羅景丹

隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的深化，制藥企業(yè)的市場競爭變得愈發(fā)激烈，企業(yè)不得不從自身尋求更大的利潤空間，提高成本控制能力成為制藥企業(yè)價值最大化的關(guān)鍵。采用作業(yè)成本法，通過劃分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，降低生產(chǎn)成本，保障企業(yè)利益。本文以Z制藥公司為研究對象，引入作業(yè)成本法，將企業(yè)資源消耗與產(chǎn)品成本聯(lián)系起來，形成更有效的成本控制機(jī)制。通過分析作業(yè)成本過程和作業(yè)成本結(jié)果，找到控制成本的關(guān)鍵點，提高企業(yè)成本控制能力。

近年來，我國為深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革，加快醫(yī)藥衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展，提高人民群眾幸福感，降低藥品費用成為迫在眉睫要解決的民生問題。在這種形勢下，作為藥品供給方的制藥企業(yè)所面臨的競爭越來越嚴(yán)峻，因此如何提高企業(yè)成本控制的能力成為制藥企業(yè)在這次改革重中之重的問題。

一、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing）最早起源于美國并廣泛應(yīng)用于制造型企業(yè)。由于市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，傳統(tǒng)的成本管理方法不能滿足企業(yè)對成本信息的需求。作業(yè)成本法以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計量所有消耗資源的作業(yè)，根據(jù)資源動因，將消耗的資源成本計入作業(yè)，然后選擇適當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動因，將所有作業(yè)成本歸集到成本對象的成本核算方法。作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，這種溯源的成本追蹤方法使得成本計算結(jié)果更加真實準(zhǔn)確。與傳統(tǒng)的成本核算法相比，它最大的特點是突破了對產(chǎn)品生產(chǎn)的關(guān)注，轉(zhuǎn)向產(chǎn)品生產(chǎn)和經(jīng)營的全過程，如研發(fā)，生產(chǎn)和銷售等。作業(yè)成本法可將每種資源的消耗追蹤到相應(yīng)的位置，從而更準(zhǔn)確地還原產(chǎn)品的真實成本。

作業(yè)成本法下的成本控制以“作業(yè)”為核心，在實際應(yīng)用時，利用對成本控制目標(biāo)的合理分解，將控制內(nèi)容下放到作業(yè)，把每項作業(yè)的成本控制作為核心的內(nèi)容，形成嚴(yán)格的控制體系。以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的成本控制更加關(guān)注作業(yè)存在的合理性，強(qiáng)調(diào)對作業(yè)鏈進(jìn)行價值分析，主要包括以下四個方面的內(nèi)容：

第一，動因分析：企業(yè)通過動因分析可以找出引起作業(yè)產(chǎn)生的原因，而正確的動因分析可以幫助企業(yè)找到浪費的原因，利于改進(jìn)作業(yè)，有效減少成本。

第二，作業(yè)分析：企業(yè)在進(jìn)行作業(yè)識別和劃分時，應(yīng)當(dāng)從作業(yè)的種類、耗用的資源、價值等方面進(jìn)行分析。作業(yè)可分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，增值作業(yè)是不能由其他作業(yè)替代的，是必須要保留的。而非增值作業(yè)是指不必要的作業(yè)，是要減少或消除的作業(yè)。

第三，作業(yè)評價：所有成本相關(guān)的工作完成后，還需要對成果進(jìn)行評價，關(guān)注資源的節(jié)約和客戶的反應(yīng)情況。從資源、效率等方面評價完成后再完善作業(yè)成本控制相關(guān)的制度體系。

第四，作業(yè)管理：企業(yè)在以作業(yè)成本法進(jìn)行成本控制時，主要通過作業(yè)消除、選擇、優(yōu)化三種方式管理作業(yè)。作業(yè)消除以消除非增值作業(yè)為主，消除不必要的作業(yè)。作業(yè)選擇是針對不同發(fā)展戰(zhàn)略，選擇經(jīng)濟(jì)效益高的產(chǎn)品生產(chǎn)計劃。作業(yè)優(yōu)化是優(yōu)化增值作業(yè)，通過縮短時間或節(jié)約資源，達(dá)到降低成本的目的。

二、Z制藥公司成本控制現(xiàn)狀分析

Z制藥公司是一家綜合性醫(yī)藥上市企業(yè)，在上海證券交易所掛牌上市。公司經(jīng)過六十多年來的發(fā)展，已形成覆蓋“藥品生產(chǎn)研發(fā)、現(xiàn)代醫(yī)藥物流、醫(yī)藥零售連鎖、醫(yī)藥電子商務(wù)及供應(yīng)鏈管理等全健康產(chǎn)業(yè)鏈的業(yè)務(wù)體系”，已建有集中藥材加工和現(xiàn)代醫(yī)藥物流配送于一體的綜合性現(xiàn)代化中藥生產(chǎn)加工基地，目前在全國醫(yī)藥企業(yè)百強(qiáng)榜中位列第20余位。公司產(chǎn)品涉及心腦血管、兒科、婦科、腫瘤科、發(fā)熱等，主要產(chǎn)品種類包括膠囊劑、片劑、顆粒劑、口服液四大類。

公司產(chǎn)品成本包括直接費用和間接費用，其中直接費用是直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)，直接材料和直接人工，原材料、輔助材料、包裝物等都屬于直接材料。間接費用以制造費用為主，包括機(jī)器設(shè)備的水電費、修理費、燃料費、折舊費，以及管理人員的工資等。在月末，將工資、燃料及折舊等制造費用先歸集起來，再依據(jù)“誰受益，誰分?jǐn)偂钡脑瓌t，按照當(dāng)月的產(chǎn)成品數(shù)量為依據(jù)分配到各產(chǎn)品。

公司采用分批法進(jìn)行產(chǎn)品成本核算，并按月歸集各個產(chǎn)品生產(chǎn)周期的費用?，F(xiàn)行的產(chǎn)品成本計算公式如下：

產(chǎn)品總成本=原材料+輔助材料+包裝材料+直接人工+制造費用

單位產(chǎn)品成本=產(chǎn)品總成本/產(chǎn)品產(chǎn)量

三、作業(yè)成本法下Z制藥公司成本控制方案設(shè)計

（一）作業(yè)成本控制方案設(shè)計

1.作業(yè)中心的建立

公司推行作業(yè)成本法前，需要對生產(chǎn)流程進(jìn)行詳細(xì)了解，根據(jù)自身的生產(chǎn)特征、生產(chǎn)流程來定義作業(yè)和劃分作業(yè)中心，將同類作業(yè)合并到一個作業(yè)中心。根據(jù)Z制藥公司生產(chǎn)特點，生產(chǎn)流程的全部作業(yè)劃分如下：

（1）采購作業(yè)中心：負(fù)責(zé)原材料的采購、裝卸、稱重、倉儲、發(fā)放等作業(yè)活動。

（2）初加工作業(yè)中心：負(fù)責(zé)將原材料清洗、消毒、干燥、粉碎等作業(yè)活動，保證原材料能達(dá)到正常投入生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。

（3）提取作業(yè)中心：負(fù)責(zé)將原材料進(jìn)行煎煮、過濾、提取，將中藥液體濃縮。

（4）固體作業(yè)中心、膠囊作業(yè)中心、口服液作業(yè)中心：這三個作業(yè)中心是按照產(chǎn)品最終呈現(xiàn)的狀態(tài)劃分的三個作業(yè)中心，將濃縮的中藥原液制作成固體、膠囊、口服液狀態(tài)，是提取作業(yè)后的三個平行作業(yè)中心。

（5）機(jī)修維護(hù)作業(yè)中心：負(fù)責(zé)整個生產(chǎn)車間的機(jī)器設(shè)備調(diào)試、保養(yǎng)、檢修作業(yè)等。

（6）質(zhì)量控制作業(yè)中心：負(fù)責(zé)生產(chǎn)過程中各流程的產(chǎn)品質(zhì)量檢測，貫穿于整個生產(chǎn)流程。

（6）后勤保障作業(yè)中心：主要由公司行政部門組成，雖然不參與產(chǎn)品生產(chǎn)，但是為產(chǎn)品生產(chǎn)提供服務(wù)。

2.確定成本動因

在資源動因選擇的過程中，結(jié)合作業(yè)成本法的目標(biāo)，選擇可以真正反映資源和作業(yè)之間存在關(guān)聯(lián)的資源動因。歸集各項作業(yè)中心成本費用，綜合公司實際情況，各作業(yè)中心成本動因如下表：

（三）作業(yè)成本控制方案實施

1.計算樣本產(chǎn)品作業(yè)成本

公司生產(chǎn)的產(chǎn)品種類較多，從原材料、輔料、包裝物到人工、機(jī)器、燃料耗費千差萬別，在公司內(nèi)開展作業(yè)成本控制是一個浩大的過程。由于公司首次嘗試引進(jìn)作業(yè)成本控制，最終確定以公司產(chǎn)量最大的液體車間作為目標(biāo)，選取該車間具有代表性的抗病毒口服液、止咳橘紅口服液、小兒感冒寧口服液為樣本進(jìn)行研究。

（1）將制造費用分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品中

（2）作業(yè)成本法下的樣本產(chǎn)品成本

通過各項作業(yè)中心確認(rèn)的成本動因，可以計算每項作業(yè)承擔(dān)的資源成本，即成本動因分配率，再按照計算出的作業(yè)成本分配率就可以計算各產(chǎn)品的作業(yè)成本。此時，公司的產(chǎn)品成本計算方法如下：

A產(chǎn)品總成本=原材料+輔助材料+包裝材料+直接人工+A產(chǎn)品作業(yè)成本

單位A產(chǎn)品成本=A產(chǎn)品總成本/A產(chǎn)品產(chǎn)量

2.作業(yè)分析

（1）作業(yè)流程分析

應(yīng)用作業(yè)成本法對間接費用進(jìn)行分析時，通過對各作業(yè)中心資源消耗占總消耗的情況進(jìn)行對比，可以看出哪些作業(yè)是重點研究對象。

從表中公司各作業(yè)中心資源消耗的占比情況來看，資源消耗最大的是提取作業(yè)、口服液作業(yè)、初加工作業(yè)。這三個作業(yè)資源消耗占總資源消耗的60.4%，是制造過程中最重要的三個作業(yè)，因此，需要對其進(jìn)行重點分析，制定更好的成本控制計劃以減少資源耗用。

（2）作業(yè)結(jié)果分析

本文用傳統(tǒng)成本核算方法和作業(yè)成本法分別對公司液體車間生產(chǎn)的3種口服液產(chǎn)品進(jìn)行了成本核算，比較了這兩種方法結(jié)果差異，如下表：

由上表我們對比得出兩種成本核算方法下的成本差異額和成本差異率：抗病毒口服液和止咳橘紅口服液的單位成本在作業(yè)成本法核算下低于傳統(tǒng)成本核算法，小兒感冒寧口服液的單位成本在作業(yè)成本法下高于傳統(tǒng)成本計算方法。咎其原因是抗病毒口服液和止咳橘紅口服液的產(chǎn)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于小兒感冒寧口服液，而傳統(tǒng)核算法是按照產(chǎn)品產(chǎn)量分?jǐn)傊圃熨M用，導(dǎo)致抗病毒口服液和止咳橘紅口服液承擔(dān)的多，小兒感冒寧口服液承擔(dān)的少。但是，產(chǎn)品生產(chǎn)流程的不同、工藝復(fù)雜程度的不同，導(dǎo)致在傳統(tǒng)核算法下低估了小兒感冒寧口服液的成本，也高估了抗病毒口服液和止咳橘紅口服液的成本。而事實上，正是這不起眼的幾角幾分會嚴(yán)重影響到公司的產(chǎn)品定價，如果高估了產(chǎn)品成本就會定價過高，可能導(dǎo)致失去原有市場;如果低估產(chǎn)品成本時定價過低，影響利潤。

由此可見，Z制藥公司現(xiàn)行成本控制中的問題已經(jīng)嚴(yán)重影響到了企業(yè)的經(jīng)營決策，公司實施作業(yè)成本控制勢在必行。

3.作業(yè)成本管理

在對作業(yè)進(jìn)行劃分時，要將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。就以Z制藥公司來說，增值作業(yè)是指采購作業(yè)、初加工作業(yè)、提取作業(yè)、口服液作業(yè)，而非增值作業(yè)是指機(jī)修維護(hù)作業(yè)、質(zhì)量控制作業(yè)、后勤管理作業(yè)。為了改善生產(chǎn)作業(yè)流程，達(dá)到有效的控制成本，就要將增值作業(yè)進(jìn)行優(yōu)化，將非增值作業(yè)減少或者取消。具體來說：

（1）優(yōu)化增值作業(yè)

在目前的生產(chǎn)過程中，Z制藥公司間接成本最高的作業(yè)中心是：提取作業(yè)中心、口服液作業(yè)中心、初加工作業(yè)中心。在初加工和提取車間的增值作業(yè)，我們可以通過減少不必要的流程優(yōu)化增值作業(yè)，例如在生產(chǎn)出來的半成品進(jìn)行的暫存作業(yè)主要是為了保證半成品在穩(wěn)定的環(huán)境儲存。如果生產(chǎn)工序流程緊湊時，半成品不需要暫存保作業(yè)，直接從前一個車間進(jìn)入下一個車間，那么這項作業(yè)就可以適當(dāng)消除。此外，由于公司的制動化水平較高，對于公司現(xiàn)有的增值作業(yè)而言，還可以采用引進(jìn)新技術(shù)設(shè)備降低成本。例如，在初加工作業(yè)中心，作業(yè)流程是從清洗到消毒最后粉碎，完成該作業(yè)中心的工作要經(jīng)過三個機(jī)器設(shè)備，耗能較大。如果引進(jìn)新技術(shù)設(shè)備，建立一個多功能一體的作業(yè)中心，就能在一個機(jī)器設(shè)備中完成三項作業(yè)，減少了設(shè)備間運(yùn)輸和生產(chǎn)費用，降低成本。當(dāng)然，引進(jìn)新設(shè)備不是一拍腦門的事，需要對其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益綜合測評后才能決定。

（2）改善非增值作業(yè)

在LZ制藥公司當(dāng)前生產(chǎn)環(huán)境下，對于不能取消的非增值作業(yè)最好的成本控制方法就是改善生產(chǎn)作業(yè)流程。具體的來說，公司目前的機(jī)修維護(hù)作業(yè)發(fā)生在機(jī)器設(shè)備出現(xiàn)故障之后，一旦機(jī)器設(shè)備出現(xiàn)故障就會造成停產(chǎn)停工，影響面積極大，是一項非增值且不能取消的作業(yè)。為了杜絕此類情況的發(fā)生，可以改善生產(chǎn)作業(yè)流程，把維修作業(yè)變成常態(tài)化的檢修作業(yè)，定期對機(jī)器設(shè)備進(jìn)行檢修和維護(hù)，將設(shè)備的故障率降到最低，以降低成本。此外，公司為了保障產(chǎn)品的質(zhì)量，在每道工序完成后都進(jìn)行質(zhì)量檢查作業(yè)。但是質(zhì)量檢查作業(yè)事實上不能增加顧客的價值，是非增值作業(yè)，卻又不能將它取消，因為這是保證產(chǎn)品質(zhì)量、企業(yè)信譽(yù)的一個作業(yè)。因此，要對質(zhì)量控制作業(yè)進(jìn)行優(yōu)化，要加強(qiáng)質(zhì)檢人員的培訓(xùn)和質(zhì)檢機(jī)器的精準(zhǔn)度，確保檢測一次到位，減少重復(fù)的檢測。

（3）優(yōu)化資源配置

Z制藥公司通過產(chǎn)品的市場銷售價格與產(chǎn)品實際成本相比較，可以得出每種產(chǎn)品的銷售利潤率。對利潤高的產(chǎn)品重點發(fā)展，將更多的資源優(yōu)先分配到高利潤產(chǎn)品，增加高利潤產(chǎn)品的產(chǎn)能。對于利潤低的產(chǎn)品，通過作業(yè)成本法分析其成本構(gòu)成因素，尋找造成產(chǎn)品成本高的關(guān)鍵作業(yè)，采取優(yōu)化作業(yè)流程，減少非增值作業(yè)等措施降低成本，提高銷售利潤率。若采取措施后仍沒有改善利潤率，則應(yīng)考慮淘汰利潤低下的產(chǎn)品，將其產(chǎn)能轉(zhuǎn)至利潤高的產(chǎn)品。通過橫向?qū)Ρ确治霾煌a(chǎn)品的銷售利潤率，便于公司及時采取成本控制措施補(bǔ)或調(diào)整公司發(fā)展戰(zhàn)略。

四、結(jié)語

通過對Z制藥公司液體車間為研究對象設(shè)計作業(yè)成本控制方案，對該車間的三種口服液產(chǎn)品實施作業(yè)成本控制，明確了制藥企業(yè)實施作業(yè)成本法的必要性。經(jīng)過對作業(yè)流程和作業(yè)結(jié)果分析，提出了對制藥企業(yè)優(yōu)化增值作業(yè)、改善非增值作業(yè)、優(yōu)化資源配置幾項作業(yè)成本管理建議，為我國制藥企業(yè)全面實施作業(yè)成本控制進(jìn)一步應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。

（作者單位：桂林信息科技學(xué)院）

基金項目：2021年廣西高校中青年教師基礎(chǔ)能力提升項目《業(yè)財融合視角下廣西醫(yī)藥企業(yè)成本管理研究》（項目編號：2021KY1641）。