周旭枚 楚爾鳴

【摘 要】 為探究?jī)?nèi)部審計(jì)職能定位，構(gòu)建了內(nèi)部審計(jì)職能、審計(jì)活動(dòng)與目標(biāo)實(shí)現(xiàn)關(guān)系的理論框架，運(yùn)用受限因變量模型，結(jié)合2016—2018年中國內(nèi)部審計(jì)理論研討論文獲獎(jiǎng)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究。研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)職能是動(dòng)態(tài)發(fā)展變化的，即經(jīng)歷了監(jiān)督、控制及服務(wù)三個(gè)歷史演變階段，內(nèi)部審計(jì)職能與審計(jì)活動(dòng)、目標(biāo)實(shí)現(xiàn)存在動(dòng)態(tài)的非線性關(guān)系。同時(shí)也表明我國內(nèi)部審計(jì)職能暫未與審計(jì)活動(dòng)很好地有機(jī)結(jié)合，制約著審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，這是影響我國現(xiàn)階段內(nèi)部審計(jì)職能作用發(fā)揮的主要障礙?；诖耍岢隽藘?nèi)部審計(jì)職能要逐步轉(zhuǎn)向以“服務(wù)”功能為主導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)職能要與審計(jì)活動(dòng)有機(jī)結(jié)合，內(nèi)部審計(jì)功效要在多種性質(zhì)單位中發(fā)揮等建議。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)職能; 審計(jì)活動(dòng); 審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)

【中圖分類號(hào)】 F239.45? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）19-0129-06

一、引言及文獻(xiàn)綜述

黨的十九大明確提出要推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。審計(jì)作為國家治理不可缺少的有效工具，近年來日益成為國家和社會(huì)重點(diǎn)關(guān)注的對(duì)象。作為三大審計(jì)支柱之一的內(nèi)部審計(jì)，為滿足新時(shí)代的要求，自然也成為理論界和實(shí)務(wù)界深入探討的重要領(lǐng)域。2015年中辦頒發(fā)了《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》（中辦發(fā)〔2015〕58號(hào)），指出要實(shí)行審計(jì)全覆蓋，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用。2018年審計(jì)署頒布《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署令第11號(hào)），指出內(nèi)部審計(jì)要完善單位治理，實(shí)現(xiàn)單位目標(biāo)等。那么，新時(shí)代內(nèi)部審計(jì)的職能到底是什么？各單位的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)是否體現(xiàn)了職能要求？通過這些活動(dòng)最終是否實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)的目的呢？探究這三者之間的關(guān)系便是本文研究的目的。

理論界對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能、審計(jì)活動(dòng)、審計(jì)目標(biāo)及其相互關(guān)系進(jìn)行了卓有成效的研究。在內(nèi)部審計(jì)職能方面：“一職能論”者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)只有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能[ 1 ];“二職能論”者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)職能[ 2 ];“多職能論”者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)除了監(jiān)督、鑒證及評(píng)價(jià)職能之外，還有服務(wù)、咨詢等多種職能[ 3-4 ]。在內(nèi)部審計(jì)職能與審計(jì)活動(dòng)的關(guān)系方面，學(xué)者主要認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制活動(dòng)是耦合關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)促進(jìn)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和治理活動(dòng)的有效性[ 5 ]。公司內(nèi)部審計(jì)在確認(rèn)基礎(chǔ)職能上，更多地開展審計(jì)咨詢服務(wù)活動(dòng)，以更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理中的作用[ 6 ]，滿足執(zhí)行管理層和審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的需要[ 7 ]。在內(nèi)部審計(jì)職能、審計(jì)活動(dòng)與審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系方面，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)、確認(rèn)職能，可以通過合理保證和咨詢等活動(dòng)促進(jìn)組織治理完善，最終促進(jìn)公司價(jià)值實(shí)現(xiàn)[ 8-11 ]。

可見，理論界對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能、審計(jì)活動(dòng)與審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)之間的關(guān)系進(jìn)行了有效的前期研究，且認(rèn)為這三者之間基本上是一種線性關(guān)系。但前期研究文獻(xiàn)基本上是用概念和定性方法進(jìn)行推理，很難有實(shí)證的數(shù)據(jù)支持。基于此，本文通過2016—2018年內(nèi)部審計(jì)理論研討獲獎(jiǎng)?wù)撐膶ふ蚁嚓P(guān)數(shù)據(jù)，以期為上述理論研究提供經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

與現(xiàn)有研究相比，本文的主要貢獻(xiàn)如下：一是用內(nèi)部審計(jì)理論研討獲獎(jiǎng)?wù)撐臄?shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析，為前期定性分析結(jié)論提供實(shí)證證據(jù);二是認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)職能、審計(jì)活動(dòng)與審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)不是簡(jiǎn)單的線性關(guān)系，而是動(dòng)態(tài)的非線性關(guān)系，這說明不僅在不同歷史階段內(nèi)部審計(jì)的職能是不同的，而且體現(xiàn)職能的各種內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)必須要與組織的治理活動(dòng)相結(jié)合，才能更好地促進(jìn)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

二、理論分析及假設(shè)

職能是指某種事物應(yīng)有的作用，而應(yīng)有的作用是由社會(huì)分工所決定的。在現(xiàn)實(shí)中，社會(huì)的職能是與組織所要實(shí)現(xiàn)的目的聯(lián)系在一起的[ 12 ]。因此，職能特指對(duì)實(shí)現(xiàn)目的應(yīng)起的作用。審計(jì)職能產(chǎn)生于受托責(zé)任觀，它因受托責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，又因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展[ 3 ]，審計(jì)職能也是隨不同時(shí)期社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同任務(wù)而動(dòng)態(tài)發(fā)展的。

根據(jù)前期研究[ 13 ]，不同時(shí)期內(nèi)部審計(jì)存在的理論依據(jù)不同，內(nèi)部審計(jì)的職能不同。早期的委托代理理論衍生了內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能，主要通過監(jiān)督財(cái)政收支活動(dòng)，確保受托責(zé)任的履行，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)[ 3，14 ]。后來的契約成本理論使內(nèi)部審計(jì)具有了控制職能，通過內(nèi)部審計(jì)“執(zhí)行”活動(dòng)完善內(nèi)部控制和提升治理水平[ 15 ]?，F(xiàn)在的多層代理理論使內(nèi)部審計(jì)具有評(píng)價(jià)、服務(wù)、咨詢職能，通過評(píng)價(jià)及咨詢組織內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)組織的價(jià)值增值?？梢?，審計(jì)職能決定審計(jì)活動(dòng)，審計(jì)活動(dòng)促進(jìn)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，三者緊密關(guān)聯(lián)，正向促進(jìn)。因此本文做出如下假設(shè)：

H1：不同的內(nèi)部審計(jì)職能決定不同的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)和審計(jì)目標(biāo)，即內(nèi)部審計(jì)職能與內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)、審計(jì)目標(biāo)正相關(guān)。

至于內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)要如何才能提升內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的達(dá)成度，這是內(nèi)部審計(jì)研究需要進(jìn)一步拓展的研究領(lǐng)域。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)職能通過具體外化的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)，在實(shí)際中會(huì)產(chǎn)生不同的效果作用，從而使內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度存在差異。從國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義演變來看，早期的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，現(xiàn)在定義的目標(biāo)是組織增加價(jià)值。在此期間我國《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署令第11號(hào)）中的內(nèi)部審計(jì)定義，內(nèi)部審計(jì)還具有完善組織治理的目標(biāo)。為此，可以簡(jiǎn)略地將內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的歷史順序排列為：實(shí)現(xiàn)組織目的、完善組織治理和組織增加價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)雖然具有相對(duì)獨(dú)立性，但如果審計(jì)活動(dòng)不和組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相互融合、相互促進(jìn)，則必然會(huì)影響審計(jì)目標(biāo)的達(dá)成度。因此，并不是在什么審計(jì)職能下有什么樣的審計(jì)活動(dòng)就一定能達(dá)到什么審計(jì)目標(biāo)，這三者之間并不是簡(jiǎn)單的線性關(guān)系，而融合產(chǎn)生的效果是一種非線性關(guān)系，見圖1。鑒此，本文做出如下假設(shè)：

H2：既定職能下的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)必須與組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有機(jī)結(jié)合，才能提升審計(jì)目標(biāo)的達(dá)成度，即審計(jì)活動(dòng)與審計(jì)目標(biāo)之間是非線性關(guān)系。