劉 燦，魚(yú)文英

（延邊大學(xué)，吉林 延吉 133002）

1 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相關(guān)理論概述

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，不僅涉及經(jīng)濟(jì)，而且重要的是責(zé)任?！敖?jīng)濟(jì)責(zé)任”就是擔(dān)任一定的職務(wù)所要承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任或者是義務(wù)，與經(jīng)濟(jì)有關(guān)的責(zé)任也就是關(guān)乎企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益的真實(shí)性及合法性。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要是檢查領(lǐng)導(dǎo)在任期內(nèi)對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行及實(shí)施情況，通過(guò)審計(jì)人員對(duì)領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行公正、客觀、合理的評(píng)價(jià)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒(méi)有查出財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)或者是漏報(bào)而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)。由此可以看出，審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)含義概括起來(lái)就是審計(jì)過(guò)程中發(fā)生問(wèn)題的可能性。但是由于風(fēng)險(xiǎn)有重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)兩種情況，從而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大提高，也使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不再單一表現(xiàn)，而呈現(xiàn)更為復(fù)雜化。

2 貴州茅臺(tái)公司經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)分析

2.1 案例背景

中國(guó)貴州茅臺(tái)酒廠（集團(tuán)）有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱“貴州茅臺(tái)公司”）成立于1999 年11 月20 日，公司的注冊(cè)資本為18 500 萬(wàn)元，茅臺(tái)酒具有非常悠久的歷史，是中國(guó)的高端白酒之一。因?yàn)榈锰飒?dú)厚的地理優(yōu)勢(shì)、獨(dú)一無(wú)二的生產(chǎn)程序和企業(yè)的高標(biāo)準(zhǔn)，使茅臺(tái)酒得到很多人的青睞，其價(jià)格也非常高昂。貴州茅臺(tái)是一家大型企業(yè)，憑借自身多年賺取的利潤(rùn)，生產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)范圍也在不斷擴(kuò)大，成立了全資子公司并且吸引很多公司參股，公司的關(guān)聯(lián)方也非常多并且交易頻繁，公司的銷(xiāo)售途徑多樣，線上和線下均有銷(xiāo)售。袁仁國(guó)擔(dān)任貴州茅臺(tái)董事長(zhǎng)長(zhǎng)達(dá)18 年，在任職期間憑借茅臺(tái)酒的經(jīng)營(yíng)權(quán)來(lái)搞利益交換，涉案金額巨大，已被雙開(kāi)。

2.2 審計(jì)分析

2.2.1 審計(jì)對(duì)象分析

此例中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象是袁仁國(guó)，其作為貴州茅臺(tái)的元老級(jí)人物之一，也是貴州茅臺(tái)集團(tuán)財(cái)務(wù)有限公司的法定代表人。根據(jù)貴州茅臺(tái)2017 年的年度報(bào)告可以看出，貴州茅臺(tái)的資金不是放到商業(yè)銀行來(lái)獲取利息，而是放在子公司茅臺(tái)財(cái)務(wù)有限公司來(lái)進(jìn)行周轉(zhuǎn)運(yùn)營(yíng)，這樣就會(huì)加大風(fēng)險(xiǎn)。仔細(xì)分析貴州茅臺(tái)近年的財(cái)務(wù)報(bào)告，發(fā)現(xiàn)茅臺(tái)的應(yīng)收賬款金額非常少，僅有5 年以上的款項(xiàng)，而且全部計(jì)提為壞賬準(zhǔn)備，其實(shí)在上市公司中算是非常少見(jiàn)的，也就是在銷(xiāo)售產(chǎn)品時(shí)，不存在賒銷(xiāo)這一銷(xiāo)售方式，一手交錢(qián)一手提貨或者是提前付錢(qián)，反映出茅臺(tái)的確非常暢銷(xiāo)。而袁仁國(guó)也是利用這一契機(jī)，手握茅臺(tái)的經(jīng)營(yíng)權(quán)，實(shí)行價(jià)格上限，市場(chǎng)中的均衡價(jià)格高于最高的限價(jià)，消費(fèi)者就會(huì)進(jìn)行大量的搶購(gòu)，造成黑市交易盛行。

2.2.2 審計(jì)機(jī)構(gòu)分析

翻閱了2011－2019 年的年度報(bào)告，發(fā)現(xiàn)2011－2017 年的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是上海立信，簽名的注冊(cè)會(huì)計(jì)師均是楊雄、江山和王曉明三人。立信作為國(guó)內(nèi)八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一，其業(yè)務(wù)能力不容小覷，貴州茅臺(tái)連續(xù)多年的審計(jì)工作全部交付給立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其在有經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)也可能會(huì)忽略很多的問(wèn)題，在開(kāi)展公司審計(jì)工作時(shí)可能已經(jīng)形成了一種固定的思維模式，還可能會(huì)形成利益關(guān)系，嚴(yán)重?fù)p害獨(dú)立性。在2018 年貴州茅臺(tái)的高層袁仁國(guó)卸任后，2018－2019 年的審計(jì)報(bào)告就由天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)進(jìn)行編制。

3 貴州茅臺(tái)公司的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過(guò)程中存在的風(fēng)險(xiǎn)

3.1 內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)

內(nèi)部控制具有很大的局限性，這種局限性會(huì)帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不對(duì)公司非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制提供一定的保證，而非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制所涵蓋的范圍非常廣泛，主要體現(xiàn)在子公司的運(yùn)營(yíng)管理和公司總體的制度體系。在2017年度的內(nèi)部控制報(bào)告中就提出該公司在這方面存在一般控制缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題，該公司試圖解決，但從結(jié)果來(lái)看新的管理方法未必達(dá)到了預(yù)期的效果，子公司的數(shù)量非常多，雖然只是一般控制缺陷，但也應(yīng)該引起我們的足夠重視。對(duì)于一家規(guī)模龐大的公司，內(nèi)部控制流程也非常復(fù)雜，當(dāng)外界的環(huán)境或者是政策發(fā)生很大的變化時(shí)導(dǎo)致內(nèi)部控制變得不恰當(dāng)時(shí)，公司不一定可以及時(shí)制定出更加有效的內(nèi)部控制，從而得出的審計(jì)結(jié)果可靠性就會(huì)降低。內(nèi)部控制本來(lái)就是由公司的管理層來(lái)設(shè)計(jì)、實(shí)施并加進(jìn)行維護(hù)的，公司的高管更容易操縱和破壞內(nèi)部控制，甚至?xí)霈F(xiàn)一支筆審批的情況，造成很大的風(fēng)險(xiǎn)。

3.2 固有風(fēng)險(xiǎn)

貴州茅臺(tái)主要就是銷(xiāo)售白酒和系列酒來(lái)取得收入，原材料采購(gòu)、重大投資決策以及經(jīng)營(yíng)權(quán)的審批等方面所涉及的部門(mén)和管理人員非常多，對(duì)于不同的部門(mén)或者是高層管理，應(yīng)該制定出不同的審計(jì)重點(diǎn)，不能實(shí)施同一套審計(jì)方案。茅臺(tái)的高層管理人員非常多，每個(gè)人員都有明確的分工，而且在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，要留意高層管理是否在其他公司兼任，結(jié)合個(gè)人的工作來(lái)合理的確定審計(jì)內(nèi)容和方案，在連續(xù)任職多年快要退休的前期，一定要謹(jǐn)慎地進(jìn)行審計(jì)工作。

3.3 環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)

從外部環(huán)境來(lái)看，首先對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部來(lái)說(shuō)，他們對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的認(rèn)識(shí)不到位，同時(shí)也不夠重視。其次對(duì)于民眾來(lái)說(shuō)，他們對(duì)審計(jì)工作可能不是很熟悉，也許只知道審計(jì)可以查處腐敗，對(duì)審計(jì)的知識(shí)與觀念都很模糊。另外在實(shí)行審計(jì)全覆蓋的今天，相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方面的法律法規(guī)還不夠完善，審計(jì)操作沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的結(jié)果缺乏客觀性。茅臺(tái)擁有定價(jià)權(quán)的原因之一是茅臺(tái)只可以在貴州生產(chǎn)，對(duì)地理環(huán)境的要求非常高，因此對(duì)環(huán)境有很強(qiáng)的依賴性。從內(nèi)部環(huán)境來(lái)看，當(dāng)前的審計(jì)管理體制不適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，仍然實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)既接受同級(jí)政府的領(lǐng)導(dǎo)，然后又對(duì)其監(jiān)督，增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。許多部門(mén)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制還不完善，對(duì)高層領(lǐng)導(dǎo)干部的具體經(jīng)濟(jì)責(zé)任沒(méi)有明確的說(shuō)明，而且對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部違規(guī)沒(méi)有相應(yīng)的處罰規(guī)定，容易滋生腐敗現(xiàn)象。

3.4 市場(chǎng)供求風(fēng)險(xiǎn)

茅臺(tái)酒是稀缺資源，茅臺(tái)近些年的高收入主要來(lái)源于茅臺(tái)酒和系列酒的收入。根據(jù)2018 年的年報(bào)，茅臺(tái)酒基酒產(chǎn)量4.97萬(wàn)噸，同比增長(zhǎng)15.98%。而同時(shí)我們又知道資源是稀缺的，茅臺(tái)酒的生產(chǎn)周期非常長(zhǎng)，大約6 年，當(dāng)茅臺(tái)的產(chǎn)能擴(kuò)張到一定的程度，所能提供的酒產(chǎn)量就難以達(dá)到市場(chǎng)的需求量。另外，近些年來(lái)，茅臺(tái)酒的價(jià)格高，就是因?yàn)椤俺淳啤保F(xiàn)在產(chǎn)能不足以滿足需求，若產(chǎn)能達(dá)到極限，更會(huì)加劇這種供不應(yīng)求的狀態(tài)，供求的缺口也許會(huì)一直保持或者不斷擴(kuò)大。

4 貴州茅臺(tái)公司經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

4.1 完善內(nèi)外部監(jiān)督

貴州茅臺(tái)在解決一般內(nèi)部控制缺陷時(shí)，更多的是關(guān)注生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)銷(xiāo)售，而不是提高管理人員的素質(zhì)和完善監(jiān)督體系，而白酒企業(yè)需要一種有效的監(jiān)督體制。完善內(nèi)外部監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)信息公開(kāi)、透明，涉及公司利益的重要決策、高層的任免或者其他對(duì)于公司有重要影響的事項(xiàng)，都要進(jìn)行公開(kāi)披露。而且在內(nèi)部避免集權(quán)式管理，如可以采取崗位輪換制度減少這些現(xiàn)象的發(fā)生，對(duì)于白酒企業(yè)，特別是價(jià)格高的，應(yīng)該對(duì)其經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)行有效的管控，如成立一個(gè)審批小組，在審批權(quán)批復(fù)時(shí)至少需要三個(gè)人簽字才可以。在公司的高層進(jìn)行換血時(shí)，要實(shí)行嚴(yán)格的任免制度而且還要定期地進(jìn)行評(píng)估其經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，建立有效的內(nèi)部監(jiān)督體制，貴州茅臺(tái)近年來(lái)腐敗現(xiàn)象特別嚴(yán)重，也帶來(lái)非常大的損失，需要在失敗中總結(jié)教訓(xùn)加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管。強(qiáng)化外部監(jiān)督，完善關(guān)于公司高管的相關(guān)法律法規(guī)，加大對(duì)違規(guī)行為的懲治力度，讓相關(guān)人員對(duì)法律法規(guī)有所敬畏，讓其不敢爭(zhēng)奪鋌而走險(xiǎn)。

4.2 增強(qiáng)審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)

在分析貴州茅臺(tái)的年度報(bào)告時(shí)，發(fā)現(xiàn)在審計(jì)過(guò)程中有很多時(shí)候都需要用審計(jì)人員的專業(yè)判斷，而且在進(jìn)行抽樣取證或者是函證時(shí)，在很大程度上也是需要高素質(zhì)的審計(jì)人員，另外也需要對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有所選擇，不能連續(xù)多年選擇同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。筆者認(rèn)為，企業(yè)可以連續(xù)3～5 年聘請(qǐng)同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這樣事務(wù)所會(huì)對(duì)該公司的業(yè)務(wù)有更加深入的了解，即使在進(jìn)行審計(jì)的這幾年內(nèi)沒(méi)有出現(xiàn)審計(jì)問(wèn)題，也要進(jìn)行輪換，而不是在出現(xiàn)問(wèn)題造成非常大的損失之后才更換事務(wù)所，這樣才能更好地提高審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)也需要聘請(qǐng)一些白酒企業(yè)的行家來(lái)輔助審計(jì)工作，優(yōu)化審計(jì)小組人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)。

4.3 完善并創(chuàng)新審計(jì)的技術(shù)和方法

在信息時(shí)代，物聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展非常迅速，審計(jì)人員需要密切關(guān)注它的發(fā)展并運(yùn)用，利用大數(shù)據(jù)的支持，積極發(fā)揮它的優(yōu)勢(shì)，克服它的缺點(diǎn)，因?yàn)榇髷?shù)據(jù)對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)本身的安全性有一定的影響，政府部門(mén)要能夠運(yùn)用專業(yè)的知識(shí)進(jìn)行審計(jì)技術(shù)平臺(tái)的創(chuàng)建，建立滿足審計(jì)全覆蓋要求的全行業(yè)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)?？梢砸?guī)定以省或者市為單位，定期搜集和整理數(shù)據(jù)，提升大數(shù)據(jù)時(shí)代信息的共享性，當(dāng)然在實(shí)現(xiàn)信息共享的同時(shí)，也會(huì)考慮到安全問(wèn)題，可以設(shè)置權(quán)限，對(duì)不同要求的用戶設(shè)置不同的權(quán)限。通過(guò)這樣的一個(gè)審計(jì)技術(shù)平臺(tái)更好地實(shí)現(xiàn)信息共享，加強(qiáng)對(duì)大數(shù)據(jù)的應(yīng)用，將信息整合起來(lái)，提升信息的價(jià)值，提高數(shù)據(jù)來(lái)源的可靠性。

4.4 合理確定審計(jì)重點(diǎn)，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

在企業(yè)內(nèi)部，特別是涉及多種業(yè)務(wù)時(shí)，審計(jì)可能會(huì)很難抓住重點(diǎn)，要結(jié)合企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)來(lái)確定。一是我們要廣泛地搜集會(huì)計(jì)資料并且確認(rèn)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性與合法性，可以通過(guò)抽查原始憑證、關(guān)聯(lián)方交易信息或者一些金額較大的銷(xiāo)售合同。二是重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)對(duì)象對(duì)法律法規(guī)以及重大政策的履行情況，確認(rèn)其是否存在違法行為。三是在編制好財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要進(jìn)行全面分析，重點(diǎn)關(guān)注金額變動(dòng)比較大的事項(xiàng)，并且根據(jù)自己的職業(yè)判斷來(lái)確定哪些事項(xiàng)可能存在缺陷并采取相應(yīng)的措施。