陳婷婷 新聯(lián)誼會計師事務所(特殊普通合伙)濟寧分所

一、概述

近年來，上市公司頻頻出現(xiàn)收入舞弊事件，上市公司通過虛構客戶、虛假合同、自有資金循環(huán)等方式虛增收入，從而達到虛增利潤實現(xiàn)年度經(jīng)營目標，向股民傳達公司虛假的財務信息穩(wěn)定股價的目的。收入舞弊手段多種多樣，且越來越隱蔽增加了識別收入舞弊風險的難度，損害了報表使用者的利益，增加了會計事務所及注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險。本文選取部分上市公司典型收入舞弊案例進行分析，總結常見的收入舞弊手段及風險并提出應對措施；為廣大報表使用者及會計事務所同行執(zhí)業(yè)提供參考意見。

二、近年來上市公司收入舞弊案例分析

(一)在真實的外銷合同基礎上虛增合同單價

2012年至2014年期間，某特產(chǎn)公司主要經(jīng)營果仁產(chǎn)品的收購、加工與銷售。該公司通過真實的外銷合同基礎上虛增銷售單價的方式虛增境外銷售收入8 269萬元。其主要表現(xiàn)形式為外銷業(yè)務銷售單價明顯高于同行業(yè)水平。

(二)虛構客戶、虛構銷售業(yè)務

通過虛構100多家客戶的銷售業(yè)務，某節(jié)能公司主要經(jīng)營新型節(jié)能板材的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、技術指導，虛增2010年至2012年銷售收入9 257萬元。該公司在收入舞弊過程中難以做到資料完備、手續(xù)齊全；其虛構銷售業(yè)務存在相關原始憑證不充分、收款方賬號不準確、銀行流水與賬面差異較大的異常情況。核查人員通過核對銀行流水使該公司收入舞弊事件浮出水面。

(三)虛增銷售數(shù)量及回款

某生物科技公司一方面以虛增的交易額分攤至真實客戶虛增銷售收入；一方面循環(huán)使用公司貨幣資金，虛增采購原材料、虛增預付工程款及在建工程等方式將公司資金轉移至關聯(lián)方或其他單位，然后通過銷售回款名義流入該公司。

(四)虛構銷售、生產(chǎn)和采購并結合自有資金循環(huán)

某農(nóng)業(yè)開發(fā)公司主要經(jīng)營糧食加工，通過虛構銷售合同、編制虛假銷售憑證、出庫憑證、銀行回單等方式虛增收入，同時虛增在建工程、預付賬款將自有資金轉出用作銷售回款實現(xiàn)自有資金循環(huán)；該農(nóng)業(yè)開發(fā)公司采取一系統(tǒng)造假措施實現(xiàn)虛增利潤的目標。

(五)多部門協(xié)同造假，通過偽造相關單據(jù)等辦法提前確認收入

某風電公司為粉飾公司業(yè)績，安排財務部門、供應部門、銷售部門、生產(chǎn)部門等部門通過單據(jù)偽造、篡改生產(chǎn)報表等方式協(xié)同舞弊，提前確認收入約24億元。

三、收入舞弊的主要手段

通過對近年上市公司收入舞弊案例分析，收入舞弊分為虛增收入和少計收入兩種方式，主要手段如下：

(一)虛增收入的主要手段

1.虛構銷售交易

(1)簽訂虛假購銷合同。通過與關聯(lián)方或非關聯(lián)方簽訂虛假購銷合同方式，偽造原材料、庫存商品的驗收單、入庫單虛增賬面存貨，然后以偽造產(chǎn)品發(fā)運單、對方單驗收單為依據(jù)虛開銷售發(fā)票確認銷售收入。

(2)根據(jù)真實客戶虛構。虛構與真實客戶之間的銷售交易，將商品從某一地點移送至另一地點，以產(chǎn)品出庫單、銷售發(fā)運單、到貨驗收單等為依據(jù)虛構銷售收入。

(3)根據(jù)行業(yè)特點虛構。根據(jù)單位所處行業(yè)的業(yè)務特點虛構銷售交易。如單位從事游戲運營業(yè)務，利用賬外資金進行“刷單”，充值單位自有游戲軟件虛增收入。

2.操縱交易價格，進行顯失公允的交易

(1)通過關聯(lián)方交易。通過未披露的關聯(lián)方或者真實外部客戶實施明顯不公允的交易。如以明顯高于市場同類或相似產(chǎn)品價格、明顯高與同期銷售給其他客戶的價格向隱蔽的關聯(lián)方銷售商品。通常會由實際控制人或其他關聯(lián)方以其他方式彌補客戶損失。

(2)與潛在或實質上的關聯(lián)方交易。一般企業(yè)會采取轉讓關聯(lián)方的股權方式，使關聯(lián)方在形式上與企業(yè)不存在關聯(lián)方關系，然后與實質上的關聯(lián)方或潛在的關聯(lián)方進行顯失公允的交易。

(3)調節(jié)交易價格。與同一客戶或同受一方控制的多個客戶在各期發(fā)生多次交易，通過調節(jié)各次交易的商品銷售價格，調節(jié)各期銷售收入金額。

3.虛構收入的其他手段

(1)在客戶未實際取得控制權時提前確認銷售收入。例如采取委托代銷方式銷售商品，未按規(guī)定在收到代銷清單后確認收入，而是在商品轉移時偽造單據(jù)提前確認收入。

(2)通過隱瞞合同約定的退貨條款，在發(fā)貨時全額確認銷售收入。隱瞞售后回購或售后回租業(yè)務實質，按照商品銷售全額確認收入。

(3)混淆業(yè)務實質，將代理服務按照銷售商品全額確認收入，而未按照代理費確認收入。

(4)未按照履約進度確認收入，采取高估履約進度的方式提前確認當期收入。

(5)無正當理由隨意變更與收入相關的會計政策或會計估計方法。例如收入確認會計政策明顯與銷售模式不匹配的；采取寬松的壞賬計提政策等會計估計方法。

(二)少計收入的主要手段

1.未及時確認收入。一是部分企業(yè)將收到的滿足收入確認條件的貨款通過往來科目入賬，或者直接轉入本單位以外的其他賬戶，從而少確認當期收入。二是通過低估履約進度方式，少確認當期收入。

2.不全額確認收入。如部分企業(yè)銷售商品時采取以舊換新方式，未分別確認新商品銷售收入及舊商品回收成本，而是直接按照新舊商品的差價確認收入；從而少計產(chǎn)品銷售收入。

四、收入舞弊的識別

雖然近年來，上市公司收入舞弊手段越來越向多樣化、隱蔽性發(fā)展，但仔細分析仍有跡可循，通過分析在銷售環(huán)節(jié)、資金環(huán)節(jié)存在異?，F(xiàn)象來識別收入舞弊。

(一)通過銷售方面異常識別收入舞弊

1.銷售客戶方面的異?，F(xiàn)象。通過對企業(yè)銷售客戶的分析，如發(fā)現(xiàn)銷售情況與客戶所處行業(yè)狀況不符，與同一客戶同時發(fā)生銷售和采購交易，或者與受同一控制方控制的客戶和供應商同時發(fā)生交易；交易標的對交易方明顯不具有合理用途；客戶的規(guī)模與發(fā)生的交易規(guī)模不匹配；與新成立的客戶發(fā)生大量或大額的交易；與原有老客戶發(fā)生交易金額大幅增長；與關聯(lián)方或疑似關聯(lián)方發(fā)生大量交易或大額交易；與個人、個體工商戶發(fā)生異常大量的交易；對信用明顯下降的客戶，如未按期回款或明顯缺乏還款能力的客戶反而采取寬松的信用政策；直接或間接通過關聯(lián)方為客戶提供融資或擔保等異?，F(xiàn)象；應當考慮企業(yè)存在收入舞弊的風險。

2.銷售交易方面的異常現(xiàn)象。從銷售交易過程進行分析，如果存在以下情況，說明企業(yè)可能存在收入舞弊的風險。一是在臨近季度末、年度末時發(fā)生異常的大量、大額交易；二是實際銷售情況與合同情況不符，或者對已終止執(zhí)行的合同發(fā)貨或者向同一合同重復發(fā)貨；三是期后存在大量、大額的銷售退回；四是在合同約定發(fā)貨期之前單方面發(fā)貨或者將商品運送到合同約定外的其他地點，且未取得客戶同意；五是交易后長期未結算。

3.銷售回款方面的異?，F(xiàn)象。為了掩蓋收入舞弊，單位往往通過關聯(lián)方、個人等進行銷售回款，來粉飾經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。通常會出現(xiàn)以下異常情況；一是資金流和發(fā)票流不一致，付款方與開票的購買方不一致，存在代付款情況；二是銀行回款單中款項用途或摘要與銷售業(yè)務不相關；三是從同一個付款方收回不同客戶的回款。

(二)通過資金方面異常識別收入舞弊

收入舞弊不能獨立存在，單純進行虛增收入，而無對應資金流入，很容易被發(fā)現(xiàn)。根據(jù)近幾年收入舞弊的案例分析來看，企業(yè)為了掩蓋收入舞弊事項，往往采取多種方式虛增現(xiàn)金流入，主要有以下幾方面異?，F(xiàn)象：

1.通過虛假交易套取資金作為銷售回款再流入企業(yè)。比較常見的異常有虛增在建工程，通過支付項目建設款等方式將資金套出后流入關聯(lián)方，再由關聯(lián)方或其他企業(yè)作為銷售回款流回企業(yè)。最明顯的特征是在建工程長期未完工。

2.資金未通過銀行結算，而采取大量大額現(xiàn)金方式進行交易。通過現(xiàn)金交易可以掩蓋付款方與采購方不一致的情況，可以通過現(xiàn)金多次循環(huán)的情況虛增現(xiàn)金流。

3.賬面同時存在高額的貨幣資金、短期借款、長期借款，無合理解釋，且與同行業(yè)類似企業(yè)資本結構相差較大。

五、收入舞弊的應對措施

(一)假定收入確認可能存在舞弊，保持職業(yè)懷疑

注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，應當時刻保持職業(yè)懷疑。如企業(yè)存在粉飾業(yè)績的動力或者壓力，應當考慮假定收入確認存在舞弊，將收入審計確認為高風險審計領域。

(二)結合企業(yè)實際情況，確定收入截止測試程序

在審計過程中，結合企業(yè)收入實現(xiàn)的業(yè)務模式，合理確定截止性測試范圍，然后根據(jù)已確定的測試期間采取適當?shù)某闃臃椒?，從而獲取充分且適當?shù)慕刂剐宰C據(jù)。不同企業(yè)在產(chǎn)品銷售和提供服務中銷售時點、合同約定的付款時點、收到階段性付款的時點、整體完工時點、驗收合格后收入確認的時點等均存在差異，應按照不同的業(yè)務收入確認類型標準，設計有針對性的截止性測試程序；在不同交易條款下，銷售周期也不一致，導至截止性測試的范圍也不同，相應的截止測試證據(jù)也不同。

(三)識別收入是否具備商業(yè)實質

一是通過了解銷售合同簽訂流程，檢查發(fā)貨、運輸、驗收、付款結算等環(huán)節(jié)的條款來判斷企業(yè)是否具有主要責任，去提供貨物或者服務給客戶；二是通過檢查銷售定價的相關條款，對銷售定價模式是交易雙方是按照行業(yè)慣例協(xié)商確定，還是企業(yè)可以自主決定與供應商，客戶買賣商品的價格，進而判斷企業(yè)是否能直接或間接決定貨物的價格。三是檢查合同中關于收貨和轉讓處理等環(huán)節(jié)的條款，判斷企業(yè)在接受客戶訂單之前或之后，是否承擔存貨的風險。四是通過了解企業(yè)供應商選擇及采購合同簽訂流程，來判斷企業(yè)能否自行選擇供應商并承擔收款的信用風險。通過上述事項綜合判斷業(yè)務是否具備商業(yè)實質。

(四)當發(fā)現(xiàn)異常、偏離預期的趨勢或關系的應對

1.當發(fā)現(xiàn)企業(yè)各期毛利率波動較大或者與企業(yè)所在行業(yè)的平均毛利率相差較大時，應當結合行業(yè)或市場變化趨勢，采取定性和定量相結合的方式，分別檢查企業(yè)各期銷商品的銷售價格是否明顯不合理，銷售數(shù)量是否與生產(chǎn)能力不匹配，銷售成本構成是否合理，是否存在少計或虛增成本的現(xiàn)象，從而對毛利率的合理性進行分析。

2.當發(fā)現(xiàn)應收賬款余額較大且長期未收回，或應收賬款的增長幅度與銷售收入幅度不匹配。應當考慮企業(yè)信用政策是否發(fā)生變化且該變化是否符合實際情況，并采取適當?shù)拇胧?，如提高函證、截止測試的比例、使用與前期不同的抽樣方法、實地走訪客戶等方式核實應收賬款的真實性。