辜應(yīng)艷 成都成房置業(yè)有限公司

一、概述

新收入準(zhǔn)則是在當(dāng)前新形勢新經(jīng)濟(jì)的發(fā)展背景下全面實(shí)施的，是滿足企業(yè)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)與計(jì)量實(shí)務(wù)中對會計(jì)準(zhǔn)則的需要。財(cái)政部在原來的收入確認(rèn)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上經(jīng)過修訂后完善后形成了一套新收入準(zhǔn)則。修訂后的收入準(zhǔn)則與舊的收入準(zhǔn)則相比較，總體來說，可以將變化歸集為以下三個方面：第一個方面的變化是收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用統(tǒng)一的確認(rèn)收入模型進(jìn)行確認(rèn)收入，而且確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)也發(fā)生變化，由原來的以控制權(quán)轉(zhuǎn)移變成風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。第二個方面的變化是包含多重交易需求的合同會計(jì)處理，要求企業(yè)收入的確認(rèn)應(yīng)該能夠反映企業(yè)在合同中的履約情況。第三個方面的變化是針對特定交易(或事項(xiàng))的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確的規(guī)定，以提高企業(yè)會計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

站在房地產(chǎn)企業(yè)的視角，新收入準(zhǔn)則的全面實(shí)施所發(fā)生的改變，以收入確認(rèn)為例，需要統(tǒng)一采用“五步法”模式來進(jìn)行企業(yè)的收入確認(rèn)工作。

第一步是識別與客戶訂立的合同。會計(jì)人員首先需要對簽訂的合同進(jìn)行識別，識別其是否具備準(zhǔn)則所規(guī)定的滿足條件，還要對合同進(jìn)行持續(xù)評估，符合條件才可以確認(rèn)收入。

第二步是識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。確定是作為單獨(dú)的多項(xiàng)履約義務(wù)還是合并為一項(xiàng)業(yè)務(wù)來執(zhí)行，需要根據(jù)新收入準(zhǔn)則中提供的識別確認(rèn)指引條例來區(qū)分清楚履約業(yè)務(wù)，才能正確選擇收入確認(rèn)時點(diǎn)。

第三步是確定交易價格。交易價格的確定要考慮是屬于哪一種會計(jì)計(jì)量屬性。

第四步是將交易價格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)。把交易價格分?jǐn)偟礁黜?xiàng)履約義務(wù)中，要保證符合準(zhǔn)則規(guī)定，既要考慮不同的交易價格形式，又要采用合理地分?jǐn)傁禂?shù)，分?jǐn)傁禂?shù)要考慮到一般適用分?jǐn)傇瓌t、合同折扣以及可變對價的因素。

第五步是履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入。這一步最關(guān)鍵的是判斷某一項(xiàng)履約義務(wù)的收入應(yīng)該是符合某一時段收入還是某一時點(diǎn)收入的規(guī)定，再結(jié)合所做出的判斷結(jié)果來決定收入應(yīng)該是以合同的履約進(jìn)度還是以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移為標(biāo)志確認(rèn)收入。

二、新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)行業(yè)的影響

(一)收入確認(rèn)時點(diǎn)的把握與選擇有一定難度

由于新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時點(diǎn)上的判斷標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了明顯的改動，所以收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)人員確認(rèn)收入的一個關(guān)鍵難點(diǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)銷售商品房與一般的商品相比具有復(fù)雜性，房地產(chǎn)企業(yè)取得銷售收入的過程也也有多種情形和不確定性。需要房地產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)人員能夠?qū)Σ煌慕灰最愋秃秃贤s定條款進(jìn)行判斷，比如預(yù)售房屋的合同收入確認(rèn)問題以及商品房實(shí)際交付并且客戶辦理好相關(guān)手續(xù)時的收入確認(rèn)問題，不同的合同所約定的不同付款方式下，房地產(chǎn)企業(yè)的銷售收入確認(rèn)需要有不同的會計(jì)處理。對于房地產(chǎn)銷售合同，判斷銷售收入確認(rèn)是應(yīng)該采用“時點(diǎn)法”還是“時段法”，對不同的發(fā)展時期的房地產(chǎn)企業(yè)，可能選擇的傾向性有所不同。比如，對急需擴(kuò)張企業(yè)規(guī)模和提高融資能力的房地產(chǎn)企業(yè)，可能會利用準(zhǔn)則政策使得企業(yè)本期的報(bào)告收入實(shí)現(xiàn)大幅度增加，利潤大幅增加。只要該合同已經(jīng)滿足相應(yīng)的履約確認(rèn)條件，即可通過企業(yè)的預(yù)收賬款進(jìn)行提前確認(rèn)為收入的做法，以此來實(shí)現(xiàn)企業(yè)本期財(cái)務(wù)報(bào)告各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的大力改善，從而呈現(xiàn)出該企業(yè)在本期經(jīng)營利潤大大增加的局面。但是這種提前確認(rèn)收入的方式也有可能給企業(yè)帶來一定的風(fēng)險(xiǎn)隱患。采取較為保守的“時點(diǎn)法”則更為穩(wěn)健一些。總的來說，房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)工作人員在選擇收入確認(rèn)時間時確實(shí)要考慮各方面情況，收入確認(rèn)的會計(jì)處理也增加了一定的難度。

(二)多重交易的合同履約義務(wù)收入確認(rèn)復(fù)雜化

隨著房地產(chǎn)行業(yè)的不斷發(fā)展，商品房銷售交易合同的條款也越來越多，具體條款內(nèi)容越來越復(fù)雜，房地產(chǎn)企業(yè)與購買房屋的客戶直接在交易合同中為了保障各種的利益所約定的條件越來越細(xì)化。存在多重交易事項(xiàng)的合同在房地產(chǎn)企業(yè)銷售業(yè)務(wù)中越來越常見。企業(yè)會計(jì)人員對新收入準(zhǔn)則進(jìn)行充分的理解和運(yùn)用，在會計(jì)實(shí)務(wù)操作中準(zhǔn)確對交易合同中的各項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)做出相應(yīng)的識別與處理，并根據(jù)合同中的履約義務(wù)所約定的單獨(dú)計(jì)算的價格以相應(yīng)的比例分?jǐn)偟絾雾?xiàng)履約義務(wù)中，若交易價格后續(xù)發(fā)生變動，則應(yīng)該采用合同開始日所采用的單獨(dú)售價比例分?jǐn)傁鄳?yīng)的變動金額。確定交易價格并將交易價格分?jǐn)偟礁鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的步驟有利于在后續(xù)的單項(xiàng)履約義務(wù)完成時可以較快地確認(rèn)收入。

(三)對房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員能力提出了更大的挑戰(zhàn)

根據(jù)對新收入準(zhǔn)則變化的分析，可以發(fā)現(xiàn)最明顯的改變就是在收入確認(rèn)、收入計(jì)量、合同成本、含多重交易安排的合同的會計(jì)處理等方面，準(zhǔn)則也給出了具體的指引規(guī)定。新收入準(zhǔn)則全面實(shí)施后，這些政策規(guī)定的變化必然要求企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)人員有足夠的能力才能夠在較短的時間內(nèi)解讀正確政策并且利用政策進(jìn)行會計(jì)實(shí)務(wù)操作。對于房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)人員來說，房地產(chǎn)銷售合同復(fù)雜繁多的內(nèi)容及條款更需要其擁有良好的分辨能力，能夠依據(jù)政策的指引對合同的各項(xiàng)交易類型作出區(qū)分，選擇適用的方法確認(rèn)收入，同時還要考慮各種因素，確定履約義務(wù)進(jìn)度確定相應(yīng)的銷售收入。由于新收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)的條例調(diào)整較大，加上準(zhǔn)則全面實(shí)施也不久，房地產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)人員要更好的運(yùn)用準(zhǔn)則規(guī)定正確處理收入確認(rèn)，在工作上就需要與相關(guān)的業(yè)務(wù)部門進(jìn)行更加充分的溝通交流以了解具體銷售業(yè)務(wù)細(xì)節(jié)，才能使自己對房地產(chǎn)銷售的各項(xiàng)業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)情況有更加充分的了解，才能做出符合實(shí)際情況的會計(jì)處理。因此，新收入準(zhǔn)則的頒布實(shí)施對房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)人員的綜合能力提出了更大的挑戰(zhàn)。

三、適應(yīng)新收入準(zhǔn)則實(shí)施的應(yīng)對措施

(一)借鑒與學(xué)習(xí)優(yōu)秀的收入時點(diǎn)確認(rèn)案例

由于新收入準(zhǔn)則全面實(shí)施時間不長，與房地產(chǎn)相關(guān)的收入確認(rèn)處理的經(jīng)典案例不多，房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)人員在學(xué)習(xí)和運(yùn)用準(zhǔn)則來進(jìn)行會計(jì)實(shí)務(wù)操作時經(jīng)驗(yàn)不足，必然產(chǎn)生很多困惑和處理不恰當(dāng)?shù)那闆r。對于絕大部分房地產(chǎn)企業(yè)來說，可以借鑒當(dāng)前市場上作為房地產(chǎn)行業(yè)內(nèi)領(lǐng)先的企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)。比如根據(jù)對萬科集團(tuán)在收入確認(rèn)的處理方法的研究資料來參考，看本企業(yè)的銷售合同中是否有相似的情況，是否可以借鑒其會計(jì)實(shí)務(wù)處理方式。當(dāng)然，借鑒其他房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對新收入準(zhǔn)則的案例經(jīng)驗(yàn)不能照搬，畢竟每一個房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況不同，在銷售合同中確認(rèn)履約義務(wù)的情況也不盡相同，而且并不是頭部房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)方法就一定是百分百科學(xué)正確的。對于大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)來說，在還沒有探索出經(jīng)驗(yàn)時可以學(xué)習(xí)其他房地產(chǎn)企業(yè)對收入時點(diǎn)確認(rèn)的案例，從其案例處理中逐漸掌握運(yùn)用“時點(diǎn)法”和“時段法”進(jìn)行收入確認(rèn)的各種情形。

(二)評估與調(diào)整合同中履約義務(wù)的細(xì)節(jié)內(nèi)容

基于新收入準(zhǔn)則對多重交易需求的合同會計(jì)處理作出的規(guī)定，即企業(yè)收入的確認(rèn)應(yīng)該能夠反映企業(yè)以及客戶在房地產(chǎn)銷售合同中的各自履約執(zhí)行進(jìn)度情況，要能夠明確各自在履行相應(yīng)的單項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)相應(yīng)的單項(xiàng)收入。這條制度將在一定程度上規(guī)范了復(fù)雜的交易事項(xiàng)，而且以履約進(jìn)度為依據(jù)進(jìn)行相應(yīng)的收入確認(rèn)也在很大程度上保證企業(yè)的經(jīng)營收入符合實(shí)際情況。因此，房地產(chǎn)企業(yè)需要更加重視合同條約管理工作，要依據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行一定的評估與調(diào)整，要使合同中相關(guān)的履約條款表述更加明確，更加容易識別履約義務(wù)，降低不確定性帶來的不可控影響，有利于企業(yè)會計(jì)人員正確判斷，順利進(jìn)行銷售收入確認(rèn)與收入計(jì)量。

(三)房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員要提高綜合能力

新收入準(zhǔn)則相對于舊收入準(zhǔn)則提出了不少新的概念與準(zhǔn)則指引，這些新的規(guī)定必然需要企業(yè)會計(jì)人員具備足夠的解讀能力以及快速實(shí)務(wù)操作運(yùn)用能力，因此，對于收入確認(rèn)相對復(fù)雜的房地產(chǎn)企業(yè)來說，其財(cái)務(wù)會計(jì)人員必須要具備更強(qiáng)的綜合能力，才能在會計(jì)工作中做得更好。比如，這一次新收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)人員需要對確認(rèn)收入應(yīng)該按“時點(diǎn)法”還是“時段法”做出正確的判斷，按控制權(quán)的轉(zhuǎn)移進(jìn)行確認(rèn)的履約義務(wù)，這部分的工作就屬于新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)人員在職業(yè)判斷方面提出的能力要求，只有會計(jì)人員具備敏銳的判斷能力，才能夠?qū)?fù)雜的交易合同的收入進(jìn)行正確的區(qū)分與確認(rèn)?；诖?，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)需要及早組織企業(yè)現(xiàn)有的會計(jì)人員參與相關(guān)的專家解讀新準(zhǔn)則政策講座和相關(guān)的培訓(xùn)，還要督促會計(jì)人員提高溝通能力，加強(qiáng)與業(yè)務(wù)部門的交流聯(lián)系，熟悉業(yè)務(wù)流程，從多方面去提高財(cái)務(wù)會計(jì)人員對新準(zhǔn)則新規(guī)定的理解程度與運(yùn)用能力，有助于房地產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)人員盡快適應(yīng)新準(zhǔn)則變化；升級企業(yè)的信息系統(tǒng)平臺為新準(zhǔn)則的實(shí)施準(zhǔn)備有利的信息環(huán)境基礎(chǔ)，有利于分析出與收入相關(guān)的指標(biāo)信息更加準(zhǔn)確，也有利于提高會計(jì)信息質(zhì)量，從而有助于滿足新準(zhǔn)則對會計(jì)信息披露的要求。

四、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則在全國范圍內(nèi)的全面實(shí)施有助于促進(jìn)企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)一步提高，有利于企業(yè)加強(qiáng)合同規(guī)范化意識，提高企業(yè)整體管理水平。房地產(chǎn)企業(yè)要快速適應(yīng)新準(zhǔn)則在收入確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量、相關(guān)信息披露等方面的新規(guī)定，則房地產(chǎn)企業(yè)管理者需要對企業(yè)的會計(jì)人員強(qiáng)調(diào)提高其自身的專業(yè)能力，積極學(xué)習(xí)同行業(yè)企業(yè)關(guān)于新準(zhǔn)則應(yīng)用優(yōu)秀案例的會計(jì)處理方式方法，重新評估與調(diào)整房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)合同中關(guān)于收入確認(rèn)的相關(guān)條約細(xì)節(jié)，以盡快適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定。