蘇州高新國有資產(chǎn)經(jīng)營管理集團有限公司

引言

國有企業(yè)改制主要是指根據(jù)相關的規(guī)定將國有企業(yè)改為國有獨資公司、有限責任公司、股份有限公司或者股份合作制企業(yè)。改制的方式通常有以下幾種：轉讓股權、增資擴股（提高非國有股權的比例）、重組、聯(lián)合、兼并、租賃、承包經(jīng)營、管理層收購、企業(yè)托管、公司制改造等[1]。國有企業(yè)改制有很強的系統(tǒng)性，涉及的范圍和內容非常廣。除了需要政府指定的牽頭部門以外財政部門、國土資源部門、工商管理部門、金融債權銀行和勞動和社會保障部門等相關的單位都要充分參與，共同進行國有企業(yè)改制方案的研究、制定和實施[2]。在國有企業(yè)改制過程中最大難點就是會計賬務處理問題，其中涉及資產(chǎn)評估、清產(chǎn)核算、財務審計和資產(chǎn)剝離等一系列問題。

一、國有企業(yè)改制涉及的財務程序

在國有企業(yè)改制過程中涉及的地方比較多，就財務問題來說，其主要程序包括以下幾個方面：1）清產(chǎn)核資和財務審計（包括離任審計）。企業(yè)的改制申請經(jīng)過省集團公司批準同意后，在集團財務部的組織下進行清產(chǎn)核資和財務審計；2）資產(chǎn)評估。資產(chǎn)評估包含確定評估范圍、聘請評估機構、資產(chǎn)評估公示、資產(chǎn)評估核準和備案；3）處理企業(yè)債券和債務問題等。

二、國有企業(yè)改制的會計賬務處理的問題

（一）資產(chǎn)評估的問題

資產(chǎn)評估是國企改制過程中會計賬務處理的重要內容，部分企業(yè)為了方便直接采用貨幣基金注冊新設的方法跳過了資產(chǎn)評估的流程，從而加快改制的速度。從某種程度上來說，這種行為實際上是以新設之名行改制之實，等新公司成立之后，將原企業(yè)的資產(chǎn)和負債等通過內部協(xié)商的價格進行購買。需要明確指出的是這種投機取巧的方法并非規(guī)范的改制程序，容易滋生很多問題，如暗箱操作、隨意處置應收快和應付款等問題，造成國有資產(chǎn)的大量流失。

（二）清產(chǎn)核資的問題

資產(chǎn)核資問題是國企改制中的一大難點，首先，很多國有企業(yè)改制過程中在進行清產(chǎn)核資之前就委托中介機構進行資產(chǎn)的評估，對于企業(yè)評估之前的財產(chǎn)沒有做好充分的調查，在資產(chǎn)評估環(huán)節(jié)中出現(xiàn)很多錯漏，導致后面的工作無法正常的開展。其次，部分企業(yè)在巨大的資金的誘惑下，在申報評估資產(chǎn)時故意少報或者漏報，從而產(chǎn)生一系列的問題。最后，部分企業(yè)的財務人員自身的專業(yè)水平有限，在申報過程中出現(xiàn)紕漏，而不同的評估機構采用的評估方法又有所差異，使得評估具有一定的彈性，給一些別有用心的人創(chuàng)造了違法亂紀的機會。

（三）資產(chǎn)剝離的問題

資產(chǎn)剝離是指一些擁有福利設施或者企業(yè)辦社會職能的資產(chǎn)在國有企業(yè)改制過程中要進行資產(chǎn)剝離處理，而且改制企業(yè)要對剝離的資產(chǎn)進行賬務上的處理。在進行資產(chǎn)剝離過程中容易出現(xiàn)“大船擱淺。小船逃生”問題[3]。因為，在改制過程中可能會出現(xiàn)新老公司并存的情況，對于進行部分改制的國有企業(yè)來說這種情況比較普遍，如果操作不當容易造成原企業(yè)的出現(xiàn)銀行債務“懸空”的現(xiàn)象。本來，在財務問題上新老公司就有著相當復雜的聯(lián)系，稍有不慎就會造成國有資產(chǎn)流失。

（四）財務審計的問題

財務審計工作是在清產(chǎn)核資之后進行的，一般情況下是由直接持有國有產(chǎn)權的企業(yè)來聘請具備相關資格的會計師事務所來進行相關的財務審計工作。在進行審計過程中可能會出現(xiàn)的問題是：相關的會計人員專業(yè)能力不足，對于一些專業(yè)性的復雜財務問題不知如何下手；或者在審計過程中沒有采用規(guī)范的流程，通過應用不同的會計處理方法導致出現(xiàn)資產(chǎn)差額，從而從中謀取利益，造成國有資產(chǎn)的損失。

三、國有企業(yè)改制的會計賬務處理對策

在國有企業(yè)改制的會計賬務處理中要遵循一慣性原則，這是會計核算的基本原則之一。主要是指在記錄、確認和報告經(jīng)濟業(yè)務時采用的會計原則、會計方法以及會計程序要保持高度的一致。其主要目的是使得同一單位在不同期間產(chǎn)生的財務會計報告具有可比性。因為同一經(jīng)濟事務的會計處理方法有很多種，采用不同的會計處理方法所得到的結果也不同，這樣一來不同的經(jīng)濟事務采用不同的會計處理方法所得結果就會出現(xiàn)很大的差別，在進行審計過程中會出現(xiàn)諸多問題。

（一）資產(chǎn)評估

進行資產(chǎn)評估的主要目的是針對清產(chǎn)核資后企業(yè)的各項資產(chǎn)按照一定的原則進行估價，是一種預防國有資產(chǎn)流失的重要手段。在進行資產(chǎn)評估后一般會出現(xiàn)兩種評估結果，即評估增值和評估減值。

資產(chǎn)評估報告出來以后需要經(jīng)過國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構對評估結果進行審核，備案之后，進行改制的企業(yè)要在調賬日批準的評估增減值為主要依據(jù)，對資產(chǎn)、負債和所有者權益進行適當?shù)卣{賬。通常來說，從資產(chǎn)評估基本日到調賬日期間，如果企業(yè)的資產(chǎn)在一直變動，這種情況下資產(chǎn)評估的賬務處理應該根據(jù)資產(chǎn)的變動情況進行適當調整。國家相關的文件沒有對這種情況作出具體的規(guī)定，筆者認為可以參考以下方法：若在此期間資產(chǎn)增加，增加部分按照實際成本進行確認；若在此期間資產(chǎn)減少，減少部分按照原評估值進行相應處理。

（二）清產(chǎn)核資

清產(chǎn)核資的主要目的是在改制前對企業(yè)的資產(chǎn)和負債情況進行記載和核對，查明是否存在賬實不符的情況，并進行相應的處理。一般包括以下幾項內容：1）對存貨進行清查即盤盈存貨。按照重置的成本進行入賬，同時通過“待處理財產(chǎn)損溢”相關的科目進行計算和核實，經(jīng)過批準后再減掉相關的“管理費用”。盤盈的固定資產(chǎn)應當作為前期差錯進行處理，固定資產(chǎn)按“以前年損益調整”科目進行相關的核算，經(jīng)批準后按照未分配利潤進行處理；2）盤虧的存貨。一般按照“待理財產(chǎn)損溢”科目進行相關的會計核算，經(jīng)批準后可以作為“管理費用”進行處理；3）對于往來賬目發(fā)確認函，要求對方蓋章確認對賬無誤，對于部分無法收回的賬目和無須支付的賬目，作為“壞賬準備”和“營業(yè)外收入”處理。

（三）資產(chǎn)剝離

如果企業(yè)是無償移交財產(chǎn)則應該按照《關于企業(yè)分離辦社會職能有關財務管理問題的通知》相關的規(guī)定進行相應的賬務處理。也就是說根據(jù)主管財政機關和國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構下發(fā)的相關文件以及接受資產(chǎn)的地方人民政府簽訂的相關協(xié)議等對相關資產(chǎn)進行核銷，對應的調整相關的賬務，并將未分配利潤、盈余公積金和資本公積金等按照順序依次進行沖減。

需要注意的是，在實際的工作中要明確在移交的資產(chǎn)中是否包含了已經(jīng)抵扣增值稅進項稅額的固定資產(chǎn)。因為這類固定資產(chǎn)在進行移交時應該視作銷售自己已經(jīng)用過的固定資產(chǎn)繳納增值稅，此外還要根據(jù)相應的數(shù)額沖減凈資產(chǎn)。

（四）財務審計

在財務審計報告經(jīng)過相關企業(yè)審核通過后，改制的企業(yè)應該查看財務審計報告結果和基準日的賬面余額之間的差距，根據(jù)實際情況調整資產(chǎn)、負債和資產(chǎn)所有者的權益。財務審計中各項賬務是否準確會影響到在改制期間凈資產(chǎn)損溢的計算結果。對于這方面的問題也沒有相關的文件進行具體的約束或者指定相關的財務處理程序，在實際工作中可以參考以下兩種方式進行處理：1）以財務報告為準，兩者之間的差異按照實際數(shù)額當作當期損益處理；2）不進行單獨的調賬操作，只需和資產(chǎn)評估結果一起進行相關的賬務處理，產(chǎn)生的差異和資產(chǎn)評估之后的增值或者減值一起計入資本公積金。

在進行賬務處理時，具體的操作可以參照以下幾個步驟來進行：首先，根據(jù)財務審計的一般賬務處理方法，將財務審計報告的結果和財務審計基準日的賬面余額進行對比，根據(jù)兩者之間的差異相應的調整資產(chǎn)、負債和資產(chǎn)所有者的權益；其次，根據(jù)改制期間獲得的各項數(shù)據(jù)編制利潤表和資產(chǎn)負債表。需要注意的是，財務審計報告期末數(shù)應該和資產(chǎn)負債表期初數(shù)相等。此外，在改制期間發(fā)生的以前年度損益調整事項也應該包含在利潤表中。最后，根據(jù)財務審計中的調整事項，對利潤表做出相應的調整。具體的操作如，基準日進行財務審計時對已經(jīng)生產(chǎn)出來的成品計提存貨跌價50萬，在改制期間對利潤表進行調整時應該將這50萬作為管理費用進行回沖。經(jīng)過一系列的調整后得到的最終凈利潤和其他資產(chǎn)的變動與改制期間的凈資產(chǎn)損溢相等。

結語

總而言之，雖然財政部、國資委和國務院辦公廳對于企業(yè)國有產(chǎn)權的轉讓、國企改制中相關的財務問題處理都作出了相應的規(guī)定，但是在企業(yè)改制實際操作中，每個企業(yè)的具體情況和面臨的問題都各有不同，賬務處理上也有很大差別，很難有全面、準確、能夠完全借鑒的方法和流程。因此，在改制過程中進行賬務處理時應該在遵循相關原則和規(guī)定的前提下，總結其他改制企業(yè)成功的經(jīng)驗，盡可能地保證每一個環(huán)節(jié)的規(guī)范性。相關的部門也要積極配合國有企業(yè)改制工作，多方協(xié)作，共同努力，在保證國有資產(chǎn)安全的前提下，推動改制工作順利進行。