jìn)醫(yī)院內(nèi)控建設(shè),提高采購管理水平,防范和控制采購舞弊行為。所以,審計(jì)報(bào)告只能提出改善意見和建議,不能發(fā)表問責(zé)、追責(zé)的處理意見。如果是醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)或CPA審計(jì)報(bào)告,需緊扣醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)授權(quán)或委托的范圍謹(jǐn)慎開展審計(jì)評價,冷靜發(fā)表審計(jì)意見。
醫(yī)院藥械采購內(nèi)控審計(jì),旨在揭露醫(yī)院采購內(nèi)控問題和弊端,促進(jìn)內(nèi)控健全完善和有效實(shí)施,真正成為防范有采購“話語權(quán)”者濫用權(quán)力攫取私利的有效工具。為此,采購內(nèi)控審計(jì)需重點(diǎn)評價四大問題:一是采購內(nèi)控系統(tǒng)結(jié)構(gòu)嚴(yán)密性和內(nèi)容健全性,并需逐項(xiàng)測試其是否具備足夠的控制力;二是采購內(nèi)控是否遵循內(nèi)部牽制原則,重點(diǎn)檢查采購項(xiàng)目審批人與采購人、經(jīng)辦人與藥械廠商、驗(yàn)收與核對等業(yè)務(wù)是否存在不相容職務(wù)承擔(dān)而未明確分工負(fù)責(zé)問題;三是采購內(nèi)控的關(guān)鍵控制點(diǎn)布設(shè)周密性和落實(shí)執(zhí)行有效性,主要查驗(yàn)藥委會、詢價委、招標(biāo)委實(shí)際行權(quán)履責(zé)狀況,各相關(guān)部門或科室相互協(xié)作和業(yè)務(wù)傳遞手續(xù)完備情況;四是會計(jì)參與監(jiān)督實(shí)效性,審查會計(jì)參與詢價審核、談判監(jiān)督、驗(yàn)收核對和日常核算過程中的藥械盤盤點(diǎn)及賬實(shí)差異處理狀況,尤其要注意追查資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”余額為負(fù)值的責(zé)任落實(shí)問題。最后強(qiáng)調(diào),審計(jì)要并不斷加強(qiáng)內(nèi)控理論和政策學(xué)習(xí),積極摸索內(nèi)控審計(jì)創(chuàng)新方法,確保內(nèi)控審計(jì)工作再上一個新臺階。