呂新芳

（中鐵北京工程局集團有限公司，四川 成都 641419）

一、引言

PPP 項目即政府機構(gòu)與社會私營企業(yè)、機構(gòu)進行合作，通過合同約定的方式更好地為社會提供公共服務(wù)的項目。PPP 項目建設(shè)投資規(guī)模龐大，建設(shè)周期較長，操作內(nèi)容也較為復(fù)雜。建設(shè)過程中涉稅事項繁雜，存在較多的稅種，管理難度較大，引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險的因素也較多，只有推動稅務(wù)籌劃工作充分落實，才能保障項目建設(shè)取得預(yù)期收益，降低稅負(fù)，并合理控制稅務(wù)風(fēng)險，實現(xiàn)預(yù)期節(jié)稅效果。

二、PPP 模式下稅務(wù)籌劃定義及重要意義

（一）定義

稅務(wù)籌劃指企業(yè)在業(yè)務(wù)開展過程中嚴(yán)格遵循稅法規(guī)定，對各納稅環(huán)節(jié)及對象進行重新組合，借助科學(xué)合理的手段幫助企業(yè)降低稅負(fù)，提升經(jīng)濟效益。

（二）重要意義

1.強化企業(yè)納稅意識，增強稅務(wù)籌劃能力

對PPP 項目稅務(wù)風(fēng)險進行合理規(guī)避，能夠極大地幫助企業(yè)強化自身的稅務(wù)籌劃能力，正確認(rèn)知納稅籌劃的重要意義，明確自身在發(fā)展過程中應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)。企業(yè)在參與各項市場經(jīng)濟活動時，需深入解讀國家出臺的各項稅收政策法規(guī)，了解采用何種手段及方式才能保障自身的合法權(quán)益不受侵害。同時，企業(yè)應(yīng)全面把控各項涉稅行為，合理利用稅收優(yōu)惠政策實現(xiàn)稅務(wù)籌劃目標(biāo)，降低稅負(fù)，從根本上提升納稅人對國家現(xiàn)行稅收政策法規(guī)的理解與執(zhí)行力度。

2.提升企業(yè)經(jīng)濟效益

PPP 模式下稅務(wù)籌劃在企業(yè)內(nèi)部的全面落實，能夠幫助企業(yè)進一步強化自身納稅意識，通過合理的稅務(wù)籌劃方案幫助企業(yè)降低項目建設(shè)過程中的稅負(fù)，合理利用稅收優(yōu)惠政策，提升經(jīng)濟效益。PPP 項目稅收風(fēng)險防控工作的開展，涵蓋企業(yè)內(nèi)部各項經(jīng)濟活動，能夠使管理層在決策過程中以詳盡的稅收籌劃為依據(jù)，提升決策的科學(xué)性。與此同時，企業(yè)在推進PPP 項目建設(shè)的過程中，可能出臺相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，PPP 項目在落實稅務(wù)籌劃工作的過程中，能夠充分利用此類優(yōu)惠政策，推動稅收杠桿作用更好實現(xiàn)，最終實現(xiàn)稅收政策為項目建設(shè)經(jīng)濟效益服務(wù)，全面提升PPP 項目盈利水平。

三、PPP 項目稅務(wù)籌劃原則

（一）遵紀(jì)守法原則

近年來，針對PPP 模式的普及，政府頒布了一系列針對PPP 模式的政策法規(guī)，以期助力PPP 項目建設(shè)工作的順利推進。在PPP 模式下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面掌握各項政策規(guī)定，結(jié)合項目類別及建設(shè)周期等內(nèi)容，推動稅務(wù)籌劃工作全面落實。

（二）事前謀劃原則

稅務(wù)籌劃通常在項目建設(shè)前期完成，對PPP 項目的推進而言尤為重要。在PPP 項目投資測算、項目立項以及項目管理模式確定前，要充分落實稅務(wù)籌劃工作，對各環(huán)節(jié)納稅模式進行明確，合理把控PPP 項目建設(shè)過程中的各項風(fēng)險關(guān)鍵點。倘若各項活動完成后再進行稅務(wù)籌劃，就會極大地削弱稅務(wù)籌劃工作的落實效果。

（三）全局性原則

PPP 項目建設(shè)涉及多個稅種，因此在開展稅務(wù)籌劃工作的過程中，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌考慮稅種、稅率變化對企業(yè)經(jīng)營成本的影響，如項目公司內(nèi)部項目管理模式、項目建設(shè)前期費用處理，PPP項目所在地所得稅優(yōu)惠政策等。包括采用何種納稅方式對企業(yè)經(jīng)營管理更有利，也須在稅務(wù)籌劃工作落實過程中進行全面考量。

（四）成本效益原則

PPP 模式下稅務(wù)籌劃工作落實的最終目標(biāo)，是幫助企業(yè)以科學(xué)合理的手段對項目建設(shè)過程中的各項涉稅活動進行統(tǒng)籌安排，以此實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益的提升。只有確保稅務(wù)籌劃工作落實后收益高于成本，稅務(wù)籌劃方案才具備可行性。因此，在PPP 模式下推進稅務(wù)籌劃工作，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對成本進行必要的權(quán)衡，形成可行性強的稅務(wù)籌劃理念，摒棄不符合企業(yè)發(fā)展需求且不具備經(jīng)濟效益的籌劃方案。

（五）與時俱進原則

隨著PPP 項目模式的不斷普及，與之相關(guān)的稅收政策法規(guī)也在不斷完善與優(yōu)化，企業(yè)在實際的開展項目過程中，應(yīng)當(dāng)及時關(guān)注各項政策變化，及時對PPP 模式下的稅務(wù)籌劃方案進行優(yōu)化更新。換言之，針對項目運作過程中產(chǎn)生的不足之處應(yīng)當(dāng)及時進行優(yōu)化調(diào)整，更好地實現(xiàn)稅務(wù)籌劃工作開展的目標(biāo)，全面提升企業(yè)經(jīng)營管理質(zhì)量。

四、PPP 模式下稅務(wù)風(fēng)險分析

（一）PPP 稅務(wù)問題較為特殊

在PPP 項目建設(shè)過程中，其運營管理由政府與企業(yè)共同承擔(dān)。在征稅環(huán)節(jié)可能存在重復(fù)征稅或?qū)ο蟛幻鞯葐栴}，PPP 項目稅務(wù)問題較為復(fù)雜，倘若在實際的工作落實過程中無法采用科學(xué)合理的方式推動稅務(wù)籌劃工作的開展，則PPP 項目納稅金額可能超出企業(yè)能夠承擔(dān)的范圍，導(dǎo)致項目經(jīng)濟利潤降低，無法保障PPP項目管理的科學(xué)性與合理性。

（二）PPP 項目與當(dāng)前落實稅收政策存在沖突

PPP 項目建設(shè)是由政府主導(dǎo)的地方性基建項目，在實際的開展過程中也會有相應(yīng)的地方政策，在我國現(xiàn)行的稅收政策下，地方與中央政府完全共享建設(shè)企業(yè)的增值稅與所得稅，這就導(dǎo)致PPP 項目在建設(shè)過程中涉及稅收操作時規(guī)范程度不足。在實際的執(zhí)行過程中由于責(zé)任劃分明確度不足，PPP 項目稅收優(yōu)惠政策可能與當(dāng)前稅收政策法規(guī)中某一項存在沖突，不利于稅務(wù)籌劃工作的順利落實。

（三）稅收制度有待完善

當(dāng)前我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過程中，PPP 模式應(yīng)用較為廣泛，但PPP 項目的稅收優(yōu)惠政策及制度完善程度尚待提升［1］。例如政府會針對西部大開發(fā)等特殊項目制定相應(yīng)的政策，但并未針對普通PPP 項目制定較為完善的政策。部分項目運作時間較長，難以及時收回成本，因此在稅收優(yōu)惠期內(nèi)無法享受相關(guān)的優(yōu)惠政策。

（四）PPP 模式下員工稅務(wù)籌劃意識不足

由于PPP 項目建設(shè)過程中涉及的納稅環(huán)節(jié)較多，因此員工需要在工作推進過程中統(tǒng)籌考量企業(yè)稅負(fù)問題，必要時可在企業(yè)內(nèi)部建立集中納稅模式，以此實現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)籌劃工作質(zhì)量的提升。但部分企業(yè)員工缺乏正確的稅務(wù)籌劃意識，對PPP 模式下稅務(wù)籌劃工作開展的積極作用認(rèn)知不足，企業(yè)管理層也并未發(fā)揮引導(dǎo)作用，強化企業(yè)員工稅務(wù)籌劃意識。員工在實際的工作推進過程中，自身工作能力無法滿足PPP 項目稅務(wù)籌劃的開展需求，知識儲備不足，難以推動PPP 項目稅務(wù)籌劃工作的開展，節(jié)稅效果不及預(yù)期，增加了企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險。

五、PPP 項目稅務(wù)籌劃途徑

（一）主動爭取稅收優(yōu)惠

國家出臺稅收優(yōu)惠政策的主要目的在于促進某個領(lǐng)域或產(chǎn)業(yè)實現(xiàn)進步與發(fā)展，在開展納稅活動的過程中，對滿足標(biāo)準(zhǔn)的納稅人就其經(jīng)營生產(chǎn)提供優(yōu)惠政策。因此，企業(yè)在經(jīng)營過程中，合理利用稅收優(yōu)惠政策，能夠有效減輕資金壓力，同時避免稅收風(fēng)險產(chǎn)生。

1.主動申請優(yōu)惠政策

稅收優(yōu)惠政策相當(dāng)于國家為企業(yè)發(fā)展提供的政策資金扶持，因此稅務(wù)部門在征稅的過程中，通常采用受理納稅人申請的方式，而非主動給予納稅人某項優(yōu)惠政策。當(dāng)前，部分地區(qū)為提升自身資金設(shè)施建設(shè)水平，采用PPP 模式落實建設(shè)工作。相關(guān)企業(yè)在開展PPP 項目過程中，可根據(jù)政策指引，有效落實稅務(wù)籌劃，優(yōu)化施工建設(shè)及管理環(huán)節(jié)，積極主動申請稅收優(yōu)惠，降低自身稅負(fù)。

2.力爭滿足設(shè)定條件

稅收優(yōu)惠政策的合理利用，要求納稅人滿足相應(yīng)條件，倘若納稅人不具備該項條件，則無法享受優(yōu)惠政策?；诖耍髽I(yè)應(yīng)充分解讀現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策，調(diào)整自身管理模式，創(chuàng)造有利條件，使企業(yè)符合優(yōu)惠政策要求，實現(xiàn)對稅收優(yōu)惠政策的充分利用，達到節(jié)稅的目的。以四川省某高速公路項目公司為例，該公司依據(jù)公告，積極收集并申報相關(guān)退稅資料，收到退稅2.4億元，極大地緩解了企業(yè)的資金壓力。

（二）充分研究稅制設(shè)計

國家在出臺稅務(wù)政策法規(guī)時，會全面綜合考量各項因素，倘若企業(yè)該項經(jīng)濟活動不在稅種覆蓋范圍以內(nèi)，則無須繳納相關(guān)稅款。因此，企業(yè)在開展PPP 項目時，應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身實際狀況，對現(xiàn)行稅制進行充分研究，考量自身經(jīng)營管理活動，合理運用稅收政策，減輕企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

六、PPP 模式下稅務(wù)籌劃優(yōu)化策略

PPP 項目稅務(wù)籌劃工作的開展，主要針對項目建設(shè)過程中招標(biāo)采購、施工建設(shè)及竣工移交階段。文章以印花稅、增值稅等稅種為例，對以下三個階段進行探究。

（一）項目招標(biāo)采購稅務(wù)籌劃

在招投標(biāo)過程中實現(xiàn)稅務(wù)籌劃的落實，首先應(yīng)分析項目當(dāng)?shù)氐牡胤蕉愂照?，判斷是否存在稅收籌劃空間。與政府談判時，要盡可能爭取項目建設(shè)及運營方面的優(yōu)惠，進一步減輕自身稅負(fù)。以印花稅為例，項目公司與資本方簽訂完善項目設(shè)計合同、施工建設(shè)合同以及運營合同后，須繳納相應(yīng)的印花稅。受項目公司性質(zhì)的影響，在征稅過程中易產(chǎn)生重復(fù)征收狀況，為了充分避免此現(xiàn)象，可在項目實施合同中引進項目實施機構(gòu)［2］。與此同時，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)做好項目投標(biāo)融資計劃，對企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)結(jié)構(gòu)進行優(yōu)化整理，合理配置內(nèi)部資源，有效提升稅務(wù)籌劃工作效率。在PPP 項目建設(shè)過程中，資金投入量較大，不同的融資方式所需資金成本也不同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確稅務(wù)籌劃工作開展的重要意義，梳理自身管理流程存在的不足，通過合理的稅務(wù)籌劃手段降低企業(yè)稅負(fù)，提升經(jīng)濟效益。

（二）項目執(zhí)行過程稅務(wù)籌劃

項目公司貫穿PPP 項目投融資、建設(shè)運營的全過程，在稅務(wù)籌劃工作的落實過程中發(fā)揮著主體性的作用。項目公司在成立之初應(yīng)當(dāng)全面把控PPP 項目的各個環(huán)節(jié)，并針對各環(huán)節(jié)的落實開展好成本管控與風(fēng)險預(yù)測工作。

施工建設(shè)作為PPP 項目極為重要的內(nèi)容，主要包含前期施工材料采購以及施工建設(shè)階段。在施工材料采購過程中，項目公司針對供應(yīng)商實現(xiàn)評估工作的全面落實，選擇一般納稅人進行合作［3］。若項目公司為債務(wù)融資，無論是否為增值稅發(fā)票，都不能直接抵扣進項稅金，應(yīng)選擇其他融資手段，如融資租賃。對于融資租賃公司而言，在借款過程中產(chǎn)生的利息，可通過差額計稅方式進行有效扣除。除此之外，在PPP 項目建設(shè)過程中，項目公司往往不具備施工資質(zhì)，由其委托第三方完成施工任務(wù)，項目公司在支付工程款的同時，取得第三方施工單位開具的發(fā)票，由于PPP 項目建設(shè)期內(nèi)政府不予付費，因此在項目公司賬上作為留抵進項稅額。項目建設(shè)完成后，驗收成功進入運營期，政府按照合同約定的考核周期完成考核工作后，對項目公司支付政府補貼，政府支付的財政資金與項目公司前期支付的建設(shè)成本相比，存在增值部分，按照增值稅繳納含義，應(yīng)當(dāng)存在增值稅稅金繳納環(huán)節(jié)。倘若按照服務(wù)業(yè)所適用的稅率進行繳納，則易在項目公司賬上出現(xiàn)大量待留抵的進項稅情形，甚至在PPP 項目合作期內(nèi)，進項稅無法抵扣完畢，進項與銷項稅率不匹配，違反增值稅繳納原則?；诖?，項目公司繳納政府補貼，應(yīng)當(dāng)按照相應(yīng)科目繳納增值稅及所得稅，具體稅率在稅法中雖為進項明確規(guī)定，但按照建筑行業(yè)慣例做法，應(yīng)當(dāng)從高適用稅率，此時可考慮測算時按照建筑行業(yè)適用稅率征收。

PPP 項目建設(shè)即為項目運營階段的開展，項目公司應(yīng)當(dāng)與投資方或關(guān)聯(lián)方簽訂多項合同，強化對所得稅以及流轉(zhuǎn)稅進行籌劃的意識，完善內(nèi)部監(jiān)督管控，涉及增值稅率的兼營問題，需對各類項目進行仔細核算，避免核算不清影響企業(yè)稅收活動的開展。

（三）項目移交階段稅務(wù)籌劃

在PPP 項目建設(shè)完成后，應(yīng)當(dāng)按照合同要求，轉(zhuǎn)交政府部門。在此過程中，項目移交過程分為不轉(zhuǎn)讓所有權(quán)與轉(zhuǎn)讓所有權(quán)兩類。倘若項目所有權(quán)在移交階段無須轉(zhuǎn)讓，則無須考量稅金問題［4］；若項目所有權(quán)須轉(zhuǎn)讓，則需要重視稅金問題。除此之外，倘若PPP 項目建設(shè)過程中產(chǎn)生“三流不一致”的問題，需樹立高度的重視意識，與稅務(wù)機關(guān)做好溝通協(xié)調(diào)工作，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，避免損害自身利益，確保項目公司維持穩(wěn)定運營。

（四）提高稅務(wù)人員的綜合素質(zhì)

在PPP 項目建設(shè)過程中，稅務(wù)籌劃工作的順利推進離不開具備專業(yè)財務(wù)及稅務(wù)知識的復(fù)合型人才。企業(yè)除了要對項目建設(shè)各階段的稅務(wù)籌劃工作進行探究外，還應(yīng)當(dāng)提高員工的專業(yè)素質(zhì)，提高企業(yè)財務(wù)人員的稅務(wù)籌劃和管理能力，加深其對稅收政策的理解，以便靈活應(yīng)用，盡可能多地利用稅收優(yōu)惠政策。首先，要開展具有針對性的教育培訓(xùn)活動，幫助員工更好地掌握稅務(wù)知識。其次，要引進高質(zhì)量人才，對PPP 項目稅務(wù)問題進行有效梳理，達到稅務(wù)籌劃的目的。只有解決了稅務(wù)人才儲備問題，稅務(wù)籌劃工作才能更好地落實［5］。

七、結(jié)語

在PPP 項目建設(shè)過程中，稅務(wù)籌劃工作的充分落實對規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險有著至關(guān)重要的意義。由于缺乏經(jīng)驗，目前我國在PPP 項目稅收政策方面缺乏完善的體系，企業(yè)在工作落實過程中，應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)機關(guān)保持良好的溝通，切實保障稅務(wù)籌劃的科學(xué)性與合理性，最大限度地降低自身稅負(fù)，提升經(jīng)濟效益。