杜永紅

(1.中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所；2.安徽永涵房地產(chǎn)資產(chǎn)評(píng)估有限公司，安徽 馬鞍山 243000)

如何提供有用的會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論不已的話題，而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的變遷實(shí)際上代表著會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化。2018年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)發(fā)布了新的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》，將會(huì)計(jì)目標(biāo)由二元改為一元，因此會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征也隨之變化，這說明了IASB對(duì)于決策有用性的偏愛和對(duì)相關(guān)性以及公允價(jià)值計(jì)量的推崇。在我國(guó)會(huì)計(jì)理念逐步國(guó)際趨同的背景下，是否應(yīng)當(dāng)順應(yīng)IASB的理念變遷對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行改變？本文試圖結(jié)合我國(guó)的資本市場(chǎng)環(huán)境和會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀做出回答。

一、關(guān)于《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》(2018)中質(zhì)量特征的討論

(一)小心謹(jǐn)慎性與不對(duì)稱謹(jǐn)慎性

關(guān)于《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》中對(duì)謹(jǐn)慎性的保留與否，IASB的態(tài)度幾經(jīng)變化?！敦?cái)務(wù)報(bào)告概念框架》的完善與修訂過程中謹(jǐn)慎性經(jīng)歷了提出、刪除和重新定義后引入的過程。1989年《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》首次將謹(jǐn)慎性作為可靠性的次級(jí)質(zhì)量特征列為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，又在2010年將謹(jǐn)慎性從有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征中刪除，直到2018年在發(fā)布新的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》中再次引入并重新定義為小心謹(jǐn)慎性,作為中立性的支持性特征。IASB對(duì)于謹(jǐn)慎性的態(tài)度背后是決策有用性偏向下傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性和中立性的沖突，小心謹(jǐn)慎性的引入更像是迫于國(guó)際學(xué)術(shù)界要求重新引入謹(jǐn)慎性的壓力所做出的妥協(xié)之舉。

謹(jǐn)慎性最早被表述為：進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度，如此則不會(huì)高估資產(chǎn)和收入，也不會(huì)低估負(fù)債和費(fèi)用。然而，謹(jǐn)慎性的運(yùn)用也會(huì)過猶不及，刻意低估資產(chǎn)和高估負(fù)債同樣不被允許，因?yàn)檫@樣做破壞會(huì)計(jì)信息的中立。但是實(shí)踐中的謹(jǐn)慎性對(duì)于資產(chǎn)和收入不被高估更加重視，而我國(guó)更是將謹(jǐn)慎性理解為穩(wěn)健性。這表明了一種傾向，面對(duì)相同的未來不確定性，確認(rèn)資產(chǎn)比確認(rèn)負(fù)債需要更多的可靠證據(jù)。實(shí)務(wù)中我國(guó)也一直施行不對(duì)稱謹(jǐn)慎性，諸如資產(chǎn)減值損失、或有負(fù)債的確認(rèn)。但或有資產(chǎn)在很可能收到時(shí)仍不予確認(rèn)，只有在確定未來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)時(shí)，企業(yè)才能將或有資產(chǎn)確認(rèn)為真正的資產(chǎn)。上述在收益和費(fèi)用確認(rèn)方面的不對(duì)稱又被理解為穩(wěn)健性，因?yàn)檎莆沾罅啃畔⒉⑶易鳛閳?bào)表編制者的管理層對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)專業(yè)判斷有著極大的影響，可以利用和股東及其他利益相關(guān)者存在的信息不對(duì)稱獲取個(gè)人利益，而不對(duì)稱謹(jǐn)慎性可以抑制管理層利用會(huì)計(jì)判斷選擇性地披露好消息和隱瞞壞消息的行為，能夠更加穩(wěn)健地反映受托責(zé)任履行情況。

而小心謹(jǐn)慎性被定義為不確定情況下的謹(jǐn)慎判斷，即要求企業(yè)更加小心謹(jǐn)慎地對(duì)待不確定性，對(duì)資產(chǎn)(收益)和負(fù)債(損失)一視同仁，不高估也不低估。IASB 認(rèn)為這種對(duì)稱是對(duì)中立性的支持，以平等的態(tài)度對(duì)待不同經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，但是這種小心謹(jǐn)慎性與我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)存在較大沖突。對(duì)于未決訴訟來說，原告與被告兩個(gè)會(huì)計(jì)主體對(duì)于同一概率的訴訟結(jié)果有著完全不同的處理。同樣60%的可能性下，勝方需要在收到款項(xiàng)時(shí)才能確認(rèn)，而敗方需要在可能賠償時(shí)確認(rèn)損失。

(二)如實(shí)反映和可靠性的權(quán)衡

2010年，IASB與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的聯(lián)合概念框架中用“如實(shí)反映”代替了“可靠性”，包括“完整性”“中立性”“無差錯(cuò)”三個(gè)子特征。從這之后，“如實(shí)反映”成為基本會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之一。而我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中并沒有如實(shí)反映原則，仍舊采用被代替的可靠性原則?！叭鐚?shí)反映”和可靠性爭(zhēng)論的中心在于如實(shí)反映的訴求是否與可靠性一致。盡管IASB仍認(rèn)為這并不是實(shí)質(zhì)性的變化，只是對(duì)表述進(jìn)行修改使其更有指代性。首先，可靠性這一描述有些模糊，內(nèi)涵復(fù)雜又不夠精準(zhǔn)。例如，可靠性容易與可驗(yàn)證性混淆。而如實(shí)反映沒有改變可靠性的內(nèi)在要求。其次，如實(shí)反映的定義明確了指代對(duì)象是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，補(bǔ)全了可靠性在該方面的缺失。IASB還聲明可靠性不等于準(zhǔn)確性，只要在公允價(jià)值的確認(rèn)過程中遵循判斷原則，對(duì)估值過程充分披露，以程序公正滿足結(jié)果公正，即可認(rèn)為會(huì)計(jì)人員估計(jì)的公允價(jià)值是可靠的，并不要求對(duì)其唯一正確進(jìn)行驗(yàn)證。這種要求契合了如實(shí)反映的要求，即是對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的過程和結(jié)果公正披露，間接證明了兩種質(zhì)量特征沒有實(shí)質(zhì)性的更改。從而以此對(duì)聲稱如實(shí)反映是為了公允價(jià)值的推行讓路等觀點(diǎn)做出駁斥。

但是也有觀點(diǎn)認(rèn)為如實(shí)反映和可靠性之間存在區(qū)別，而如何取舍的重點(diǎn)在于計(jì)量不確定性和可驗(yàn)證性。如實(shí)反映的出現(xiàn)一定程度上改變了側(cè)重點(diǎn)，實(shí)質(zhì)上降低了對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的要求，只要忠實(shí)反映公允價(jià)值的估計(jì)過程就可以得到認(rèn)可，很有可能導(dǎo)致不可靠的計(jì)量結(jié)果在財(cái)務(wù)報(bào)表中被確認(rèn)。同時(shí)將可靠性的重要次級(jí)特征——可驗(yàn)證性修改為增進(jìn)的質(zhì)量特征的這一改變也降低了如實(shí)反映對(duì)可驗(yàn)證性的要求，因?yàn)樵鲞M(jìn)質(zhì)量特征并非是財(cái)務(wù)信息披露的必要。

1.計(jì)量不確定性。在IASB的觀點(diǎn)中，計(jì)量不確定性在與相關(guān)性權(quán)衡方面很大程度上代替了可靠性。高度的計(jì)量不確定性會(huì)導(dǎo)致不相關(guān)，計(jì)量不確定性與相關(guān)性的博弈已經(jīng)能夠在可靠性方面取得財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者信賴，如實(shí)反映滿足了信息使用者的需求，因此可靠性沒有必要再引入。

反對(duì)的一方認(rèn)為計(jì)量不確定性也會(huì)對(duì)如實(shí)反映產(chǎn)生影響，某一事項(xiàng)的“計(jì)量不確定性”越高，會(huì)計(jì)估計(jì)的難度也就越高，其中包含的會(huì)計(jì)人員的主觀判斷也就越多，想要如實(shí)反映對(duì)該事項(xiàng)的判斷和確認(rèn)也就更難，“計(jì)量不確定性”一定程度上影響著“如實(shí)反映”。計(jì)量不確定性不能全部涵蓋可靠性的涵義，其對(duì)如實(shí)反映的約束不夠，如實(shí)反映的定義相對(duì)于可靠性來說更加注重中立性，可以為了完整忠實(shí)地反映會(huì)計(jì)信息而容忍較高的不確定性。更何況計(jì)量不確定性僅僅被承認(rèn)有用，并未納入信息質(zhì)量特征。

2.實(shí)質(zhì)重于形式。在“如實(shí)反映”和可靠性的權(quán)衡中，我國(guó)與IASB的另一分歧在于實(shí)質(zhì)重于形式。

2010年的IASB將“實(shí)質(zhì)重于形式”排除在外，不再作為單獨(dú)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。這就表明:“如實(shí)反映”已經(jīng)強(qiáng)調(diào)了不能僅關(guān)注法律形式，而是要對(duì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的實(shí)質(zhì)進(jìn)行反映。因此“實(shí)質(zhì)重于形式”已淪為形式，再單獨(dú)提出沒有實(shí)際意義。盡管在2018年的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》中，IASB澄清了實(shí)質(zhì)重于形式在評(píng)價(jià)信息是否有用中的作用，但依舊弱化了其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的約束。

反對(duì)方，包括仍采用實(shí)質(zhì)重于形式的我國(guó)學(xué)者則認(rèn)為：第一，從“如實(shí)反映”一詞本身來看很難看出其包含“實(shí)質(zhì)重于形式”的內(nèi)涵，因此，“實(shí)質(zhì)重于形式”有必要單獨(dú)提出作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之一。第二，“如實(shí)反映”本身包含著中立性原則，不以會(huì)計(jì)人員的主觀判斷為依據(jù)，真實(shí)客觀地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)，反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)和披露過程。因此，如果其包含著強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而忽略法律形式的傾向，這種狹義概念會(huì)弱化“如實(shí)反映”的廣義表達(dá)。第三，“實(shí)質(zhì)重于形式”作為實(shí)踐中重要的準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)，有助于界定何種披露屬于 “如實(shí)反映”的信息，增強(qiáng)實(shí)踐操作性。

3.可驗(yàn)證性。可驗(yàn)證性作為可靠性的重要子特征，在《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》(2018)中被作為優(yōu)化質(zhì)量特征，大大削弱了其重要程度。但可驗(yàn)證性在發(fā)現(xiàn)并防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)方面有著重要作用。在審計(jì)過程中，可驗(yàn)證性是審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)，可驗(yàn)證的財(cái)務(wù)信息在審計(jì)過程中才可以作為審計(jì)證據(jù)，從而為提供合理保證進(jìn)行佐證。在信息披露質(zhì)量較低的資本市場(chǎng)中，可驗(yàn)證性是對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的重要約束。

引入居家養(yǎng)老服務(wù)社會(huì)力量：2020年末，每個(gè)縣（市、區(qū)）至少引進(jìn)或培育1個(gè)社區(qū)居家養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)落地，全省所有的城市社區(qū)居家養(yǎng)老服務(wù)中心和70%的社區(qū)日間照料中心委托社會(huì)力量運(yùn)營(yíng)管理。

二、國(guó)際上的不同觀點(diǎn)

(一)小心謹(jǐn)慎性

《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》(2010)中對(duì)謹(jǐn)慎性的刪除引起了國(guó)際上的各方討論，并在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際應(yīng)用中導(dǎo)致混淆。IASB看法中立，其認(rèn)為可以引入對(duì)稱謹(jǐn)慎性以區(qū)別原本的不對(duì)稱，在不改變實(shí)務(wù)操作的同時(shí)迎合中立性原則。但事實(shí)上，小心謹(jǐn)慎性這一概念的認(rèn)可度存在不同。新加坡和英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)會(huì)支持不對(duì)稱謹(jǐn)慎性的支持作用；澳大利亞和英國(guó)的學(xué)者則認(rèn)為對(duì)稱謹(jǐn)慎性的定義純粹是為了迎合中立性，同時(shí)二者在基本定義上存在沖突，并行反而會(huì)引起混淆；我國(guó)學(xué)者如任永平、鞏滿霞則認(rèn)為不對(duì)稱謹(jǐn)慎性并不違背中立性原則。

(二)如實(shí)反映和可靠性

歐盟、加拿大、澳大利亞、新加坡等國(guó)家和地區(qū)的學(xué)者認(rèn)同這一觀點(diǎn)。但英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)(FRC)認(rèn)為: “可靠性”更能獲得信息使用者的信賴。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也回應(yīng)表示:“可靠性”對(duì)于計(jì)量、確認(rèn)和報(bào)告有著重要意義，且其更具實(shí)操性。

三、信息質(zhì)量特征變更背后的涵義

(一)財(cái)務(wù)目標(biāo)

傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性在資產(chǎn)和負(fù)債方面的不同被認(rèn)為是一種偏向，因此IASB提出小心謹(jǐn)慎性——平等對(duì)待資產(chǎn)(收益)和負(fù)債(費(fèi)用)，并認(rèn)為其滿足了決策有用性?！敦?cái)務(wù)報(bào)告概念框架》(2010)在通用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)中刪除了“受托責(zé)任”，僅保留了“決策有用”，這一行為表明了財(cái)務(wù)報(bào)告中心的轉(zhuǎn)變，在重視決策有用的背景下，具有偏向的不對(duì)稱謹(jǐn)慎性無法向所有利益相關(guān)者提供中立的決策有用信息。

同樣的，無論是早期的相關(guān)性和可靠性之爭(zhēng)，還是現(xiàn)在的如實(shí)反映和可靠性的辯論，其本質(zhì)是會(huì)計(jì)目標(biāo)和計(jì)量屬性的內(nèi)在配合。如果信息使用者偏好決策有用，那么反映現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)狀況的公允價(jià)值更會(huì)受到重視，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性漸漸壓過可靠性，如實(shí)反映對(duì)可靠性的取代也就成為必然的趨勢(shì)。反之，如果財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)依舊是受托責(zé)任制，那么財(cái)務(wù)信息的主要價(jià)值則是向信息使用者提供管理層經(jīng)營(yíng)成果，此種情境下，可靠性的地位隨之升高。

(二)公允價(jià)值計(jì)量

與決策有用目標(biāo)相輔相成的公允價(jià)值計(jì)量也對(duì)傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性造成沖擊。公允價(jià)值、中立性、對(duì)稱謹(jǐn)慎性之間相互影響：在中立性的要求下，對(duì)公允價(jià)值認(rèn)可度的提高促進(jìn)了對(duì)稱謹(jǐn)慎性的應(yīng)用。因此，公允價(jià)值計(jì)量的發(fā)展弱化了原有歷史成本的計(jì)量準(zhǔn)則，隨著判斷和估計(jì)的推廣，原有謹(jǐn)慎性的不對(duì)稱性也就失去了意義。公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)就是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的評(píng)估，自然迎合了中立性的要求，其具體準(zhǔn)則和規(guī)范也為對(duì)稱謹(jǐn)慎性提供了理論支持。受托責(zé)任制下，歷史成本計(jì)量模式強(qiáng)調(diào)信息可靠，對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債的未來不確定性采取不同的會(huì)計(jì)處理，謹(jǐn)慎性要求資產(chǎn)的確認(rèn)條件更加苛刻。例如，當(dāng)資產(chǎn)價(jià)值上升時(shí)不確認(rèn)增值，但是需要定期測(cè)試，確定資產(chǎn)減值，調(diào)整賬面價(jià)值虛高部分。此外，謹(jǐn)慎性原則在確認(rèn)利潤(rùn)時(shí)要求更多，只有肯定風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移時(shí)才能確認(rèn)收入，但是對(duì)于損失而言，可能存在的潛在義務(wù)也需確認(rèn)或有負(fù)債。謹(jǐn)慎性原則站在信息使用者一方，要求對(duì)受托者的經(jīng)濟(jì)成果公正反映，自然需要穩(wěn)健地提供會(huì)計(jì)信息。而公允價(jià)值計(jì)量的立場(chǎng)不同，其目的在于實(shí)現(xiàn)決策有用，強(qiáng)調(diào)中立性，要求會(huì)計(jì)信息的列報(bào)和披露不帶任何傾向和立場(chǎng)，其提供的信息應(yīng)當(dāng)及時(shí)、全面。這種情況下自然不需要會(huì)計(jì)人員主觀地壓低資產(chǎn)價(jià)值和預(yù)先確認(rèn)負(fù)債，這種不對(duì)稱謹(jǐn)慎被視作對(duì)決策有用的干擾。決策有用觀下的公允價(jià)值計(jì)量充分考慮的外界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，一定程度上彌補(bǔ)了謹(jǐn)慎性帶來的保守和滯后，是對(duì)會(huì)計(jì)信息及時(shí)性的修正。

四、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的啟示

(一)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持不對(duì)稱謹(jǐn)慎性

1.財(cái)務(wù)目標(biāo)。國(guó)際通用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)重心的轉(zhuǎn)移，表現(xiàn)在《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》(2018)中就是謹(jǐn)慎性的地位與定義隨之調(diào)整。但是我國(guó)有著自己的特點(diǎn)和發(fā)展趨勢(shì)，在保持國(guó)際趨同的同時(shí)應(yīng)當(dāng)保持信息質(zhì)量特征與國(guó)情相符合。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)以“決策有用”與“受托責(zé)任”作為雙元目標(biāo)，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告反映管理層經(jīng)營(yíng)成果這一目標(biāo)不可拋去。在這種情景下，不對(duì)稱謹(jǐn)慎性仍有重要意義，信息不對(duì)稱使得管理層盈余操縱成為可能，而會(huì)計(jì)信息對(duì)于其他信息使用者的重要價(jià)值之一就是抑制管理層逆向選擇和風(fēng)險(xiǎn)，因此對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的不對(duì)稱確認(rèn)有利于約束管理層盈余管理行為，制約其盈余操縱的可能性。

2.公允價(jià)值。公允價(jià)值計(jì)量雖然與不對(duì)稱謹(jǐn)慎性存在沖突，但是僅從公允價(jià)值角度來說也無法決定否定傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性。第一，絕對(duì)的中立并不存在，無論是決策有用還是受托責(zé)任都是財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的要求，財(cái)務(wù)信息也因此有其目的性，難以保持絕對(duì)中立。第二，中立性忽視了管理層能動(dòng)性和其對(duì)財(cái)務(wù)信息披露的控制能力。第三，不對(duì)稱謹(jǐn)慎性的偏好也存在積極意義，對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債的不對(duì)稱確認(rèn)計(jì)量一定程度上可能滿足了部分信息使用者對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的偏好。Beaver研究發(fā)現(xiàn)，損失難以被市場(chǎng)預(yù)見，在管理層有意識(shí)隱瞞壞消息的大背景下，及早確認(rèn)損失有利于投資者保護(hù)自身利益。第四，不對(duì)稱謹(jǐn)慎性在約束管理層正向盈余管理的同時(shí)，對(duì)管理層負(fù)向盈余管理卻無甚效用。財(cái)務(wù)信息無法反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的情況可以通過完善公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制來彌補(bǔ)。因此，對(duì)盈余管理的憂慮不應(yīng)當(dāng)成為刪除謹(jǐn)慎性的原因。

3.信息披露現(xiàn)狀。當(dāng)前我國(guó)的信息披露并不盡如人意，上市公司披露的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量較低。傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性在抑制管理層選擇性地披露好消息方面有著重要作用，對(duì)不高估資產(chǎn)、不低估負(fù)債的嚴(yán)格要求有利于向市場(chǎng)參與各方傳遞公司的風(fēng)險(xiǎn)信息，幫助投資者進(jìn)行決策。從有效市場(chǎng)理論角度來說，我國(guó)處于弱式有效和半強(qiáng)勢(shì)有效市場(chǎng)，內(nèi)幕消息和公司發(fā)布的消息會(huì)對(duì)股價(jià)產(chǎn)生影響。而且，我國(guó)的外部監(jiān)督機(jī)制并不完善，審計(jì)意見購(gòu)買屢見不鮮，分析師預(yù)測(cè)也常見與管理層相互聯(lián)系的現(xiàn)象。這種情況下，投資者天然處于信息不對(duì)稱的劣勢(shì)方，會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)偏向于保護(hù)投資者而不是保持完全中立。

(二)綜合可靠性原則和如實(shí)反映

用“如實(shí)反映”代替“可靠性”，但在“如實(shí)反映”的質(zhì)量成分中應(yīng)包含“實(shí)質(zhì)重于形式”與“可驗(yàn)證性”?！叭鐚?shí)反映”更多地反映了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)判斷的過程、其認(rèn)可會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，不以唯一金額為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)?！叭鐚?shí)反映”與可靠性的偏差在于實(shí)質(zhì)重于形式和可驗(yàn)證性的缺乏，以及對(duì)計(jì)量不確定性范圍的放松，但是其表述更能夠貼合會(huì)計(jì)目標(biāo)——無論是決策有用還是受托責(zé)任。在我國(guó)逐漸完善的市場(chǎng)和法律環(huán)境中，具有可靠性內(nèi)核的如實(shí)反映原則一方面能夠起到約束和防范會(huì)計(jì)信息虛假的作用，另一方面也更加契合公允價(jià)值計(jì)量模式的推行。在完善的市場(chǎng)和法律環(huán)境中，信息不對(duì)稱程度較強(qiáng)，外部監(jiān)管機(jī)制健全下理想的財(cái)務(wù)信息披露不需要可靠性的約束，如實(shí)反映是會(huì)計(jì)職能的最好詮釋。因此，在條件逐漸具備的當(dāng)下，以如實(shí)反映為導(dǎo)向，以可靠性為內(nèi)核是折中的方法。

五、結(jié)論

本文簡(jiǎn)述了IASB《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》中的幾個(gè)關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的主要爭(zhēng)議，包括《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》(2018)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征做出了改變——將謹(jǐn)慎性重新定義并引入小心謹(jǐn)慎性以，及其在2010年用如實(shí)反映代替可靠性，并從財(cái)務(wù)目標(biāo)和公允價(jià)值計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面論述了信息質(zhì)量特征變化的本質(zhì)。簡(jiǎn)要介紹了國(guó)際上不同國(guó)家和學(xué)者對(duì)于上述兩個(gè)問題的看法，最后從財(cái)務(wù)目標(biāo)、公允價(jià)值計(jì)量和信息披露現(xiàn)狀三個(gè)方面結(jié)合資本市場(chǎng)環(huán)境對(duì)我國(guó)是否應(yīng)當(dāng)保持國(guó)際趨同做出回答。

IASB偏向于決策有用，并推行公允價(jià)值計(jì)量，因此其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行了相應(yīng)改變。但我國(guó)仍然堅(jiān)持雙元財(cái)務(wù)目標(biāo)，同時(shí)公允價(jià)值計(jì)量仍在發(fā)展過程中，信息披露現(xiàn)狀較差，因此我國(guó)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持不對(duì)稱謹(jǐn)慎性。對(duì)于如實(shí)反映和可靠性，我們認(rèn)為，如實(shí)反映的表述更好，更多地反映了會(huì)計(jì)信息加工過程的要求、人的主觀努力，更接近會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)導(dǎo)向，并且與公允價(jià)值計(jì)量聯(lián)系緊密。但是可靠性中實(shí)質(zhì)重于形式和可驗(yàn)證性依舊應(yīng)當(dāng)作為如實(shí)反映的衡量標(biāo)準(zhǔn)納入信息質(zhì)量特征，使得如實(shí)反映保持可靠性的內(nèi)核，在外部監(jiān)管不成熟、法律和資本環(huán)境不健全的情況下防范和過濾虛假會(huì)計(jì)信息。