徐明明，王志剛

（中國瑞林工程技術(shù)股份有限公司，江西南昌 330038）

專利實施許可合同是專利技術(shù)成果推廣轉(zhuǎn)化的重要方式之一。為了促進科技成果轉(zhuǎn)化，鼓勵科技創(chuàng)新，國家出臺了很多有利于專利成果實施的稅收政策，包括技術(shù)合同登記免稅的政策。但隨著《民法典》的實施，法律環(huán)境和具體規(guī)定也隨之發(fā)生了變化。筆者在進行專利實施許可合同的登記免稅過程中遇到了一些在相應的政策規(guī)定中尚未被明確的地方，為實際工作帶來困擾。筆者結(jié)合實際工作情況，對專利實施許可合同登記免稅過程中的一些概念和政策進行梳理，并據(jù)此得出分析結(jié)論和建議。

1 專利實施許可的分類和特點

按照被許可人取得的實施權(quán)范圍，專利實施許可包括獨占實施許可、排他實施許可、普通實施許可、交叉實施許可、分實施許可等類型[1]。

獨占實施許可，是指在一定時間內(nèi)，在專利權(quán)的有效地域范圍內(nèi)，專利權(quán)人只許可一個被許可人實施其專利，而且專利權(quán)人自己也不得實施該專利。

排他實施許可，是指在一定時間內(nèi)，在專利權(quán)的有效地域范圍內(nèi)，專利權(quán)人只許可一個被許可人實施其專利，但專利權(quán)人自己有權(quán)實施該專利。

普通實施許可，是指在一定時間內(nèi)，專利權(quán)人許可他人實施其專利，同時保留許可第三人實施該專利的權(quán)利。

三者的差別在于：獨占實施許可只允許受讓人實施專利，專利權(quán)人不得自己實施，也不得允許第三方實施；排他實施許可被許可人可以實施專利，專利權(quán)人可以自己實施，但不得允許第三方實施；普通實施許可被許可人可以實施專利，專利權(quán)人可以自己實施，也可以允許第三方實施。三種實施方式中，獨占實施方式比較類似于轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，而普通實施方式則明顯區(qū)別于技術(shù)轉(zhuǎn)讓。但無論是哪一種實施許可合同，都是專利權(quán)人對專利技術(shù)使用權(quán)的處置，合同簽訂后并不會發(fā)生專利所有權(quán)的移轉(zhuǎn)，專利的所有權(quán)始終歸屬專利權(quán)人。

2 對專利實施許可合同收入登記免稅政策的幾點思考

2.1 專利實施許可合同是否屬于技術(shù)合同

原《合同法》第18章第322條規(guī)定，技術(shù)合同是當事人就技術(shù)開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、咨詢或者服務訂立的確立相互之間權(quán)利和義務的合同。該條規(guī)定將技術(shù)合同分為了技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)咨詢和技術(shù)服務四類。原《合同法》第18章第342條中又進一步規(guī)定，技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同包括專利權(quán)轉(zhuǎn)讓、專利申請權(quán)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)秘密轉(zhuǎn)讓、專利實施許可合同[3]。因此原《合同法》明確了專利實施許可合同屬于技術(shù)合同中的技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同。

《民法典》實施后，原合同法正式廢止?！睹穹ǖ洹返牡?編合同編第20章第862條規(guī)定，技術(shù)許可合同是合法擁有技術(shù)的權(quán)利人，將現(xiàn)有特定的專利、技術(shù)秘密的相關權(quán)利許可他人實施、使用所訂立的合同?！睹穹ǖ洹返?63條又規(guī)定，技術(shù)許可合同包括專利實施許可、技術(shù)秘密使用許可等合同。因此，根據(jù)《民法典》，專利實施許可合同屬于技術(shù)合同中的技術(shù)許可合同。

需要說明的是，技術(shù)許可合同是原《合同法》中沒有，而在《民法典》中增加的合同類型?！睹穹ǖ洹纷龀鲞@樣的修改具有重要意義，充分說明了技術(shù)許可合同的重要性，也體現(xiàn)了技術(shù)許可合同與技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同之間的區(qū)別：技術(shù)許可是允許被許可人在約定的時間和地域內(nèi)實施技術(shù)，而并沒有將該項技術(shù)轉(zhuǎn)讓給被許可人，因此不屬于技術(shù)轉(zhuǎn)讓。

綜上所述，專利實施許可合同屬于技術(shù)合同。盡管在原《合同法》中屬于技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，但是其在《民法典》中被劃為技術(shù)許可合同。目前，《民法典》已頒布實施，《合同法》已廢止，因此專利實施許可合同在實際操作時應按技術(shù)許可合同條款實施。

2.2 專利實施許可合同適用哪些免稅政策

根據(jù)《技術(shù)合同認定登記管理辦法》（國科發(fā)政字[2000]063號）第7條規(guī)定，經(jīng)認定登記的技術(shù)合同，當事人可以持認定登記證明，向主管稅務機關提出申請，經(jīng)審核批準后，享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策[6]。此類稅收優(yōu)惠政策包括企業(yè)所得稅和增值稅優(yōu)惠。

2.2.1 企業(yè)所得稅和增值稅的概念

企業(yè)所得稅是對我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種所得稅。一般來說，企業(yè)只要生產(chǎn)經(jīng)營正常，都會產(chǎn)生企業(yè)所得稅。

增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計稅原理上看，增值稅的必要條件包括：1）增值稅是針對流通過程中的，只有存在商品或服務的流轉(zhuǎn)才有可能產(chǎn)生增值稅，與企業(yè)是否正常經(jīng)營并無直接關系。2）增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務服務等環(huán)節(jié)中新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。有增值才征稅，沒有增值則不征稅。

由此可見，企業(yè)所得稅和增值稅是兩個完全不同的概念，定義、稅率、用途均不同，不能相互混淆。

2.2.2 專利實施許可合同適用稅收優(yōu)惠政策分析

1）企業(yè)所得稅減免政策。

《企業(yè)所得稅法》第27條規(guī)定，企業(yè)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以免征、減征企業(yè)所得稅。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第90條，符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅[8]。

財政部、國家稅務總局《關于居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2010]111號）第1條規(guī)定：技術(shù)轉(zhuǎn)讓的范圍，包括居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)、計算機軟件著作權(quán)、集成電路布圖設計權(quán)、植物新品種、生物醫(yī)藥新品種，以及財政部和國家稅務總局確定的其他技術(shù)。其中，專利技術(shù)是指法律授予獨占權(quán)的發(fā)明、實用新型和非簡單改變產(chǎn)品圖案的外觀設計[9]。

《關于居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》第2條規(guī)定，本通知所稱技術(shù)轉(zhuǎn)讓，是指居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有符合本通知第1條規(guī)定技術(shù)的所有權(quán)或5年以上（含5年）全球獨占許可使用權(quán)的行為[9]。

國家稅務總局《關于許可使用權(quán)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第82號）第1條規(guī)定，自2015年10月1日起，全國范圍內(nèi)的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓5年以上（含5年）非獨占許可使用權(quán)取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，納入享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得范圍。居民企業(yè)的年度技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅[10]。

由上述通知規(guī)定可知，對于5年以上（含5年）全球獨占、非獨占的專利實施許可合同，都可以享受企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。上述規(guī)定中沒有涉及的專利實施許可合同，按照通常的理解則不能享受企業(yè)所得稅的減免政策。結(jié)合上述的分析匯總得到表1。

表1 專利實施許可合同企業(yè)所得稅減免

2）增值稅減免政策。

根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第26條，納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務免征增值稅。其中，技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)，是指《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中“轉(zhuǎn)讓技術(shù)”“研發(fā)服務”范圍內(nèi)的業(yè)務活動[11]。

《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》將銷售無形資產(chǎn)定義為“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務活動”。無形資產(chǎn)，是指不具實物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標、著作權(quán)、商譽、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。其中，技術(shù)包括專利技術(shù)和非專利技術(shù)。

按照原《合同法》的規(guī)定，專利實施許可合同屬于技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，而根據(jù)《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中的規(guī)定，專利實施許可合同應歸為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)的業(yè)務活動。因此，根據(jù)《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，專利實施許可合同無論許可方式如何、無論許可期限如何，都應當免征增值稅。

存在疑問的地方在于，增值稅減免相關規(guī)定并未對技術(shù)轉(zhuǎn)讓的內(nèi)容、范圍進行界定和區(qū)分，在實際操作時能否將《關于居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》和《關于許可使用權(quán)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅有關問題的公告》中對技術(shù)轉(zhuǎn)讓范圍的界定，應用于增值稅的繳納中。筆者認為增值稅和企業(yè)所得稅是兩個不同的概念，這種界定應該限于交納企業(yè)所得稅的范疇，而不能應用于增值稅交納過程中。

2.2.3 存在的問題

《民法典》頒布實施后，技術(shù)許可合同已經(jīng)成為了新的合同類型。該類合同能否享受技術(shù)合同登記免稅的優(yōu)惠，如何享受優(yōu)惠都還沒有明確的規(guī)定，在具體操作上形成了一定的盲區(qū)。目前，專利實施許可合同仍然只能暫時按照技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同的相關規(guī)定來處理，但這顯然是不嚴謹、不妥當?shù)?。因此，筆者認為技術(shù)許可合同的登記免稅政策應該隨著《民法典》的頒布而作出相應的調(diào)整。

3 結(jié)語

專利實施許可合同屬于技術(shù)合同，應當免征增值稅，符合條件的也可以減免企業(yè)所得稅。但由于《民法典》的頒布使其歸屬的合同類型發(fā)生了變化，而目前專利實施許可合同乃至技術(shù)許可合同在登記免稅的過程中仍然按照《民法典》頒布以前的規(guī)定在執(zhí)行，這已經(jīng)不符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，應該在規(guī)定層面進行相應的更新完善。