林慧敏

摘要：新證券法實(shí)施后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的資格變?yōu)椤半p備案制”，除了到證監(jiān)會(huì)備案以外，還要到財(cái)政部進(jìn)行備案，同時(shí)新證券法不僅對(duì)違規(guī)違法者進(jìn)行嚴(yán)懲，而且擴(kuò)大了法律責(zé)任主體的認(rèn)定范圍，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來(lái)新發(fā)展趨勢(shì)及挑戰(zhàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)作為會(huì)計(jì)師事務(wù)的“娘家”，二者都應(yīng)從各自的專業(yè)角度出發(fā)，實(shí)施相應(yīng)的措施，應(yīng)對(duì)新變化。

關(guān)鍵詞：證券法;注冊(cè)會(huì)計(jì)師

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的資格與責(zé)任變化

（一）從業(yè)資格變化：行政審批到“雙備案制”

原先會(huì)計(jì)師事務(wù)承接證券服務(wù)業(yè)務(wù)的，只需進(jìn)行證券期貨資格審批，而現(xiàn)在已取消該行政審批，除了要向中國(guó)證監(jiān)會(huì)進(jìn)行備案，也要到財(cái)政部進(jìn)行備案，實(shí)施“雙備案制”。

（二）法律責(zé)任變化

1.責(zé)任認(rèn)定范圍發(fā)生變化

新證券法除了對(duì)第三方證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任作出規(guī)定，而且對(duì)違規(guī)違法者加大處罰力度。對(duì)比新舊證券法，主要發(fā)生了以下變化 ：

一是舉證責(zé)任倒置，對(duì)虛假陳述等實(shí)施過(guò)錯(cuò)推定。不經(jīng)第三人，由證券服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)自己有無(wú)過(guò)錯(cuò)進(jìn)行舉證，即證券服務(wù)機(jī)構(gòu)不能對(duì)虛假陳述行為進(jìn)行舉證證明的，就應(yīng)推定其明知或應(yīng)知該虛假陳述行為，進(jìn)一步推定證券服務(wù)機(jī)構(gòu)存在共同侵權(quán)，應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。

二是對(duì)連帶責(zé)任主體范圍進(jìn)行明確。證券服務(wù)機(jī)構(gòu)若無(wú)證據(jù)證明自己勤勉盡責(zé)，將與財(cái)務(wù)舞弊者承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。原證券法對(duì)承擔(dān)連帶責(zé)任的主體范圍劃分不明，在新證券法下，明確證券服務(wù)機(jī)構(gòu)即使作為中介機(jī)構(gòu)，也要與發(fā)行人、上市公司共同承擔(dān)責(zé)任，擴(kuò)大了主體范圍，便于在司法實(shí)務(wù)中進(jìn)行責(zé)任認(rèn)定。

三是新證券法出臺(tái)以后，擴(kuò)大了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任范圍。原證券法因“對(duì)負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任”這一規(guī)則不完備，不便明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任認(rèn)定，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)責(zé)任，遠(yuǎn)小于新證券法的規(guī)定范圍。

四是新證券法中的“應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)”原則較為抽象，替代了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)業(yè)規(guī)定，這樣會(huì)導(dǎo)致法院在審理證券違法行為時(shí)，進(jìn)一步放大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任認(rèn)定范圍。同時(shí)，在一定程度上忽視了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)業(yè)規(guī)定，且擴(kuò)展了法律責(zé)任范圍，即原準(zhǔn)則中除“故意”外，對(duì)因過(guò)失（未能勤勉盡責(zé)）造成的損失也應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。此外，原證券法規(guī)定的是“專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員”，新證券法規(guī)定的是“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)”，不含“個(gè)人”。

2.對(duì)違法處罰力度的變化

新證券法修訂以后，突出的特點(diǎn)就是極大地增強(qiáng)了違法行為的處罰力度，原則上要讓財(cái)務(wù)舞弊者傾家蕩產(chǎn)，對(duì)投資者數(shù)額賠償，自然包含會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的中介機(jī)構(gòu)也難以幸免。由新證券法第二百一十三條第三款的規(guī)定可見，原來(lái)的條文“弄虛作假”修訂為“有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏”，囊括了虛假陳述的所有類型，而且第三方責(zé)任人無(wú)論是否存在主觀故意，過(guò)失情形同樣追責(zé)。此外，原證券法沒有明確規(guī)定是否對(duì)無(wú)違法所得的進(jìn)行處罰，且對(duì)于有違法所得的，最多罰款僅為五倍;而新證券法將違法的處罰上限調(diào)整至業(yè)務(wù)收入的十倍，就算無(wú)業(yè)務(wù)收入，也不能幸免，處罰上限五百萬(wàn)元。綜上，處罰尚有金額和倍數(shù)的規(guī)定，但也有賠償金額無(wú)上限的規(guī)定，如新證券法中的連帶賠償責(zé)任以及集體訴訟制度，一旦審計(jì)失敗，將可能使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所及負(fù)有責(zé)任的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠得一無(wú)所有，失去公信力。

二、取消證券業(yè)務(wù)資格后注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)

（一）審計(jì)質(zhì)量變化趨勢(shì)分析

新證券法實(shí)施后，將出現(xiàn)更多的事務(wù)所承辦證券業(yè)務(wù)的局面，執(zhí)業(yè)質(zhì)量會(huì)在一段時(shí)間內(nèi)下降。主要原因如下：一是部分事務(wù)所內(nèi)控存在缺陷，重視業(yè)務(wù)數(shù)量而忽視質(zhì)量;二是部分事務(wù)所為了積累執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和招攬更多客戶，在執(zhí)業(yè)方面可能會(huì)聽從客戶要求而不能堅(jiān)持自身原則，不嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范要求;三是個(gè)別事務(wù)所會(huì)采取低價(jià)策略，導(dǎo)致審計(jì)資源投入不足，審計(jì)程序執(zhí)行不到位。但由于新證券法對(duì)于違規(guī)的處罰力度加大，承辦證券業(yè)務(wù)要求事務(wù)所投入更多的審計(jì)資源、執(zhí)行更高的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)行更完備的審計(jì)程序，才能有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，承辦證券業(yè)務(wù)的各事務(wù)所必然會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量，質(zhì)量不高的團(tuán)隊(duì)將被市場(chǎng)淘汰出局，證券服務(wù)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的整體質(zhì)量將會(huì)得到提高。

（二）審計(jì)收費(fèi)變化趨勢(shì)分析

隨著備案制的實(shí)施，部分事務(wù)所為保住客戶，可能不得不適當(dāng)降低收費(fèi)，因此行業(yè)短時(shí)間內(nèi)審計(jì)收費(fèi)有可能呈現(xiàn)整體下降趨勢(shì)。但是，低價(jià)往往帶來(lái)低質(zhì)量，低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)也會(huì)擾亂原有的市場(chǎng)格局，部分大型事務(wù)所以及異地執(zhí)業(yè)的事務(wù)所可能面臨客戶流失的局面。上市公司等客戶短期內(nèi)看是減少了中介費(fèi)用支出，但從長(zhǎng)期來(lái)看，服務(wù)質(zhì)量得不到保證，最終損害的是市場(chǎng)整體參與者的利益。從長(zhǎng)期發(fā)展來(lái)看，由于新證券法加大了對(duì)違規(guī)的處罰力度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)將大幅增加。為控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必將付出更多的審計(jì)資源，審計(jì)成本將大幅增加，必然將增加服務(wù)收費(fèi)。即使個(gè)別事務(wù)所以低質(zhì)量低價(jià)格搶市場(chǎng)、搶客戶，但必然不能長(zhǎng)久。所以，從中長(zhǎng)期來(lái)看，證券市場(chǎng)服務(wù)收費(fèi)應(yīng)該會(huì)大幅上漲，以彌補(bǔ)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高風(fēng)險(xiǎn)損失和服務(wù)成本的大幅增加。

（三）行業(yè)人才狀況變化分析

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍擴(kuò)大以及處罰力度的加大，短期內(nèi)部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)離開注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，行業(yè)人才流失加劇，行業(yè)發(fā)展將受到較大影響。隨著行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的逐步提高，以及證券服務(wù)業(yè)務(wù)收費(fèi)的上漲，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)形象將得到改善，執(zhí)業(yè)團(tuán)隊(duì)薪酬待遇也將得到改善，對(duì)人才的吸引力將加大。中長(zhǎng)期來(lái)看，會(huì)出現(xiàn)人才回流，高素質(zhì)的人才會(huì)加入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，行業(yè)人才緊缺狀況將得到緩解。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)的措施

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)對(duì)措施

新《證券法》頒布實(shí)施后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券服務(wù)的要同時(shí)向證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部進(jìn)行雙備案，提高了違規(guī)處罰金額的上限，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和負(fù)有簽字權(quán)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)虛假陳述等情形承擔(dān)民事賠償責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)瞬間倍增。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“后臺(tái)支柱”，也應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)的管理體制進(jìn)一步改革，積極引導(dǎo)其提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別判斷能力以及提高審計(jì)質(zhì)量。

1.行業(yè)協(xié)會(huì)要研究法律法規(guī)中關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的相關(guān)方面，使它們實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。例如，在《證券法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《公司法》《刑法》中，所關(guān)注的工作程序與應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任之間的關(guān)系有所不同，前兩部法律重點(diǎn)關(guān)注二者的因果關(guān)系，實(shí)行過(guò)錯(cuò)推定原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要能依據(jù)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，執(zhí)行工作程序后得出的結(jié)果與實(shí)際情況不一，就可不負(fù)有法律責(zé)任。但在后兩部法律條文中，卻把工作程序和法律責(zé)任相聯(lián)系，若有不同之處則認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，上述法律法規(guī)的不統(tǒng)一也就使得司法判決結(jié)果出現(xiàn)矛盾的局面。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)從自身專業(yè)角度出發(fā)，協(xié)調(diào)相關(guān)法律法規(guī)的矛盾方面，是目前行業(yè)內(nèi)亟需關(guān)心和解決的問(wèn)題。

2.匹配新證券法的相關(guān)要求，對(duì)于要從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，行業(yè)協(xié)會(huì)要盡快制定并發(fā)布它們備案應(yīng)滿足的條件和標(biāo)準(zhǔn)。新證券法雖已實(shí)施，但尚未發(fā)布新的證券服務(wù)備案條件，標(biāo)準(zhǔn)滯后使得實(shí)務(wù)中無(wú)法進(jìn)行管理。行業(yè)協(xié)會(huì)在制定備案標(biāo)準(zhǔn)條件時(shí)，可融入新證券法“放管服”的理念，并與國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)務(wù)相結(jié)合，既要考慮申請(qǐng)備案的事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平，也要考慮高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的要求，不宜將條件與門檻設(shè)置得過(guò)低，使并不具備執(zhí)業(yè)勝任能力的團(tuán)隊(duì)進(jìn)入;但條件也不宜設(shè)置過(guò)高，競(jìng)爭(zhēng)者數(shù)量的減少也不利于行業(yè)發(fā)展。

3.行業(yè)協(xié)會(huì)要積極開展相關(guān)法律法規(guī)的研究工作，對(duì)原來(lái)的制度和部門規(guī)章系統(tǒng)梳理，對(duì)比新舊證券法后，落實(shí)制度準(zhǔn)則的修訂;提出審計(jì)質(zhì)量管理準(zhǔn)則，提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)而提高審計(jì)人員的職業(yè)修養(yǎng)和執(zhí)業(yè)水平;貼合實(shí)務(wù)，攜手會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展課題研究，如關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)研究、上市公司審計(jì)失敗后應(yīng)承擔(dān)的法律民事責(zé)任賠償?shù)日n題，為行業(yè)決策提供支持保障和借鑒作用。

4.行業(yè)協(xié)會(huì)要與立法部門和其他執(zhí)法部門積極協(xié)調(diào)，結(jié)合自身專業(yè)角度對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定提出建議。新證券法雖已規(guī)定對(duì)虛假陳述相關(guān)責(zé)任人加大處罰力度，但沒有準(zhǔn)確的定義什么樣的報(bào)告是虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，虛假財(cái)務(wù)報(bào)告與財(cái)務(wù)舞弊報(bào)告是否可以等同呢，不得而知，原因主要是對(duì)于虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的定義，專業(yè)人員與非專業(yè)人員沒有統(tǒng)一意見。虛假財(cái)務(wù)報(bào)告就是報(bào)告結(jié)果與事實(shí)結(jié)果不相符，這是大多數(shù)非專業(yè)人員的看法;而會(huì)計(jì)專業(yè)人員認(rèn)為，雖然報(bào)告結(jié)果與事實(shí)結(jié)果不符，但只要工作人員遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和核算規(guī)定的，就不應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。另外，法律應(yīng)進(jìn)一步明確劃分認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和范圍，并不是所有的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任都要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行承擔(dān)，這將有損他們的合理權(quán)益。目前法律對(duì)于這方面的認(rèn)定亟需完善，行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)積極研究，引導(dǎo)立法機(jī)構(gòu)和其他執(zhí)法機(jī)構(gòu)制定關(guān)于虛假財(cái)務(wù)報(bào)告定義和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)何種虛假報(bào)告負(fù)責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)，從而有助于指導(dǎo)司法實(shí)踐，填補(bǔ)實(shí)務(wù)空白。

5.行業(yè)協(xié)會(huì)要積極推廣新證券法，加強(qiáng)業(yè)內(nèi)人員培訓(xùn)。在新的法律環(huán)境下，協(xié)會(huì)應(yīng)有針對(duì)性地組織開展新證券法對(duì)行業(yè)新變化和新趨勢(shì)的研究，提高從業(yè)人員應(yīng)對(duì)能力，聘請(qǐng)從事證券服務(wù)業(yè)的法律專業(yè)人員對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行培訓(xùn)，研究探索審計(jì)新技術(shù)，增強(qiáng)行業(yè)人員審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別應(yīng)對(duì)能力，提高執(zhí)業(yè)水平，并研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的司法救助途徑，保障行業(yè)執(zhí)業(yè)人員合法權(quán)益。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)新證券法挑戰(zhàn)的具體措施

面對(duì)監(jiān)管壓力、法律責(zé)任的加大以及行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須多角度、全方位地加強(qiáng)內(nèi)控制度建設(shè)，提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和管理水平，積極培養(yǎng)高素質(zhì)人才，結(jié)合信息時(shí)代的背景研究審計(jì)新技術(shù)，提升審計(jì)水平質(zhì)量，重塑公信力。

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所要加強(qiáng)以質(zhì)量為核心的內(nèi)控制度建設(shè)，優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，完善管理治理結(jié)構(gòu)，商討制定出的發(fā)展戰(zhàn)略要與企業(yè)未來(lái)發(fā)展相適應(yīng);優(yōu)化控制流程，事務(wù)所在承接承辦業(yè)務(wù)、管理以及內(nèi)部信息傳遞時(shí)，優(yōu)先選擇信息化渠道;優(yōu)化監(jiān)督評(píng)議機(jī)制，使監(jiān)督機(jī)制涵蓋事務(wù)所包括質(zhì)量控制在內(nèi)的方方面面。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理水平來(lái)應(yīng)對(duì)更大風(fēng)險(xiǎn)。管理層要把發(fā)展的根本目標(biāo)和企業(yè)的文化核心定為風(fēng)險(xiǎn)控制，在選擇合伙人時(shí)，要考慮合伙人的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，避免喜歡冒險(xiǎn)、過(guò)分看重業(yè)務(wù)收入的人員進(jìn)入合伙人隊(duì)伍;在項(xiàng)目選擇方面，做好項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，嚴(yán)格把好項(xiàng)目入口關(guān)，甄選優(yōu)質(zhì)客戶，寧要質(zhì)量不要收入，放棄存在較大風(fēng)險(xiǎn)隱患的項(xiàng)目;對(duì)于項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別進(jìn)行分類管理，承接高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目時(shí)，選派經(jīng)驗(yàn)豐富的項(xiàng)目合伙人和審計(jì)人員組成團(tuán)隊(duì);當(dāng)質(zhì)量與業(yè)務(wù)收入矛盾時(shí)，始終堅(jiān)持把業(yè)務(wù)質(zhì)量放第一的原則，不抱任何“僥幸”心理，否則出現(xiàn)重大審計(jì)質(zhì)量事故時(shí)，可能會(huì)讓整個(gè)事務(wù)所陷入困境。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所要積極培養(yǎng)高素質(zhì)人才。新證券法實(shí)施給執(zhí)業(yè)人員帶來(lái)極大的心理壓力，短期內(nèi)可能出現(xiàn)高素質(zhì)的審計(jì)人才離開行業(yè)，證券類執(zhí)業(yè)人員放棄執(zhí)業(yè)，轉(zhuǎn)到非證券類事務(wù)所工作的局面。對(duì)此，管理層在戰(zhàn)略管理層面，要注重高素質(zhì)人才的培養(yǎng)和管理，同時(shí)完善人才招聘、培訓(xùn)和考核工作，改變事務(wù)所人員結(jié)構(gòu)單一的局面，如兼顧引進(jìn)會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)以外的綜合型人才;調(diào)整人才培養(yǎng)方式和渠道，積極開展全方位、多層次培訓(xùn)，做好人才梯隊(duì)建設(shè)，把事務(wù)所人才培養(yǎng)情況作為事務(wù)所相關(guān)人員考核的重要依據(jù) ;做好人才激勵(lì)政策，加強(qiáng)人員考核，將考核結(jié)果作為人才晉升和退出的重要標(biāo)準(zhǔn)，暢通高素質(zhì)人才向合伙人發(fā)展的渠道，在事務(wù)所內(nèi)部形成積極的工作氛圍，推廣獎(jiǎng)勤罰懶制度，留住高素質(zhì)人才;建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制及分擔(dān)制度，保障承辦高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理權(quán)益，緩解行業(yè)人才流失狀況。

4. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所要在信息時(shí)代的背景下積極研究探索審計(jì)新技術(shù)。新證券法的實(shí)施極大加重了會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任和民事賠償風(fēng)險(xiǎn)。要想在當(dāng)前的情況下有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，只依靠提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和傳統(tǒng)的審計(jì)手段是基本不可能實(shí)現(xiàn)的任務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師要積極探索學(xué)習(xí)與電子信息相結(jié)合的審計(jì)技術(shù)，運(yùn)用信息系統(tǒng)、軟件、計(jì)算機(jī)建模等手段，勤勉盡責(zé)，提高揭露財(cái)務(wù)舞弊和識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)的能力，重塑行業(yè)公信力，防止因?qū)徲?jì)失敗而承擔(dān)重大法律責(zé)任和民事賠償，使事務(wù)所陷入困境。

參考文獻(xiàn)

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