張詩語

（南京審計大學(xué)政府審計學(xué)院 江蘇南京 211815）

自20世紀(jì)80年代初我國建立內(nèi)部審計制度后，內(nèi)部審計的工作機制不斷完善，審計領(lǐng)域、審計職能不斷拓寬，在推動單位或組織的內(nèi)部治理、提高各部門各單位發(fā)展質(zhì)量、實現(xiàn)審計全覆蓋和推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化等方面發(fā)揮了積極作用。但是，與新時代下黨和國家對內(nèi)部審計提出的要求相比，內(nèi)部審計工作還有待改進(jìn)，因此亟需政府審計對內(nèi)部審計工作進(jìn)行指導(dǎo)與監(jiān)督。

2018 年 1月審計署修訂發(fā)布了《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（以下簡稱為《規(guī)定》）和《審計署關(guān)于加強內(nèi)部審計工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見》（以下簡稱為《意見》），對審計機關(guān)指導(dǎo)與監(jiān)督內(nèi)部審計工作的方式、內(nèi)容和處罰等做了詳細(xì)、具體的規(guī)定；2018年5月，在中央委員會第一次會議上，習(xí)近平總書記指出要加強對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動內(nèi)部審計和社會審計的力量，增強審計監(jiān)督合力。但是在實踐中，由于法律法規(guī)對此沒有強制要求、部分審計人員重視程度不足，政府審計對內(nèi)部審計指導(dǎo)和監(jiān)督工作更多停留在理論階段，其具體措施和實踐效果等有待驗證。因此，本文希望通過梳理河南省審計機關(guān)指導(dǎo)監(jiān)督內(nèi)部審計的機制，總結(jié)切實可行的方式方法，以指導(dǎo)具體的實踐工作。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）制度建立

史永（2020）、李志強（2020）在研究中指出，盡管審計署出臺的《規(guī)定》和《意見》對政府審計指導(dǎo)監(jiān)督內(nèi)部審計做了明確的要求，但兩個文件均是部門規(guī)章，除存在權(quán)威性不足、指導(dǎo)監(jiān)督碎片化外，還可能與地方性法規(guī)存在沖突。針對制度層面的問題，不少學(xué)者也提出了相關(guān)方案。曲天任（2019）、張戈平（2020）均從內(nèi)部審計的角度出發(fā)，建議要加快制定內(nèi)部審計法和對應(yīng)的實施細(xì)則，提高內(nèi)部審計的法律層次；高雅麗（2020）則提出中央和地方政府都應(yīng)該出臺相關(guān)規(guī)章制度，建立健全政府審計和內(nèi)部審計的協(xié)作配合機制，推動審計機關(guān)指導(dǎo)、監(jiān)督內(nèi)部審計有法可依、有章可循。

（二）機構(gòu)設(shè)置

學(xué)者們普遍認(rèn)為，審計機關(guān)不僅要指導(dǎo)相關(guān)企事業(yè)單位建立內(nèi)部審計部門，審計機關(guān)自身也應(yīng)該設(shè)立內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督科室。王永在（2020）研究分析了行政事業(yè)單位內(nèi)部審計的現(xiàn)狀，指出國家審計機關(guān)應(yīng)該先設(shè)置內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督科室，而后再對相關(guān)單位設(shè)置內(nèi)部審計部門、配備內(nèi)部審計人員等內(nèi)部審計制度的建立與完善情況進(jìn)行指導(dǎo)與監(jiān)督，以充分發(fā)揮審計監(jiān)督合力；葉勇（2019），李鈺、吳匯瑩等（2021）都強調(diào)審計機關(guān)要引導(dǎo)相關(guān)單位、部門建立區(qū)分于財會部門的內(nèi)部審計部門，以保證內(nèi)部審計的相對獨立性。

（三）傳導(dǎo)路徑

國內(nèi)學(xué)者在政府審計指導(dǎo)、監(jiān)督內(nèi)部審計的傳導(dǎo)路徑方面有多種觀點。鮑圣嬰（2016）認(rèn)為審計機關(guān)要加強與行業(yè)主管部門的交流，發(fā)揮主管部門在指導(dǎo)、監(jiān)督內(nèi)部審計的作用；時現(xiàn)（2019）除提出審計機關(guān)可以將部分指導(dǎo)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的職能委托給行業(yè)協(xié)會自律組織，還強調(diào)應(yīng)建立矩陣型的指導(dǎo)監(jiān)督管理體系，形成國家審計機關(guān)和一級組織內(nèi)部審計機構(gòu)的聯(lián)動機制，共同完成所轄范圍內(nèi)對內(nèi)部審計的指導(dǎo)與監(jiān)督；李志強（2020）認(rèn)為發(fā)揮審計委員會的紐帶作用是構(gòu)建指導(dǎo)與監(jiān)督路徑的關(guān)鍵環(huán)節(jié)；李鈺、吳匯瑩等（2021）提出國家審計機關(guān)應(yīng)將指導(dǎo)內(nèi)部審計工作的權(quán)力下放給各派出局和特派辦等派出機構(gòu)，由派出機構(gòu)統(tǒng)籌安排所轄范圍的內(nèi)部審計工作，并將結(jié)果匯總給國家審計機關(guān)。

（四）方式方法

在政府審計指導(dǎo)、監(jiān)督內(nèi)部審計工作的方式方法層面，學(xué)者們結(jié)合我國的具體實際，從多個方面提出了切實可行的指導(dǎo)與監(jiān)督方式。李鳳雛（2020）強調(diào)審計機關(guān)應(yīng)通過制定內(nèi)部審計意見，指導(dǎo)相關(guān)單位制定內(nèi)部審計計劃、推廣先進(jìn)審計技術(shù)方法，并通過日常監(jiān)督、結(jié)合審計項目進(jìn)行專項檢查，對內(nèi)部審計進(jìn)行監(jiān)督與評價；劉姝、楊文（2020）提出基層審計機關(guān)可以通過開展審計項目與指導(dǎo)監(jiān)督內(nèi)審工作相結(jié)合、綜合指導(dǎo)與專業(yè)指導(dǎo)相結(jié)合、機關(guān)指導(dǎo)與協(xié)會指導(dǎo)相結(jié)合的方式指導(dǎo)監(jiān)督內(nèi)審工作；陳亞麗（2020）認(rèn)為審計機關(guān)在加強對內(nèi)審人員的培訓(xùn)、引導(dǎo)內(nèi)部審計發(fā)展的同時，還要注重檢查和評價內(nèi)部審計的工作情況，對內(nèi)部審計制度的完善情況進(jìn)行監(jiān)督；駱連虎（2021）指出審計機關(guān)可以從建立政府審計與內(nèi)部審計的協(xié)同機制、成果運用機制和動態(tài)的組織體系等方面創(chuàng)新指導(dǎo)監(jiān)督方式。

綜上所述，目前國內(nèi)學(xué)者對政府審計指導(dǎo)與監(jiān)督內(nèi)部審計機制的理論研究比較豐富，在法律制度制定層面、機構(gòu)設(shè)置層面、傳導(dǎo)機制層面以及方式方法層面進(jìn)行了多角度的探究。但學(xué)者們的研究方法多是規(guī)范研究，對審計機關(guān)已經(jīng)建立的指導(dǎo)、監(jiān)督機制的實踐調(diào)研相對較少，因此本文更多的是通過調(diào)研和數(shù)據(jù)例證的方法對政府審計指導(dǎo)監(jiān)督內(nèi)部審計的機制展開研究。

二、政府審計指導(dǎo)與監(jiān)督內(nèi)部審計機制的實踐探索

本文對河南省審計廳官方網(wǎng)站和河南省18個省轄市審計局官方網(wǎng)站的內(nèi)容進(jìn)行勘察，重點關(guān)注官網(wǎng)中內(nèi)審動態(tài)的發(fā)布情況、內(nèi)審指導(dǎo)監(jiān)督部門的設(shè)立情況，并匯總分析各地審計機關(guān)指導(dǎo)、監(jiān)督內(nèi)審的方法方式。網(wǎng)絡(luò)勘察結(jié)果表明，在審計署11號令和2號文頒布后，河南省各地審計機關(guān)積極學(xué)習(xí)文件精神，落實相關(guān)要求，多數(shù)審計機關(guān)結(jié)合當(dāng)?shù)貎?nèi)審工作的現(xiàn)狀，相繼出臺了各地加強內(nèi)部審計工作的制度文件，推動內(nèi)部審計機制建立健全，積極采取多種措施，加強對內(nèi)部審計的指導(dǎo)與監(jiān)督，推進(jìn)審計全覆蓋。

（一）文件制定

在指導(dǎo)監(jiān)督內(nèi)部審計時，一般由審計委員會印發(fā)關(guān)于內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)意見、實施辦法，指導(dǎo)所屬企事業(yè)單位、部門圍繞國家重大政策措施情況、發(fā)展戰(zhàn)略，結(jié)合各單位實際情況，制定切實可行的內(nèi)部審計計劃，確定審計工作重點，建立健全內(nèi)部審計制度。如，洛陽市發(fā)布《2020年度洛陽市內(nèi)部審計工作要點》，從內(nèi)部審計工作的計劃、重點、方法、成果轉(zhuǎn)化以及審計整改等方面進(jìn)行了分類指導(dǎo)。

（二）機構(gòu)設(shè)置

筆者通過瀏覽河南省18個省轄市審計局官方網(wǎng)站以及河南省審計廳官方網(wǎng)站，調(diào)查了內(nèi)審指導(dǎo)監(jiān)督科室的設(shè)置情況。據(jù)表1結(jié)果顯示，在14個城市中，三門峽市和安陽市兩個城市單獨列示了內(nèi)審指導(dǎo)監(jiān)督科，負(fù)責(zé)內(nèi)部審計的指導(dǎo)、監(jiān)督工作，其余13個地方審計局以及河南省審計廳多是由企業(yè)審計處或法規(guī)科等其他科室承擔(dān)對內(nèi)部審計的指導(dǎo)與監(jiān)督。

表1 河南省審計機關(guān)內(nèi)審指導(dǎo)監(jiān)督科室設(shè)置情況

專職的內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督處主要職責(zé)包括推動建立健全內(nèi)部審計制度、對內(nèi)部審計機構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)、監(jiān)督內(nèi)部審計職責(zé)履行情況、檢查內(nèi)部審計業(yè)務(wù)質(zhì)量以及組織協(xié)調(diào)對社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告的核查。而非專職內(nèi)審指導(dǎo)監(jiān)督處除承擔(dān)指導(dǎo)監(jiān)督內(nèi)部審計和局機關(guān)及直屬單位的內(nèi)部審計相關(guān)工作外，還要負(fù)責(zé)組織開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計、國有企業(yè)境內(nèi)外資產(chǎn)、負(fù)債和損益等審計項目的實施。兩種機構(gòu)設(shè)置方式各有所長，對于專職機構(gòu)來說，審計機關(guān)可以有充足的時間和精力來指導(dǎo)監(jiān)督相關(guān)單位、部門的內(nèi)部審計工作，更有針對性地提出改善建議，從而提高指導(dǎo)、監(jiān)督的有效性；相反，非專職的機構(gòu)將內(nèi)部審計的指導(dǎo)與監(jiān)督與具體審計項目相結(jié)合，以審代訓(xùn)，在節(jié)約審計資源的同時，也可以使內(nèi)審人員有更直觀的經(jīng)驗。

表2 2019-2020年河南省審計機關(guān)指導(dǎo)與監(jiān)督內(nèi)部審計開展情況

（三）政府審計指導(dǎo)與監(jiān)督內(nèi)部審計的方式方法

1.指導(dǎo)內(nèi)部審計項目實施。審計機關(guān)“以審代訓(xùn)”，堅持分類指導(dǎo)，在內(nèi)部審計機構(gòu)開展重大政策措施落實情況審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、專項審計等審計項目時，采用現(xiàn)場指導(dǎo)和日常指導(dǎo)相結(jié)合的方式推動相關(guān)內(nèi)部審計項目的落地實施，在審計實踐中促進(jìn)“干中學(xué)”。如鶴壁市審計局在該市教育體育局開展政策落實情況內(nèi)部審計時，在政策研究、審計范圍和重點確定等方面協(xié)助內(nèi)審單位，幫助解決內(nèi)審人員遇到的業(yè)務(wù)問題，促進(jìn)被審單位的工作與黨中央重大決策部署保持統(tǒng)一，通過廣泛調(diào)動內(nèi)部審計的力量，形成審計監(jiān)督合力。

2.組織多形式的培訓(xùn)活動。內(nèi)審人員的專業(yè)能力、職業(yè)道德是影響內(nèi)部審計工作開展的關(guān)鍵因素。因此，各地審計機關(guān)在指導(dǎo)內(nèi)部審計工作時，要注重提升內(nèi)審人員的從業(yè)能力和素質(zhì)。一方面，各地審計機關(guān)每年都會召開內(nèi)部審計工作座談會，討論交流內(nèi)審制度的完善情況、內(nèi)審工作的開展情況、工作亮點及存在困難，以提高內(nèi)審人員對內(nèi)審工作的認(rèn)知。另一方面，多數(shù)審計機關(guān)通過開展專題培訓(xùn)，提供專業(yè)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，結(jié)合大數(shù)據(jù)時代背景介紹內(nèi)部審計工作方法，加強內(nèi)審隊伍建設(shè)。此外，部分審計機關(guān)在評選內(nèi)部審計先進(jìn)單位和優(yōu)秀內(nèi)部審計項目的基礎(chǔ)上，組織現(xiàn)場觀摩會和經(jīng)驗交流會，或利用官網(wǎng)內(nèi)審專欄發(fā)布內(nèi)部審計工作資訊，分享內(nèi)審機構(gòu)的經(jīng)驗做法，提升內(nèi)部審計工作質(zhì)量。

3.結(jié)合審計項目監(jiān)督內(nèi)審工作。審計機關(guān)實施審計項目時，要把被審計單位內(nèi)審制度的建立、健全情況納入審計內(nèi)容，包括內(nèi)審機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)體制、經(jīng)費預(yù)算、職責(zé)權(quán)限設(shè)置，內(nèi)部審計人員的專業(yè)性、獨立性，內(nèi)審業(yè)務(wù)工作質(zhì)量以及內(nèi)部審計工作結(jié)果的運用情況等。對存在問題的被審計單位，審計機關(guān)有權(quán)要求其進(jìn)行整改。如，商丘市審計局開展財政審計時，把內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置情況、工作開展情況和作用發(fā)揮情況寫入審計結(jié)果公告，并向社會公開；鄭州市審計局開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計時，針對被審計單位未建立內(nèi)審制度等問題，提出要建立內(nèi)部審計制度、配備內(nèi)審人員、開展內(nèi)部審計工作的建議，幫助被審計單位解決業(yè)務(wù)和技術(shù)層面的困難。

4.對內(nèi)審工作開展考核。2019年，河南省審計廳根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步加強內(nèi)部審計工作的意見》的要求，結(jié)合被審計單位內(nèi)部審計工作的具體情況，制定內(nèi)部審計工作的考核方案，通過依法行政督導(dǎo)平臺和日?？己藘煞N方式，對省直部門內(nèi)部審計工作進(jìn)行考核，并將考核結(jié)果納入依法行政年度考核評價結(jié)果，以此來督促相關(guān)部門加強內(nèi)部審計工作，從而充分發(fā)揮了內(nèi)部審計在審計監(jiān)督中的重要作用。

三、完善政府審計指導(dǎo)與監(jiān)督內(nèi)部審計機制的建議

（一）高度的政治站位，提高重視程度

加強對內(nèi)部審計的監(jiān)督與指導(dǎo)，有利于充分調(diào)動內(nèi)部審計的力量，整合審計監(jiān)督力量，推動構(gòu)建權(quán)威高效統(tǒng)一的審計監(jiān)督體系，實現(xiàn)審計全覆蓋（孫寶厚，2018）。因此，審計人員以及審計機關(guān)應(yīng)該提高對內(nèi)部審計指導(dǎo)與監(jiān)督的重視程度，指導(dǎo)監(jiān)督工作不能僅停留在口號上，應(yīng)嚴(yán)格落實審計署第11號令和2號文中的相關(guān)要求，通過設(shè)置專職或者非專職的內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督處室，加大相關(guān)工作力度，提高主動意識。

（二）完善指導(dǎo)與監(jiān)督工作方式，提升指導(dǎo)監(jiān)督工作質(zhì)量

一方面，審計機關(guān)要貫徹落實《審計署關(guān)于加強內(nèi)部審計工作》的相關(guān)規(guī)定，開展內(nèi)部審計工作專項檢查。審計機關(guān)要盡快制定內(nèi)部審計質(zhì)量評價辦法，并指導(dǎo)相關(guān)單位制定內(nèi)部審計項目考核評價辦法，除組織單位自查外，還要定期檢查內(nèi)部審計工作的開展情況、成果利用情況和整改情況，以提高內(nèi)部審計工作質(zhì)量。另一方面，審計機關(guān)要堅持科技強審，提高指導(dǎo)監(jiān)督的信息化水平和有效性。政府審計要積極運用云平臺等技術(shù)，構(gòu)建信息共享平臺，加大與內(nèi)部審計機構(gòu)的信息共享力度，探索非現(xiàn)場指導(dǎo)監(jiān)督方法。此外，審計機關(guān)還應(yīng)積極開展優(yōu)秀內(nèi)部審計項目和優(yōu)秀內(nèi)部審計機構(gòu)的評選活動，調(diào)動被審計單位內(nèi)部審計機構(gòu)的積極性，同時也要對內(nèi)部審計制度存在問題、拒絕整改的企事業(yè)單位進(jìn)行通報批評。

（三）開展內(nèi)部審計調(diào)研，增強指導(dǎo)監(jiān)督的針對性

審計機關(guān)通過調(diào)研內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、內(nèi)部審計人員配備和內(nèi)部審計工作的開展等內(nèi)部審計建設(shè)情況，不僅可以更好地了解管轄范圍內(nèi)各部門或組織內(nèi)部審計存在的問題，還可以對不同的內(nèi)部審計機構(gòu)進(jìn)行分層，結(jié)合各單位實際，從專業(yè)角度提供合理化建議，提高指導(dǎo)監(jiān)督工作的有效性和針對性。審計機關(guān)在指導(dǎo)企事業(yè)單位時，對于不同行業(yè)、不同性質(zhì)的指導(dǎo)對象，審計機關(guān)開展指導(dǎo)的側(cè)重方向也應(yīng)有所不同。具體來看，對于內(nèi)部審計工作開展較好的單位，重點關(guān)注內(nèi)部審計成果的運用情況和內(nèi)部審計計劃的制定情況；對于內(nèi)部審計工作開展質(zhì)量一般的單位，重點關(guān)注內(nèi)部審計人員的專業(yè)能力，加強對內(nèi)部審計人員的技能培訓(xùn)；對于未建立內(nèi)部審計機構(gòu)或內(nèi)部審計制度不健全的單位，監(jiān)督其設(shè)立內(nèi)審部門、完善相關(guān)制度、配備內(nèi)審人員。

四、結(jié)語

審計機關(guān)應(yīng)加強對內(nèi)審協(xié)會的指導(dǎo)監(jiān)督，發(fā)揮內(nèi)審協(xié)會在提升內(nèi)部審計人員職業(yè)道德素質(zhì)和監(jiān)督單位或組織的內(nèi)部審計部門的作用，增強對內(nèi)部審計工作指導(dǎo)監(jiān)督的質(zhì)量。首先，審計機關(guān)要指導(dǎo)內(nèi)部審計協(xié)會增強政治引領(lǐng)，引導(dǎo)會員單位和內(nèi)審人員增強政治意識。在制定內(nèi)審工作目標(biāo)、工作計劃和工作方案時，要與黨和國家的重大方針政策保持一致，以發(fā)揮內(nèi)部審計在落實重大方針政策的作用；其次，審計機關(guān)可以指導(dǎo)內(nèi)審協(xié)會加強對內(nèi)審人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。雖然政府審計和內(nèi)部審計本質(zhì)相同，但兩者的職責(zé)范圍、工作方式、工作權(quán)限等仍存在不同，部分審計機關(guān)缺少內(nèi)審工作經(jīng)驗，在組織內(nèi)審培訓(xùn)時力不從心。因此，審計機關(guān)可以利用內(nèi)審協(xié)會的廣泛優(yōu)勢，引進(jìn)師資力量，完善對內(nèi)部審計工作培訓(xùn)的層次和內(nèi)容，提高培訓(xùn)質(zhì)量。