王曉麗

（山東盛世高鐵工程材料有限公司，山東 濟南 250014）

連鎖集團公司是現(xiàn)代企業(yè)普遍采用的經(jīng)營組織形式，集團業(yè)務一般涵蓋采購、生產(chǎn)、銷售、物流配送等多個環(huán)節(jié)，通常通過集團總部下設各分子公司進行作業(yè)。而連鎖集團公司下設分子公司獨立的財務報表僅能反映獨立個體的業(yè)務范圍、經(jīng)營管理，無法反映連鎖集團公司整體經(jīng)營情況和財務狀況，因此需要將連鎖集團公司總部及各分子公司報表進行合并。合并財務報表包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表以及所有者權益變動表。高質量的合并財務報表能夠對連鎖集團公司整體財務狀況進行整理和歸納并反映，能為連鎖集團公司決策層重大財務決策提供支撐和依據(jù)，然而隨著連鎖集團公司規(guī)模不斷擴大以及業(yè)務多元化，合并財務報表的編制也愈加復雜，數(shù)據(jù)的準確性和合理有效性愈發(fā)重要。因此，從連鎖集團公司實際業(yè)務著手，對合并財務報表編制中常見問題進行梳理，并從多個角度提出相應建議和方法，對提高合并財務報表編制的準確性和效率具有積極意義。

一、提高連鎖集團公司合并財務報表編制質量的重要價值

在法律意義上，合并后的財務報表的會計主體不具有主體資格，但是它抵消了集團內部的關聯(lián)交易，真實反映了集團公司及其子分公司所有主體綜合財務狀況和客觀的經(jīng)營情況。通過合并財務報表，母公司的投資者和債權人等能夠直觀地了解集團公司及子分公司整體經(jīng)營信息，集團內部也能根據(jù)合并數(shù)據(jù)制定相應的戰(zhàn)略規(guī)劃?？偟膩碚f，提高連鎖集團公司合并財務報表編制質量有以下價值。

首先，合并財務報表相對于集團母公司報表，更能反映企業(yè)整體的資產(chǎn)規(guī)模和資源結構。集團公司之間股權投資情況錯綜復雜，母公司報表反映的情況比較單一、不全面，合并報表在對內部股權及業(yè)務進行抵消后，能清楚反映集團公司綜合的各項資產(chǎn)規(guī)模和負債權益情況。

其次，集團公司內部交易僅是內部資源和利潤的流轉，不能為集團公司創(chuàng)造利潤。合并財務報表抵消掉內部關聯(lián)方的交易數(shù)據(jù)，對內部交易較多的子分公司單體利潤表影響較大，有助于管理層明確集團內部業(yè)務價值鏈。

最后，合并財務報表包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表等。合并現(xiàn)金流量表反映集團公司作為一個經(jīng)濟整體與集團外部之間進行的現(xiàn)金流轉和投融資情況。通過合并現(xiàn)金流量表不但可以了解集團公司的現(xiàn)金來源和運用、投資融資現(xiàn)金流量，還可以對日常經(jīng)營活動發(fā)生的現(xiàn)金流量進行直觀的展示，方便集團公司管理層制定以集團公司為主體的經(jīng)營政策、投融資資本運作政策，同時為決策提供重要支撐。

二、連鎖集團公司合并財務報表編制中存在的問題

（一）總分子公司會計政策及核算方法不統(tǒng)一

會計政策和核算方法是連鎖集團公司各總分子公司編制財務報表時所采用的具體方法、程序和原則，是對集團公司發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務進行會計處理的依據(jù)。連鎖集團公司各分子公司業(yè)務多元，復雜且充滿不確定，在對經(jīng)濟業(yè)務進行會計處理時，需要財務人員進行專業(yè)判斷。比如根據(jù)業(yè)務特點如何選擇固定資產(chǎn)的折舊方法、是否計提和如何計提應收賬款壞賬準備、資本化和費用化得標準如何確定等。

合并財務報表編制并不是簡單的報表數(shù)據(jù)相加，如果連鎖集團公司總分子公司不在相同的會計核算基礎和會計政策下，容易導致合并報表數(shù)據(jù)不足以支撐集團決策。由于連鎖集團公司中總公司和子公司屬于獨立法人，分公司為非獨立法人，總分子公司之間存在多種控制關系，分子公司業(yè)務多元化，差異較大；且大部分的分子公司與總公司處于不同省份，特別是新并入連鎖集團公司的分子公司，會計政策和核算方法的選擇容易出現(xiàn)不統(tǒng)一，最終影響合并財務報表的編制質量。

（二）連鎖集團公司合并財務報表范圍界定標準不統(tǒng)一

控制權是新企業(yè)會計準則中衡量子公司是否計入合并范圍的標準，控制權又以表決權是否超過半數(shù)而劃分為絕對控制權和相對控制權。可見，新企業(yè)會計準則中對合并報表的合并范圍是以控制為衡量基礎的，詳細劃分如下。

1.連鎖集團公司直接或間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權，代表連鎖集團公司能控制被投資單位，擁有被投資單位絕對控制權，被投資單位應該納入合并報表的合并范圍。

2.雖然連鎖集團公司擁有被投資單位表決權未超過半數(shù)，但是有下列情況之一的，視為連鎖集團公司能控制被投資單位，擁有被投資單位控制權，被投資單位應該納入合并報表的合并范圍，或者連鎖集團公司通過與被投資單位其他投資者之間達成協(xié)議，通過協(xié)議獲得被投資單位半數(shù)以上表決權；或者根據(jù)被投資單位章程，連鎖集團公司有權力決定被投資單位的經(jīng)營和財務相關政策；或者連鎖集團公司有權利任免被投資單位類似董事會等權力機構的多數(shù)成員；或者連鎖集團公司在被投資單位類似董事會等權力機構占有半數(shù)以上表決權。

總之，控制權采取實質重于形式原則，但是在判斷是否實質控制的時候，不同的會計人員的對同一情況的主觀判斷不同，導致納入財務報表合并范圍的子公司不同。

（三）連鎖集團公司合并財務報表內部交易抵消不充分

首先，合并財務報表內部交易抵消是編制合并報表的重要環(huán)節(jié)，合并財務報表抵消包括內部往來抵消、內部交易抵消和內部權益投資抵消，由于業(yè)務單據(jù)滯后性，對于同一事項交易雙方，有可能母子公司或各子公司未記錄在同一會計期間，造成母子公司或各子公司期末往來余額可能不一致，按各公司期末余額進行內部交易抵消會導致合并抵消不充分；內部交易抵消不充分是合并財務報表技術難題之一，如果抵消不充分數(shù)額較大會直接影響合并財務報表的編制準確度。

其次，內部交易特殊事項的存在也會影響內部交易抵消，需要財務人員深入了解集團公司交易業(yè)務如內部交叉持股、內部股權無償劃撥等事項導致股權結構復雜也會影響內部權益投資抵消的精準度，容易造成合并抵消不充分。

最后，內部交易抵消在編制跨年合并會計報表時更容易出現(xiàn)遺漏，對財務人員有更高的專業(yè)要求，例如子公司之間做債權的轉讓，未轉讓前該債權原子公司作為貸款核算，在集團公司合并抵消調整時，合并資產(chǎn)負債表的貸款增加和其他債權投資減少，合并利潤表利息收入也要調減，次年轉讓該債權給集團外部企業(yè)，那么合并財務報表時就需要調增合并利潤表利息收入，如果遺漏則會導致內部交易合并抵消就不充分。

（四）連鎖集團公司會計信息化建設不充分

連鎖集團公司通常采用跨區(qū)域組織架構設置，管理層級和業(yè)務關聯(lián)相對復雜，合并財務報表抵消煩瑣量大，流程冗長，出現(xiàn)差錯和遺漏需要逐一檢查，編制效率對財務部門的信息化應用水平提出了更高的要求。而且集團公司各運營主體還需要編制財務分析報告滿足決策層對資本市場和營銷市場的數(shù)據(jù)要求，連鎖集團公司內部的財務信息準確反映、及時共享，是企業(yè)管理過程中迫切需要解決的問題。因此，財務部門應加大信息化建設，用現(xiàn)代化手段在具體操作中解決編制合并問題，信息化建設不僅能提升合并報表編制效率，同時可以降低手工編制的失誤率。但是，有些連鎖集團公司缺乏對會計信息化建設的重視，導致企業(yè)財務部門的信息化建設程度不高，智能技術在合并報表編制過程中還沒有得到有效應用。甚至很多企業(yè)還是用簡單的辦公表格軟件手工出具合并財務報表，不但工作量大，而且不能有效稽核，失誤率比較高。

三、提升連鎖集團公司合并財務報表編制質量的措施建議

（一）統(tǒng)一連鎖集團公司會計政策和核算方法

集團公司運營主體眾多且分布范圍廣，管理層級多，必須提升財務管控能力，執(zhí)行統(tǒng)一的會計政策和核算方法，使各子分公司與集團公司會計核算口徑保持一致，從而保證合并財務報表編制是在相同的財務數(shù)據(jù)基礎上。提高合并財務報表的管控水平從統(tǒng)一核算方法起步：如統(tǒng)一分子公司折舊及攤銷方法、統(tǒng)一分子公司壞賬準備計提方法、統(tǒng)一材料限額等。如有分子公司因業(yè)務特點無法統(tǒng)一采用集團公司會計政策和核算方法時，必須由集團公司財務中心備案，負責合并報表編制財務人員每月在編制報表時做專項調整。集團公司可以從建立統(tǒng)一財務制度和財務核算體系著手，組織財務部及相關部門共同培訓宣導，安排審計督查部門對制度執(zhí)行情況進行跟蹤、核查并定期出具審計報告，執(zhí)行差異提報人力資源部門計入績效考核。每年年度審計中會計政策和核算方法是否與集體公司財務制度相符作為重點審計項目，審計結果作為各運營主體評優(yōu)晉升的參考指標。最終達到各級子公司核算政策與集團公司相匹配，業(yè)務處理流程方式與集體公司標準保持高度一致。

（二）明確連鎖集團公司財務報表合并范圍

新會計準則規(guī)定投資公司應該按照是否對被投資公司擁有實際控制權來判斷是否納入合并報表范圍。一般情況下，投資公司擁有被投資公司半數(shù)以上表決權，可以明確納入報表合并范圍；而當投資公司擁有的表決權低于半數(shù)時，集團公司要制定相應的評分標準項，由財務中心三人以上管理人員對被投資方進行綜合評分，進而判斷是否符合合并要求。評分標準項包含被投資公司中各投資方表決權比例及分散程度、公司章程或投資合同規(guī)定投資公司享有的權利、投資公司是否有被投資方董事、監(jiān)事、高級管理人員等核心人員任免權、投資方是否能決定被投資方重大交易、投資方是否能深度影響被投資方的業(yè)務運營、投資方是否擁有壟斷性知識產(chǎn)權等。如果評分結果能表明投資方能實現(xiàn)對被投資方實際控制，則被投資方計入集團公司合并報表范圍。

根據(jù)以上判斷原則，連鎖集團公司重新制定合并財務報表編制手冊，根據(jù)連鎖集團公司業(yè)務特點，明確連鎖集團公司合并范圍，規(guī)范合并財務報表的處理流程、處理要求、差異解決辦法等等；同時深度考慮連鎖集團公司及各分子公司之間的關聯(lián)關系，確保合并過程符合《企業(yè)會計準則》的標準和要求，例如：關聯(lián)交易所涉及財產(chǎn)是否已經(jīng)辦理完畢交接手續(xù)；投資方是否已實現(xiàn)對關聯(lián)交易方實際控制；投資方是否已經(jīng)完成對關聯(lián)交易方財務和運營工作的實際接管等。

（三）建立健全連鎖集團公司財務核算系統(tǒng)

1.提高數(shù)據(jù)的準確性和全面性

連鎖集團公司合并財務報表的基礎是集團公司及各子分公司的相關財務報表和數(shù)據(jù)，為了保證財務報表及數(shù)據(jù)的真實準確，全面高效實現(xiàn)自動抵消，首先，需要設置集團公司及各分子公司關聯(lián)關系，如有特殊情況，需設定修改路徑，從而確保關聯(lián)交易情況被如實反映。其次，需要建立統(tǒng)一的財務核算系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫，集團公司和各子分公司的財務報表基礎數(shù)據(jù)匯總至統(tǒng)一數(shù)據(jù)庫自動比對，充分識別內部關聯(lián)交易數(shù)據(jù)，從而實現(xiàn)集團公司及各子分公司往來交易的分錄自動生成及抵消，負責合并報表的財務人員再進一步進行專業(yè)審核。總之通過健全的財務核算系統(tǒng)，使集團公司合并財務報表的編制更準確、更高效。

2.開展定期審核提高核算質量

連鎖集團公司業(yè)務繁雜，規(guī)模龐大，相對的月度往來數(shù)據(jù)較其他公司復雜。為了實現(xiàn)合并財務報表的準確記錄，首先，建立定期數(shù)據(jù)核對制度，集團公司要求子分公司同步錄入當月的往來數(shù)據(jù)，便于財務核對共享信息。每月針對內部交易形成往來交易對賬表，各子分公司先自行比對，對出現(xiàn)的差異數(shù)據(jù)進行重點排查。其次，集團公司統(tǒng)一匯總往來交易對賬表，由負責合并財務報表財務人員集中復核，主要管理各分子公司數(shù)據(jù)不一致的情況，了解數(shù)據(jù)差異原因，必要時向上級領導及時匯報，對相關賬務進行及時干預，提高合并財務報表編制的準確度。頻繁往來的集團內不同企業(yè)之間應當進行諸如每月一次的定期財務數(shù)據(jù)核對，對互相之間往來交易的各種交易額度以及各個核定期期末的各個財務指標的金額進行及時的確定。最后，針對集團內部的各個不同業(yè)務板塊，由集團財務中心在每年的年度結賬前必須組織統(tǒng)一的賬務核對工作，一旦發(fā)現(xiàn)各業(yè)務板塊之間數(shù)據(jù)不相符，應當及時查找原因及進行問題調整更正，從而保障年度報表的準確。

（四）加強信息化建設和人才培養(yǎng)

進入互聯(lián)網(wǎng)時代，以新一代信息技術應用為強大支撐的財務管理模式進一步提升了企業(yè)運營水平。集團化財務軟件的應用能快速彌補人力短缺和專業(yè)水平不足的劣勢，極大地提升了合并財務報表的編制效率和編制質量。連鎖集團公司充分運用集團化財務軟件的集團報表合并功能，在財務數(shù)據(jù)健全統(tǒng)一的基礎上，能系統(tǒng)構建標準化財務數(shù)據(jù)模板，將集團公司及各子分公司報表的財務處理、結賬處理等事項規(guī)范化，杜絕人工或半人工計算疏漏和錯誤。財務系統(tǒng)信息化是編制合并財務報表的重要助力，和建立健全財務核算系統(tǒng)相互促進，為集團公司更及時、更準確、更精細化的財務決策支持。

同時，高效的信息化建設和高質量的合并報表編制都離不開高素質的財務人員，而高素質的財務人員是當前集團公司最缺乏的人才，因此連鎖集團公司應該重視集團公司及各子分公司財務人員的選拔和培養(yǎng)，定期對財務人員進行專業(yè)培訓，保證財務團隊知識迭代能力，從而提高合并財務報表的信息質量。

四、結束語

綜上所述，連鎖集團公司應充分認識合并財務報表的重要性，需要配套完善相應的流程管理體系，加強財務信息化建設，并定期培訓提升財務人員的專業(yè)水平。連鎖集團公司在合并財務報表工作中，還應該選擇統(tǒng)一的合并范圍，提高合并報表編制效率，規(guī)范集團公司各分子公司財務處理手段，最終提升集團公司可持續(xù)發(fā)展能力和綜合競爭能力。