文/左文波（北京大地泰華會(huì)計(jì)師事務(wù)所[特殊普通合伙]山東分所）

國(guó)內(nèi)企業(yè)發(fā)展規(guī)模與日俱增，對(duì)審計(jì)工作的需求也隨之增加。尤其是在當(dāng)前市場(chǎng)環(huán)境變化莫測(cè)的形勢(shì)下，多數(shù)企業(yè)會(huì)尋求事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，以便進(jìn)一步提高自身內(nèi)部管理水平。會(huì)計(jì)師事務(wù)面臨著較多的發(fā)展機(jī)遇，但與此同時(shí)也面臨一定的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)其審計(jì)質(zhì)量提出了更高要求。在經(jīng)濟(jì)全球化的影響下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間不斷出現(xiàn)各種問(wèn)題，同時(shí)潛藏的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也不在少數(shù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)承受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)壓力加劇。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)際工作中，需要審視自身執(zhí)業(yè)質(zhì)量、被審計(jì)對(duì)象內(nèi)外環(huán)境等因素，做好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)判識(shí)別，在控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)提高審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量，增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)事務(wù)所審計(jì)工作的信任。

一、事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制問(wèn)題

（一）業(yè)務(wù)承接階段

在業(yè)務(wù)承接階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估直接決定后續(xù)審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)高低，假使此階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有效落實(shí)，則審計(jì)工作將會(huì)提前制定完備的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，減少風(fēng)險(xiǎn)影響，反之風(fēng)險(xiǎn)加劇。近幾年來(lái)審計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)愈加激烈，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量快速增長(zhǎng)且已經(jīng)趨于飽和，部分事務(wù)所在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為占據(jù)更多的市場(chǎng)份額，會(huì)選擇適當(dāng)放寬對(duì)客戶的信用等級(jí)要求，尤其是新三板市場(chǎng)，多數(shù)事務(wù)所通過(guò)主動(dòng)降低審計(jì)費(fèi)用的方式吸引客戶，忽略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，進(jìn)而導(dǎo)致客戶接收程序執(zhí)行不規(guī)范，審計(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)對(duì)象良莠不齊，促使事務(wù)所面臨較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[1]。整體來(lái)看事務(wù)所盲目接受審計(jì)業(yè)務(wù)將會(huì)增加審計(jì)人員的工作壓力，事務(wù)所也將會(huì)面對(duì)信譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)、外部監(jiān)管壓力，甚至是法律風(fēng)險(xiǎn)。

（二）審計(jì)計(jì)劃階段

審計(jì)計(jì)劃是事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)中的重要階段，缺乏合理性的審計(jì)計(jì)劃影響審計(jì)程序落實(shí)，審計(jì)目標(biāo)難以順利實(shí)現(xiàn)，同時(shí)也導(dǎo)致審計(jì)資源浪費(fèi)，事務(wù)所的審計(jì)成本和效率大幅度降低。在審計(jì)計(jì)劃階段風(fēng)險(xiǎn)控制問(wèn)題具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）事務(wù)所部分審計(jì)項(xiàng)目組人員在制定審計(jì)總計(jì)劃時(shí)，通常都是直接按照審計(jì)模板填充數(shù)據(jù)，個(gè)別數(shù)據(jù)缺少實(shí)際調(diào)查分析，直接引用本項(xiàng)目上一年度的底稿，對(duì)本年度項(xiàng)目出現(xiàn)的重大變化考慮不足。（2）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評(píng)估程序不完善，事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)程序期間，審計(jì)人員按部就班地填寫審計(jì)程序?qū)?yīng)的表格，對(duì)被審對(duì)象年度經(jīng)營(yíng)重大變化、行業(yè)重大變化等了解不充分，審計(jì)人員掌握的數(shù)據(jù)難以及時(shí)識(shí)別被審對(duì)象的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及有問(wèn)題的報(bào)表，影響下一步審計(jì)程序設(shè)計(jì)。

（三）審計(jì)實(shí)施階段

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)實(shí)施階段風(fēng)險(xiǎn)控制存在的主要問(wèn)題有：第一，因時(shí)間成本或是審計(jì)人員能力限制影響，審計(jì)程序未能嚴(yán)格按照規(guī)范落實(shí)執(zhí)行，比如執(zhí)行函證程序過(guò)程中，參與審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)習(xí)生缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)導(dǎo)致函證失效；盤點(diǎn)過(guò)程中，部分審計(jì)人員提前通知被審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)人員，使其提前做好準(zhǔn)備，從而出現(xiàn)盤點(diǎn)結(jié)果失真。第二，審計(jì)證據(jù)更新補(bǔ)充不及時(shí)，審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員編制工作底稿和出具審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)要素，在實(shí)際審計(jì)工作中，審計(jì)項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)時(shí)間緊張，審計(jì)師在工作中可能會(huì)遺漏部分細(xì)節(jié)，出現(xiàn)審計(jì)證據(jù)不充分問(wèn)題引發(fā)更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[2]。第三，事務(wù)所承接的審計(jì)業(yè)務(wù)量大，審計(jì)師需要投入超出實(shí)際能力范圍的時(shí)間精力，在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中難免出現(xiàn)復(fù)核失誤，無(wú)形中加劇審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）出具報(bào)告階段

出具報(bào)告階段是審計(jì)程序的最后一環(huán)，此階段的主要工作是編制審計(jì)底稿和出具審計(jì)報(bào)告，同時(shí)還需要整理存檔審計(jì)證據(jù)，總結(jié)分析審計(jì)問(wèn)題。就實(shí)際情況而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具報(bào)告階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)集中在審計(jì)質(zhì)量復(fù)核方面。以某會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，其在出具報(bào)告之前會(huì)進(jìn)行全面的審計(jì)質(zhì)量復(fù)核，但是質(zhì)量復(fù)核效果與預(yù)期存在差距，該事務(wù)所在對(duì)W 公司的業(yè)務(wù)審計(jì)過(guò)程中，由于審計(jì)師對(duì)W公司所處行業(yè)了解全面，因而對(duì)項(xiàng)目調(diào)查較為淺顯，忽略檢查審計(jì)人員執(zhí)業(yè)部分，審計(jì)底稿的復(fù)核未能核對(duì)審計(jì)證據(jù)的準(zhǔn)確性，審計(jì)復(fù)核有效性難以保證。

二、事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制和質(zhì)量提升策略

（一）業(yè)務(wù)承接階段

1.重視獨(dú)立性管理

會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要保持實(shí)質(zhì)和形式的獨(dú)立性，實(shí)質(zhì)獨(dú)立是確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師可秉持公平、公正、客觀、謹(jǐn)慎原則實(shí)施業(yè)務(wù)審計(jì)工作，出具準(zhǔn)確客觀的審計(jì)意見(jiàn)，形式獨(dú)立是審計(jì)隊(duì)伍可以通過(guò)充足的信息保護(hù)職業(yè)判斷不受影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)承接時(shí)向?qū)徲?jì)人員強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性要求，并且要拒絕接受損害獨(dú)立性的業(yè)務(wù)。同時(shí)及時(shí)識(shí)別并評(píng)估影響審計(jì)獨(dú)立性的因素，盡快采取措施解決，保證審計(jì)獨(dú)立性。

2.重點(diǎn)評(píng)估自身是否能勝任審計(jì)業(yè)務(wù)

在承接審計(jì)業(yè)務(wù)之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)事先對(duì)自身能力進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)估分析，評(píng)估自身是否能夠勝任審計(jì)業(yè)務(wù)，如果內(nèi)部審計(jì)資源、人員無(wú)法負(fù)擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)，強(qiáng)硬執(zhí)行將會(huì)造成嚴(yán)重的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，威脅事務(wù)所正常經(jīng)營(yíng)發(fā)展，因此事務(wù)所有必要提前進(jìn)行自主能力評(píng)估。

3.梳理審計(jì)收費(fèi)制度

審計(jì)費(fèi)用直接影響審計(jì)質(zhì)量，因市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)因素事務(wù)所低價(jià)收取審計(jì)費(fèi)用的現(xiàn)象較為常見(jiàn)，而審計(jì)費(fèi)用過(guò)低直接影響審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)確性。因此事務(wù)所需聯(lián)系實(shí)際梳理審計(jì)收費(fèi)制度，結(jié)合審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際情況構(gòu)建靈活的收費(fèi)制度標(biāo)準(zhǔn)，避免出現(xiàn)因控制審計(jì)成本而過(guò)度壓縮審計(jì)收費(fèi)的問(wèn)題[3]。

4.構(gòu)建客戶信息數(shù)據(jù)庫(kù)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以依托于數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)整合客戶信息，構(gòu)建完善的客戶信息數(shù)據(jù)庫(kù)，將被動(dòng)接受審計(jì)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為主動(dòng)、精準(zhǔn)篩選高效審計(jì)業(yè)務(wù)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。首先，按照新老客戶和潛在客戶區(qū)分?jǐn)?shù)據(jù)庫(kù)中的客戶，分類收集客戶信息；其次，按照業(yè)務(wù)類型繼續(xù)對(duì)客戶進(jìn)行分類，收集更精確的審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容，為客戶提供審計(jì)服務(wù)；最后，統(tǒng)一管理客戶信息，安排專人監(jiān)管更新數(shù)據(jù)庫(kù)內(nèi)的信息。

（二）審計(jì)計(jì)劃階段

1.制定精細(xì)化審計(jì)計(jì)劃

會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要遵循合理性、重要性、成本效益性、原則性、靈活性原則制定審計(jì)總計(jì)劃，確保審計(jì)計(jì)劃足夠全面妥善，且有調(diào)整空間。審計(jì)計(jì)劃中包括審計(jì)范圍、重要性水平、審計(jì)時(shí)間安排、與相關(guān)人員溝通時(shí)間安排、審計(jì)人員安排、專家工作等，事務(wù)所審計(jì)項(xiàng)目主管人員在審計(jì)程序執(zhí)行之前，應(yīng)該指導(dǎo)規(guī)劃審計(jì)計(jì)劃編制，立足于實(shí)際優(yōu)化審計(jì)計(jì)劃，從而制定審計(jì)總策略。

2.落實(shí)審計(jì)計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評(píng)估程序中的主要內(nèi)容是對(duì)被審計(jì)對(duì)象所處行業(yè)環(huán)境變化情況、審計(jì)期間經(jīng)營(yíng)變化情況進(jìn)行調(diào)查了解，掌握被審計(jì)對(duì)象內(nèi)控情況，然后評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)劃進(jìn)行下一步審計(jì)程序。審計(jì)師需要重點(diǎn)關(guān)注最新識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并記錄在審計(jì)策略中，比如因內(nèi)部舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、重大關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)等。

3.加大審計(jì)軟件研發(fā)力度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)充分利用計(jì)算機(jī)工具解決內(nèi)部“人少事多”、審計(jì)效率低、審計(jì)失誤頻發(fā)等問(wèn)題，有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。組織審計(jì)人員參加信息技術(shù)培訓(xùn)，確保其可利用內(nèi)部信息系統(tǒng)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，并持續(xù)擴(kuò)大審計(jì)信息化覆蓋范圍，提升審計(jì)深度，在最短時(shí)間內(nèi)構(gòu)建全覆蓋的數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，增加研發(fā)經(jīng)費(fèi)，提高審計(jì)軟件質(zhì)量。

（三）審計(jì)實(shí)施階段

1.優(yōu)化監(jiān)控措施

建立審計(jì)執(zhí)行質(zhì)量監(jiān)督體系和完善監(jiān)控措施，是事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的主要手段，事務(wù)所具體可以從以下幾個(gè)層面入手構(gòu)建完善的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督體系：（1）監(jiān)督審計(jì)師是否按照被審計(jì)單位的真實(shí)情況和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)確執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)計(jì)劃是否與被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)情況契合；（2）審計(jì)流程是否基于專業(yè)的審計(jì)知識(shí)制定；（3）審計(jì)證據(jù)與審計(jì)業(yè)務(wù)是否相匹配；（4）健全審計(jì)質(zhì)量控制體系，全程跟蹤監(jiān)督審計(jì)業(yè)務(wù)計(jì)劃執(zhí)行情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并解決審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；（5）基于大數(shù)據(jù)建設(shè)動(dòng)態(tài)監(jiān)督系統(tǒng)，在大數(shù)據(jù)時(shí)代，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)借助大數(shù)據(jù)技術(shù)的優(yōu)勢(shì)實(shí)時(shí)觀測(cè)掌握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)數(shù)據(jù)分析風(fēng)險(xiǎn)走勢(shì)，在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生之前進(jìn)行預(yù)警，事務(wù)所可在監(jiān)督系統(tǒng)中加入新算法，高效完成數(shù)據(jù)分類處理、監(jiān)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)向、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，使用新數(shù)據(jù)架構(gòu)優(yōu)化監(jiān)控系統(tǒng)，提升系統(tǒng)可擴(kuò)展性。

2.加大對(duì)執(zhí)業(yè)者培訓(xùn)力度

事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)類型廣泛，審計(jì)人員需要與多個(gè)領(lǐng)域的人員打交道，因此從事審計(jì)的人員必須具備較高的專業(yè)素質(zhì)和學(xué)習(xí)能力，事務(wù)所需要利用內(nèi)部資源加大對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)，同時(shí)要求審計(jì)人員注重自主學(xué)習(xí)[4]。審計(jì)人員應(yīng)緊跟時(shí)代發(fā)展步伐，快速接受學(xué)習(xí)新知識(shí)，比如學(xué)習(xí)區(qū)塊鏈技術(shù)，區(qū)塊鏈具有分布式記賬、不可變、加密、去中心化四個(gè)突出優(yōu)點(diǎn)，此項(xiàng)技術(shù)將會(huì)成為自我審計(jì)取代外部審計(jì)的關(guān)鍵助力，審計(jì)人員可加強(qiáng)對(duì)此技術(shù)的學(xué)習(xí)，使用信息技術(shù)工具執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）出具報(bào)告階段

高質(zhì)量的復(fù)核工作可保證審計(jì)質(zhì)量，事務(wù)所需全面執(zhí)行三級(jí)復(fù)核制度，擴(kuò)大審核和監(jiān)督作用，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。首先是一級(jí)復(fù)核人員，即審計(jì)項(xiàng)目主管，其主要對(duì)審計(jì)人員提供的審核手稿進(jìn)行查驗(yàn)，如檢查審計(jì)人員是否按照相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)編制底稿、審計(jì)過(guò)程中是否將被審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)變化列為重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容、審計(jì)程序目標(biāo)是否達(dá)成等，同時(shí)也負(fù)責(zé)向?qū)徲?jì)人員通報(bào)最新的審計(jì)要求細(xì)則。二級(jí)復(fù)核人員一般是復(fù)核部門的員工，其主要是負(fù)責(zé)再次確定審計(jì)底稿中提到的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域內(nèi)的會(huì)計(jì)科目和相關(guān)賬戶。項(xiàng)目合伙人是三級(jí)復(fù)核人，其在二級(jí)復(fù)核基礎(chǔ)上再次復(fù)核，控制整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)程序進(jìn)行訂正，著重檢查審計(jì)證據(jù)、一級(jí)二級(jí)復(fù)核是否完成、審計(jì)報(bào)告是否出現(xiàn)不符合實(shí)際的內(nèi)容等。事務(wù)所應(yīng)該及時(shí)明確各級(jí)審核人員的具體工作內(nèi)容，要求其各司其職的同時(shí)注重協(xié)作配合，協(xié)同完成三級(jí)復(fù)核工作，保證審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性、完整性，提供準(zhǔn)確的審計(jì)意見(jiàn)，高效完成審計(jì)項(xiàng)目。另外，相關(guān)文件指出事務(wù)所內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因執(zhí)業(yè)失誤導(dǎo)致客戶蒙受損失，事務(wù)所需要承擔(dān)相關(guān)賠償責(zé)任，為減少后期賠償對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成的負(fù)面影響，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)提前投保商業(yè)審計(jì)保險(xiǎn)，防患于未然，避免賠償金額過(guò)高而導(dǎo)致事務(wù)所資金鏈斷裂。

三、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在日常經(jīng)營(yíng)中由審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)造成的負(fù)面影響越來(lái)越多，事務(wù)所需要加強(qiáng)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，采取有效措施提升審計(jì)質(zhì)量，事務(wù)所可從審計(jì)業(yè)務(wù)各個(gè)環(huán)節(jié)入手細(xì)化管理要求辦法，以嚴(yán)格的制度約束和規(guī)范審計(jì)業(yè)務(wù)，分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因，加大防控力度，進(jìn)一步提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量和成功率。