韓雷

（一汽解放汽車有限公司，吉林 長春 130011）

新經(jīng)濟(jì)常態(tài)背景下，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈現(xiàn)多樣化特點(diǎn)，豐富的市場需求為各個行業(yè)發(fā)展提供了機(jī)遇，汽車制造企業(yè)在出口和內(nèi)銷方面都得到了較好的回報。但是隨著市場飽和，宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)整，汽車制造企業(yè)迫切需要提質(zhì)增效，保障生產(chǎn)質(zhì)量的同時控制成本。而傳統(tǒng)的成本管理方式難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期的效果，汽車制造企業(yè)應(yīng)該實(shí)施目標(biāo)成本管理方法，深入應(yīng)用管理會計(jì)工具，在目標(biāo)成本指導(dǎo)下規(guī)范生產(chǎn)經(jīng)營活動，嚴(yán)防成本浪費(fèi)和過度消耗，加快實(shí)現(xiàn)提質(zhì)、降本、增效。

一、目標(biāo)成本法與傳統(tǒng)成本管理方法比較分析

傳統(tǒng)成本管理方法主要有標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法，其中標(biāo)準(zhǔn)成本法是通過對經(jīng)營生產(chǎn)活動進(jìn)行全面調(diào)查分析后形成預(yù)計(jì)成本，企業(yè)將預(yù)計(jì)成本作為衡量實(shí)際成本的依據(jù)，但是標(biāo)準(zhǔn)成本法屬于事后控制，標(biāo)準(zhǔn)成本制定更多的是依靠歷史數(shù)據(jù)經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)成本相對保守。作業(yè)成本法則是圍繞生產(chǎn)作業(yè)實(shí)施，針對產(chǎn)品全生命周期劃分作業(yè)，經(jīng)過確認(rèn)計(jì)量作業(yè)和實(shí)際成本，以及累加計(jì)算，得到最終的產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法雖然能夠優(yōu)化成本分?jǐn)偤怂悖瞧涮峁┑某杀拘畔⑷狈η罢靶?，決策支持作用較弱[1]。

目標(biāo)成本法最先由日本制造行業(yè)創(chuàng)立，主要是根據(jù)市場競爭價格確定產(chǎn)品成本，保障實(shí)現(xiàn)企業(yè)預(yù)期利潤。企業(yè)先從客戶和市場需求層面出發(fā)制定產(chǎn)品價格，根據(jù)企業(yè)高層確定的盈利目標(biāo)，進(jìn)一步確認(rèn)成本目標(biāo)，然后從生產(chǎn)技術(shù)創(chuàng)新、項(xiàng)目管理等環(huán)節(jié)著手推動實(shí)現(xiàn)成本目標(biāo)。目標(biāo)成本管理方法和傳統(tǒng)成本管理的本質(zhì)差異是，目標(biāo)成本法是以市場為導(dǎo)向，對企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行利潤規(guī)劃和成本管控的方法。企業(yè)實(shí)施目標(biāo)成本的實(shí)際目的是在產(chǎn)品的研發(fā)設(shè)計(jì)階段設(shè)計(jì)產(chǎn)品成本，并不是在產(chǎn)品生產(chǎn)制造過程中降低成本。

二、汽車制造企業(yè)實(shí)施目標(biāo)成本管理的意義

實(shí)施目標(biāo)成本管理是汽車制造企業(yè)應(yīng)對市場競爭和內(nèi)部經(jīng)營改革的必然措施，對企業(yè)的發(fā)展意義重大，具體表現(xiàn)為：第一，汽車制造企業(yè)產(chǎn)品成本降低以及產(chǎn)品競爭優(yōu)勢增加是經(jīng)營發(fā)展的核心目的，在經(jīng)營期間，以產(chǎn)品成本作為競爭手段對成本控制的作用突出，產(chǎn)品成本與價格呈正比，而產(chǎn)品價格和市場競爭成反比關(guān)系，目標(biāo)成本管理則是基于市場需求和市場價格趨勢，在產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)目標(biāo)成本，把控產(chǎn)品成本和價格，在競爭中占據(jù)有利地位。第二，成本管理是企業(yè)經(jīng)營管理的重點(diǎn)內(nèi)容之一，目標(biāo)管理和成本管理的融合能夠全方位、全過程的預(yù)測、控制和考核成本。目標(biāo)成本管理法的實(shí)施促使汽車制造企業(yè)的核算型成本管理成功轉(zhuǎn)型升級到核算管理型，成本控制關(guān)口前移，形成系統(tǒng)化成本管理體系。

三、汽車制造企業(yè)應(yīng)用目標(biāo)成本管理的關(guān)鍵

（一）確定成本控制重點(diǎn)環(huán)節(jié)

傳統(tǒng)成本管理方法應(yīng)用主要是財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)牽頭，編制成本預(yù)算、制定成本目標(biāo)、分解目標(biāo)并將其落實(shí)到成本中心，然后在年末實(shí)施考核。企業(yè)的生產(chǎn)費(fèi)用支出和管理費(fèi)用支出采用傳統(tǒng)成本控制方法能夠取得較好的成效，但是對于直接材料控制來講，其成本高低主要是依靠采購人員談判議價，財(cái)務(wù)部門需要與采購部門聯(lián)合處理，而且研發(fā)、生產(chǎn)、規(guī)劃等部門與直接材料成本升降并無直接關(guān)系，因此傳統(tǒng)控制方式的優(yōu)勢并不明顯。汽車制造企業(yè)最主要的成本是直接材料，占比超過70%，建議汽車制造企業(yè)將材料成本控制作為重點(diǎn)，在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段設(shè)計(jì)直接材料目標(biāo)成本。

（二）全生命周期產(chǎn)品成本分析

目標(biāo)成本法中涉及的產(chǎn)品成本應(yīng)當(dāng)定義為全生命周期產(chǎn)品成本，目前汽車制造行業(yè)發(fā)展迅速，消費(fèi)者的消費(fèi)能力不斷提升，消費(fèi)者對售后、維修、配件等服務(wù)成本越來越重視，企業(yè)僅僅重視出廠成本已然無法滿足消費(fèi)者和市場的需求。因此，汽車制造企業(yè)在應(yīng)用目標(biāo)成本管理方法時，需要結(jié)合全生命周期管理思想，將目標(biāo)成本的應(yīng)用范圍拓展到產(chǎn)品全生命周期。

（三）設(shè)計(jì)關(guān)鍵技術(shù)指標(biāo)

設(shè)計(jì)目標(biāo)成本必須充分考慮技術(shù)部門提供的技術(shù)優(yōu)化方案，汽車制造企業(yè)不同發(fā)展時期的戰(zhàn)略規(guī)劃不相同，產(chǎn)品戰(zhàn)略也隨之變化，因而企業(yè)產(chǎn)品功能和技術(shù)表現(xiàn)不完全一致，因此企業(yè)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案中應(yīng)該明確關(guān)鍵技術(shù)指標(biāo)，適應(yīng)企業(yè)的戰(zhàn)略，方可保證在設(shè)計(jì)目標(biāo)成本時不會與企業(yè)戰(zhàn)略產(chǎn)生矛盾，影響企業(yè)競爭實(shí)力。關(guān)鍵技術(shù)指標(biāo)的設(shè)計(jì)需要基于國家規(guī)定的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，把控產(chǎn)品質(zhì)量[2]。

（四）優(yōu)化組織機(jī)構(gòu)

在實(shí)際工作中成功應(yīng)用目標(biāo)成本管理方法的主要途徑是同步工程小組、優(yōu)秀案例對標(biāo)，汽車制造企業(yè)應(yīng)該突破局限，改變各部門分工獨(dú)立的局面，引進(jìn)矩陣管理方法，安排同步工程小組，統(tǒng)籌制定業(yè)務(wù)管理流程。汽車制造企業(yè)可以按照內(nèi)部汽車產(chǎn)品類型劃分同步工程小組，優(yōu)化組織機(jī)構(gòu)，將總目標(biāo)成本分解為多個分目標(biāo)，繼續(xù)將分目標(biāo)分解為更多的小目標(biāo)，并分配至各個工程小組，強(qiáng)調(diào)目標(biāo)成本管理責(zé)任，突出目標(biāo)成本管理的緊迫性。

（五）推動對標(biāo)管理，做好經(jīng)濟(jì)評價

對標(biāo)管理實(shí)質(zhì)上是通過與優(yōu)秀管理案例進(jìn)行比較，尋找自身差距，建議汽車制造企業(yè)密切關(guān)注同行優(yōu)秀企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案，重新定位產(chǎn)品目標(biāo)成本。對標(biāo)分析之后，企業(yè)則需要對產(chǎn)品目標(biāo)成本設(shè)計(jì)方案進(jìn)行經(jīng)濟(jì)評價，建議企業(yè)使用效益分析方式對方案進(jìn)行準(zhǔn)確評價，計(jì)算每一個方案中成本節(jié)約數(shù)額、投入數(shù)額、產(chǎn)品生命周期內(nèi)預(yù)測銷量，將成本節(jié)約數(shù)額等于投入的費(fèi)用作為方案具有經(jīng)濟(jì)性評判依據(jù)。

（六）健全績效考核機(jī)制

目標(biāo)成本管理方法主要集中在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段，但是設(shè)計(jì)僅僅是預(yù)先設(shè)想，具體實(shí)施仍需要從執(zhí)行層面入手，設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)和執(zhí)行環(huán)節(jié)必然存在一定的偏差，且實(shí)際執(zhí)行期間可能存在某些設(shè)計(jì)方案中未包括的不確定因素。假使目標(biāo)成本設(shè)計(jì)方案可行性評價通過之后，但是執(zhí)行后預(yù)計(jì)成本節(jié)約數(shù)額未達(dá)到，節(jié)約成本數(shù)額并未完全覆蓋投入費(fèi)用，而且投入費(fèi)用大于預(yù)期值，反而導(dǎo)致企業(yè)成本增加。針對此種情況建議汽車制造企業(yè)建立科學(xué)的績效考核機(jī)制，實(shí)時跟蹤目標(biāo)成本設(shè)計(jì)方案執(zhí)行情況。

（七）持續(xù)改進(jìn)戰(zhàn)略目標(biāo)

汽車制造企業(yè)的產(chǎn)品從投入市場到停產(chǎn)退市周期一般為7年左右，在此期間產(chǎn)品外形、功能優(yōu)化調(diào)整并未間斷，即使某系列汽車停產(chǎn)后，還有將近十年的售后保障。在如此長的產(chǎn)品生命周期內(nèi)，技術(shù)革新不會停歇，企業(yè)競爭對手調(diào)低價格的可能性非常大，汽車制造企業(yè)保證自身產(chǎn)品競爭實(shí)力，不僅要在產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)階段應(yīng)用目標(biāo)成本法，更關(guān)鍵的是將其應(yīng)用至日常經(jīng)營中，踐行全成本管理理念[3]。目標(biāo)成本法成功實(shí)施后的成效非常大，但是對汽車制造企業(yè)來講，取得成效是階段性優(yōu)化的終點(diǎn)，同時也是一個新優(yōu)化階段的起點(diǎn)，目標(biāo)成本法的應(yīng)用前提之一是企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。目標(biāo)成本法僅僅是一個成本管理方法，如何設(shè)定目標(biāo)、設(shè)定什么目標(biāo)、預(yù)期效果如何等都需要圍繞企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、產(chǎn)品戰(zhàn)略，因此汽車制造企業(yè)需要持續(xù)優(yōu)化改進(jìn)戰(zhàn)略目標(biāo)，適應(yīng)市場競爭環(huán)境，提升企業(yè)市場競爭實(shí)力。

四、汽車制造企業(yè)建立目標(biāo)成本管理體系的策略

（一）確定目標(biāo)成本

汽車制造企業(yè)確定目標(biāo)成本應(yīng)當(dāng)遵循科學(xué)性、可行性、靈活性原則，立足于企業(yè)的實(shí)際情況，圍繞戰(zhàn)略規(guī)劃、成本管理實(shí)力、生產(chǎn)技術(shù)工藝、產(chǎn)品生命周期等內(nèi)部因素和外部環(huán)境因素分析產(chǎn)品成本，預(yù)計(jì)可節(jié)約成本數(shù)額，確定最終的目標(biāo)成本。

具體確定目標(biāo)成本企業(yè)可以從以下幾點(diǎn)入手：第一，預(yù)測不同系列產(chǎn)品的市場定價。在正式預(yù)測之前，需要掌握經(jīng)濟(jì)形勢、政策、消費(fèi)者消費(fèi)水平、競爭對手定價等數(shù)據(jù)，最關(guān)鍵的是企業(yè)產(chǎn)品成本預(yù)測數(shù)據(jù)，即編制產(chǎn)品成本預(yù)算，產(chǎn)品成本預(yù)算需要設(shè)計(jì)部門、財(cái)務(wù)部門、生產(chǎn)部門、銷售部門等共同參與，提供與產(chǎn)品成本相關(guān)的各項(xiàng)數(shù)據(jù)，比如研發(fā)成本、生產(chǎn)成本、市場拓展成本等?；诋a(chǎn)品成本預(yù)測結(jié)果和外部形勢分析對市場定價進(jìn)行預(yù)測，從而避免產(chǎn)品定價過高導(dǎo)致競爭優(yōu)勢降低或是定價過低導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)虧損。第二，市場定價預(yù)測完成后，需設(shè)定目標(biāo)利潤，具體參考依據(jù)是企業(yè)當(dāng)前經(jīng)營狀態(tài)和長遠(yuǎn)戰(zhàn)略規(guī)劃。第三，倒算企業(yè)目標(biāo)成本，在產(chǎn)品市場定價和目標(biāo)利潤基礎(chǔ)上計(jì)算目標(biāo)成本，目標(biāo)成本設(shè)計(jì)不能過于極端，目標(biāo)過高則打擊員工積極性，目標(biāo)過低則失去成本管理的實(shí)際意義，同時制造行業(yè)市場不斷變化，目標(biāo)成本也需動態(tài)調(diào)整，與市場需求步調(diào)一致[4]。

（二）分解目標(biāo)成本

分解目標(biāo)成本是汽車制造企業(yè)實(shí)施目標(biāo)成本管理法的關(guān)鍵一步，整體產(chǎn)品成本難以降低，則將成本分解至實(shí)際操作環(huán)節(jié)。大多數(shù)制造企業(yè)都是按單生產(chǎn)模式，則企業(yè)應(yīng)該在接到訂單時，將設(shè)定的目標(biāo)成本分解至相應(yīng)成本中心，要求其按照既定方案執(zhí)行，在實(shí)際工作中節(jié)約成本。制造企業(yè)簡單地分解安排目標(biāo)成本，無法保障具體的執(zhí)行效果，預(yù)計(jì)節(jié)約成本數(shù)額難以完成，因此企業(yè)需要采取措施提高執(zhí)行效率。前文提到目標(biāo)成本管理法的應(yīng)用關(guān)鍵要素中有建立績效考核體系內(nèi)容，所以汽車制造企業(yè)應(yīng)該聯(lián)系實(shí)際情況及時優(yōu)化完善績效考核體系，針對目標(biāo)成本管理拓展績效考核內(nèi)容，對各個成本責(zé)任中心的目標(biāo)成本執(zhí)行情況進(jìn)行考核，并且設(shè)置嚴(yán)厲的獎懲機(jī)制強(qiáng)化績效考核制度，以此全面調(diào)動員工的成本控制積極性。

（三）分析目標(biāo)成本

汽車制造企業(yè)在實(shí)施目標(biāo)成本管理方法過程中，仍不能松懈目標(biāo)成本分析和優(yōu)化，從多個維度分析目標(biāo)成本實(shí)施效果，發(fā)現(xiàn)并解決具體的執(zhí)行問題，不斷改進(jìn)目標(biāo)成本管理方法，提高其實(shí)施成效。汽車制造企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取強(qiáng)硬的監(jiān)督手段，監(jiān)控目標(biāo)設(shè)定、目標(biāo)分解、目標(biāo)執(zhí)行過程，及時發(fā)現(xiàn)外部形勢或內(nèi)部經(jīng)營調(diào)整對目標(biāo)成本產(chǎn)生的影響，進(jìn)而立即反饋至成本管控目標(biāo)對目標(biāo)進(jìn)行調(diào)整，確保目標(biāo)成本與企業(yè)實(shí)際完全貼合。同時，企業(yè)需要注意，目標(biāo)成本調(diào)整不宜頻繁，企業(yè)必須設(shè)置嚴(yán)格的調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)，在達(dá)到調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)后方可進(jìn)行目標(biāo)成本變動。另外，在分析目標(biāo)成本過程中，汽車制造企業(yè)還應(yīng)當(dāng)注意上游供應(yīng)商和下游經(jīng)銷商，構(gòu)建利益共同體，健全價值鏈，通過價值鏈各成員的主動參與，進(jìn)將目標(biāo)成本分解到相關(guān)企業(yè)，擴(kuò)大目標(biāo)成本管理覆蓋范圍[5]。

（四）使用信息技術(shù)輔助目標(biāo)成本管理

隨著信息技術(shù)的成熟發(fā)展，制造行業(yè)廣泛應(yīng)用信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部管理，而且信息技術(shù)對目標(biāo)成本管理方法的實(shí)施作用較為突出。汽車制造企業(yè)可以使用信息技術(shù)輔助目標(biāo)成本管理，比如SAP、ERP等信息系統(tǒng)，以W汽車制造公司為例，該公司引用SAP系統(tǒng)的物資采購、生產(chǎn)銷售管理、庫存管理模塊，利用信息系統(tǒng)完成生產(chǎn)價值鏈活動上的目標(biāo)成本管理，該公司銷售人員將訂單數(shù)據(jù)錄入系統(tǒng)，系統(tǒng)根據(jù)庫存數(shù)據(jù)生成采購和生產(chǎn)計(jì)劃，并將采購指令下發(fā)至采購模塊，由采購人員完成采購，生產(chǎn)部門接收到生產(chǎn)指令后開始生產(chǎn)產(chǎn)品。采購指令、生產(chǎn)指令等都通過系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)傳輸，成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性得以保障，成本核算更精確，而且信息系統(tǒng)的引入有效提升該公司價值鏈環(huán)節(jié)的聯(lián)動性，各個部門人員積極參與目標(biāo)成本控制工作。

（五）構(gòu)建全員目標(biāo)成本管理機(jī)制

汽車制造企業(yè)構(gòu)建全員目標(biāo)成本管理機(jī)制可從以下幾個方面著手進(jìn)行：第一，定期分批組織企業(yè)員工參加目標(biāo)成本管理培訓(xùn)，使員工高度認(rèn)可目標(biāo)成本管理工作，順利發(fā)揮目標(biāo)成本管理的導(dǎo)向作用[6]。汽車制造企業(yè)可根據(jù)目標(biāo)成本管理方法和要求，設(shè)計(jì)系統(tǒng)化且針對性強(qiáng)的培訓(xùn)方案，對于在目標(biāo)成本管理期間承擔(dān)不同職責(zé)的部門員工實(shí)施差異化培訓(xùn)，盡量有所側(cè)重地推進(jìn)培訓(xùn)活動。第二，建立目標(biāo)成本管理制度，比如指明在目標(biāo)成本制定環(huán)節(jié)，研發(fā)部門、生產(chǎn)部門、市場部門、銷售部門等各自承擔(dān)的職責(zé)；目標(biāo)成本分解執(zhí)行環(huán)節(jié)，各部必須嚴(yán)格按照方案執(zhí)行，在規(guī)定期限內(nèi)實(shí)現(xiàn)節(jié)約預(yù)計(jì)成本。同時鼓勵企業(yè)內(nèi)部員工就目標(biāo)成本管理方法踴躍提出意見，深挖增值降本方案，關(guān)于員工提出的意見可安排目標(biāo)成本管理組織負(fù)責(zé)評選，對最優(yōu)方案實(shí)施獎勵，激勵員工積極參與目標(biāo)成本管理。

五、結(jié)束語

在汽車產(chǎn)品同質(zhì)化越來越嚴(yán)重的趨勢下，汽車制造企業(yè)面臨的市場競爭壓力日益加劇，有效控制產(chǎn)品成本成為汽車制造企業(yè)的重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容。在經(jīng)營發(fā)展過程中，汽車制造企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員需要高度重視目標(biāo)成本管理法，分析目標(biāo)成本管理法內(nèi)核，指導(dǎo)和帶領(lǐng)企業(yè)員工落實(shí)目標(biāo)成本管理，構(gòu)建符合企業(yè)實(shí)際需求的目標(biāo)成本管理體系，促進(jìn)汽車制造企業(yè)提升市場競爭實(shí)力。