王子翔

（南京理工大學(xué)紫金學(xué)院，江蘇 南京 210023）

一、函證的概述

函證的主要特點(diǎn)及優(yōu)勢是“高可信度”，具體來說，函證可以利用第三方的信息來獲取被審計企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)與資料，這類審計證據(jù)相對準(zhǔn)確，更能客觀反映出被審計企業(yè)的實(shí)際狀況。一般來說審計人員會采取兩種函證相互結(jié)合的方式，但是在審計工作中函證往往不能按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則中的要求嚴(yán)格地實(shí)施，從而影響審計的效率并增加審計的風(fēng)險，很多公司都存在著因?yàn)楹C問題而引發(fā)審計失敗的問題，因此使函證問題更加規(guī)范化是每一個會計師事務(wù)所的重要責(zé)任。對該問題的研究可以在一定程度上避免審計帶來的風(fēng)險，提高審計效率，加強(qiáng)人們對函證的理解以及重視，給審計工作提供更好的條件［1］。

二、實(shí)際案例分析

（一）遼寧某股份有限公司造假

中國證監(jiān)會在2017年3月13日對某事務(wù)所進(jìn)行了處罰，這一案例具有明顯的特點(diǎn)。該事務(wù)所作為某股份有限公司雇用的IPO審計機(jī)構(gòu)，在2011—2015年間，對其財務(wù)報表進(jìn)行了集中審計，在審計工作中，該事務(wù)所未能盡職盡責(zé)遵守職業(yè)道德，違規(guī)出具了虛假違規(guī)的審計報告。導(dǎo)致造成了極其惡劣的社會影響及經(jīng)濟(jì)損失，危害巨大。因此根據(jù)我國《證券法》中的相關(guān)法律法規(guī)，一是給予案件的主要被告兩位注冊會計師進(jìn)行警告，同時處以罰款；二是對該事務(wù)所的違法行為進(jìn)行處罰，對該項(xiàng)目的130萬元收入進(jìn)行沒收，同時處以收入的雙倍罰款。

對此違法事件案例，我們應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)分析該事務(wù)所在審計工作中暴露的函證問題。從判決書中我們可以知道，在2011—2015年間，該事務(wù)所對某股份有限公司的財務(wù)報表進(jìn)行了審計，而且還對企業(yè)大多數(shù)客戶的“當(dāng)期銷售額”與“期末應(yīng)收余額”履行了函證程序。但經(jīng)過中國證監(jiān)會的調(diào)查，該事務(wù)所的函證未能按制度執(zhí)行，而是由某股份有限公司的企業(yè)員工來向客戶發(fā)出，同時安排相關(guān)人員將假的詢證函進(jìn)行回復(fù)。由此可見該事務(wù)所并沒有好好執(zhí)行審計程序，沒有對函證保持嚴(yán)密的控制，按照要求函證應(yīng)由會計師事務(wù)所親自寄發(fā)并再次復(fù)核函證地址，從而保持函證的獨(dú)立性及其真實(shí)可靠性。

（二）浙江某辦公服務(wù)有限公司造假

浙江某網(wǎng)絡(luò)科技集團(tuán)是國內(nèi)優(yōu)秀的“辦公托管”公司，但在后期的業(yè)務(wù)擴(kuò)大和轉(zhuǎn)型期間，卻出現(xiàn)了一系列違背法律規(guī)定的案件。在此期間，該公司進(jìn)行了多項(xiàng)違法操作，如虛增存款、隱瞞不良資產(chǎn)、收入造假等手段，使之轉(zhuǎn)身成為所謂的優(yōu)質(zhì)公司，同時利用財務(wù)造假借殼上市。最終，這一事件被中國證監(jiān)會所查，并進(jìn)行了嚴(yán)厲處罰，引起了社會廣大群眾及相關(guān)機(jī)構(gòu)的重視。

在對某辦公服務(wù)有限公司的審計過程中，可以看出一方面實(shí)際發(fā)函數(shù)量與擬定的發(fā)函數(shù)量存在著明顯的不相符，對銀行存款函證實(shí)施不到位，導(dǎo)致無法獲得充分的審計證據(jù)，使得無法實(shí)現(xiàn)應(yīng)收賬款的審計目標(biāo)。另一方面，公司未能遵循審計制度流程，尤其是在詢證函的發(fā)送與寄回工作上存在嚴(yán)重漏洞，讓該集團(tuán)的工作人員有機(jī)會修改得到的數(shù)據(jù)并交給注冊會計師從而降低函證的可靠性，給注冊會計師的工作帶來種種困擾，無法實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)。更嚴(yán)重違規(guī)的是該集團(tuán)還采用直接回函的手段，使得回函嚴(yán)重違反了函證準(zhǔn)則的要求。

三、實(shí)際工作中函證存在的問題

（一）函證的不完整

《審計準(zhǔn)則第1312號—函證》在其中的第七條及第八條中明確指出，注冊會計師需對銀行借款（包含本期內(nèi)注銷的賬戶及零余額賬戶）、存款與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證。注冊會計師需要對應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，或函證很可能無效。如果不對應(yīng)收賬款函證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說明理由。如果認(rèn)為函證很可能無效，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。函證缺失的事項(xiàng)主要包括銀行賬戶函證程序缺失，應(yīng)收賬款函證不完整，應(yīng)當(dāng)發(fā)出去的函證沒有發(fā)出去。函證的缺失會給審計程序帶來很大的風(fēng)險與阻力，從而導(dǎo)致審計的失?。?］。

（二）函證程序未得到控制

由上述案例我們不難看出函證被公司截取和修改的可能性極大，注冊會計師所看見的函證很有可能是錯誤的函證從而導(dǎo)致了出具錯誤的審計報告。注冊會計師沒有對函證保持有效控制，沒有做到函證的獨(dú)立性從而導(dǎo)致被審計單位隨意地參與函證的收發(fā)。沒有對詢證函的地址及簽章進(jìn)行進(jìn)一步的核實(shí)，未對發(fā)函地址進(jìn)行進(jìn)一步的審計程序，沒有發(fā)現(xiàn)被審計單位所提供的地址存在錯誤甚至是不存在等一系列問題?！秾徲嫓?zhǔn)則第1312號—函證》第十八條和十九條規(guī)定實(shí)施函證的過程中注冊會計師應(yīng)當(dāng)對選擇被詢證者、設(shè)計詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄核對，詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出。審計人員應(yīng)該嚴(yán)格遵守規(guī)定，不要流于形式。

（三）函證效率低

函證流程費(fèi)時費(fèi)力，注冊會計師不僅要檢查回函結(jié)果，調(diào)查回函金額不一致的原因還要調(diào)查回函地址、回函人甚至是回函的快遞單號是否有異常，從而來驗(yàn)證回函的可靠性，在大量函證的情況下，注冊會計師往往需要耗費(fèi)較多的時間，且取得的效果并不一定令人滿意。被審計單位通常會在多家銀行開戶，而不同的銀行對回函的申請及辦理要求都各不相同，注冊會計師需要對不同的銀行進(jìn)行不同的處理，有的審計助理經(jīng)驗(yàn)不足，往往需要反復(fù)多次才可以辦理下來，降低了函證的效率。有些被審計單位對注冊會計師無論賬戶余額大小，甚至余額為零都要進(jìn)行函證這一行為不理解，覺得審計成本過高或者擔(dān)心應(yīng)付款項(xiàng)詢證函被債權(quán)方加以利用從而不愿意寄發(fā)詢證函。《審計準(zhǔn)則第1312號—函證》第十三條規(guī)定在分析管理層要求不實(shí)施函證的原因時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。從而注冊會計師需要收集合理的證據(jù)，導(dǎo)致工作量增加，從而降低了函證的效率。因?yàn)楣ぷ髁窟^大，導(dǎo)致一些程序僅僅是走個過場，沒有嚴(yán)格地按照規(guī)定實(shí)施。

四、對函證所存在問題的建議

（一）函證電子化

函證是進(jìn)行審計的必不可少的手段，但傳統(tǒng)的函證程序具有較多的缺點(diǎn)，不僅耗費(fèi)較高，信息處理效率也較低，無法滿足企業(yè)現(xiàn)代化的發(fā)展需求，但函證電子化可以較好地解決這些問題。采用電子函證，可以大大節(jié)約郵寄的成本，節(jié)省人力，降低事務(wù)所的審計成本。電子化的函證可以幫助人們提高信息處理的效率，可以快速追蹤某公司的回函情況，很容易進(jìn)行數(shù)據(jù)的備份，給事務(wù)所工作的展開帶來了便利，短時間內(nèi)就可以完成函證的收發(fā)，提高了函證的處理效率。簡化傳統(tǒng)函證的程序執(zhí)行流程，免去了冗雜的數(shù)據(jù)登記。

（二）全員風(fēng)險教育

提高審計人員的職業(yè)素養(yǎng)，保持著高度的謹(jǐn)慎性與職業(yè)懷疑。由于審計工作壓力大且需要解決和調(diào)查的問題繁多，注冊會計師可能會將詢證函的收發(fā)交給被審計的單位，從而導(dǎo)致函證的可信度降低。并且函證項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人往往是經(jīng)驗(yàn)不足的新人，因此提高審計人員的職業(yè)素養(yǎng)至關(guān)重要。在函證工作中要高度重視審計人員的風(fēng)險教育。新人最好由經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊會計師帶領(lǐng)，可以有效地避免新人因?yàn)槿狈ぷ鹘?jīng)驗(yàn)而造成的疏忽。對于審計機(jī)關(guān)及審計人員應(yīng)該加強(qiáng)風(fēng)險教育，增強(qiáng)風(fēng)險意識，提高防范審計風(fēng)險的自覺性，健全并推行審計項(xiàng)目風(fēng)險評估。

（三）加強(qiáng)法律道德約束

應(yīng)該對注冊會計師事務(wù)所以及被審計單位加強(qiáng)法律和道德層面的約束。以減少注冊會計師的不作為行為，避免形式重于實(shí)質(zhì)。加強(qiáng)審計人員的職業(yè)道德教育，以誠信為本，用職業(yè)道德作為最后一道防線來維護(hù)好市場經(jīng)濟(jì)秩序。審計人員還需要形成較高的道德標(biāo)準(zhǔn)和道德追求，對自己的行為負(fù)責(zé)。被審計單位也需要加強(qiáng)道德約束，更好地配合注冊會計師的工作，不做出違反道德甚至法律的事情，提高自身的素養(yǎng)，不違背自己的本心。在加強(qiáng)道德建設(shè)的同時仍需加強(qiáng)法律建設(shè)。法律是直接約束人們行為的強(qiáng)有力的措施，更新和完善相關(guān)的法律制度，加大法律的懲戒措施，提升審計機(jī)關(guān)的權(quán)威性可以有效降低審計失敗發(fā)生的可能性。這樣也會迫使審計人員不得不約束自己的行為，嚴(yán)格地遵守審計程序，不讓審計程序僅僅流于表面，而被審計單位也會畏懼懲罰的力度從而不敢做出違反法律要求的事情。