摘 要：財政部新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅》，摒棄了過去的處理方法，在差異分類、核算方法、虧損處理等方面有了重大突破，逐步與國際會計準(zhǔn)則接軌。新準(zhǔn)則主要在所得稅的會計處理方法及其相關(guān)信息的披露等方面進(jìn)行了規(guī)范，與舊準(zhǔn)則相比，會計重心由原來的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，從而使新準(zhǔn)則中計稅差異、會計處理方法等發(fā)生了變化。所得稅會計的形成和發(fā)展是所得稅法規(guī)和會計準(zhǔn)則規(guī)定相互分離的必然結(jié)果，兩者分離的程度和差異的種類、數(shù)量直接影響和決定了所得稅會計處理方法的改進(jìn)。 只有在理解與掌握這些才能充分為企業(yè)創(chuàng)造另一種財富。本文運用了理論與實際相結(jié)合的方法、數(shù)字分析法和舉例說明法，指出了新準(zhǔn)則下研究企業(yè)所得稅的意義，對新舊會計準(zhǔn)則企業(yè)所得稅會計核算進(jìn)行比較，對資產(chǎn)負(fù)債表觀資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法做介紹。本人認(rèn)為新會計準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法正日益深刻的影響著中國企業(yè)的經(jīng)營行為和財務(wù)活動，這就需要企業(yè)在發(fā)展的基礎(chǔ)上研究新準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅的核算問題。本文在上述研究的基礎(chǔ)了構(gòu)建了新準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅的會計核算體系。

關(guān)鍵字：新會計準(zhǔn)則，所得稅會計核算，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅負(fù)債

1 引言

1.1 所得稅會計制度國內(nèi)外進(jìn)展

1.1.1 國內(nèi)進(jìn)展

我國企業(yè)所得稅制的初步建立。新中國成立以后，我國政府非常重視企業(yè)所得稅制度的建立。到1958年實行工商稅制改革時，所得稅從工商業(yè)稅中分離出來，定名為工商所得稅，這是新中國成立后所得稅成為一個獨立稅種的標(biāo)志，為以后的所得稅制建立打下了基礎(chǔ)。業(yè)所得稅分別進(jìn)行整合統(tǒng)一，內(nèi)、外企業(yè)所得稅兩法并存。

我國企業(yè)所得稅制的建立和完善。改革開放后，我國的企業(yè)所得稅制建設(shè)進(jìn)入了一個新的發(fā)展時期。概括的說，主要經(jīng)歷了四個非常重要的時期。第一個時期：1978年至1982年的企業(yè)所得稅制，主要對中外合資經(jīng)營企業(yè)、外國企業(yè)開征了企業(yè)所得稅。第二個時期：1983年至1990年的企業(yè)所得稅制，主要對國營企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)開征企業(yè)所得稅。第三個時期：1991年至2007年的企業(yè)所得稅制，主要對內(nèi)、外資企業(yè)所得稅分別進(jìn)行整合統(tǒng)一，內(nèi)、外企業(yè)所得稅兩法并存。第四個時期：2007年至今的企業(yè)所得稅制，實行內(nèi)、外資企業(yè)所得稅兩法合并。

2 新準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅會計

2.1 新準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定

2.1.1 企業(yè)所得稅的確認(rèn)與計量

企業(yè)所得稅的確認(rèn)與計量企業(yè)所得稅包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個部分，其中：當(dāng)期所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用稅率;遞延所得稅=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加（--減少）-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加（+減少）。

2.1.2 企業(yè)所得稅算方法新準(zhǔn)則

企業(yè)所得稅的核算方法新準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負(fù)債”觀為收益確定理論，即基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計量收益，當(dāng)資產(chǎn)的價值增加或是負(fù)債的價值減少時會產(chǎn)生收益[2]。在資產(chǎn)負(fù)債表日，要逐項確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，并將這些差異的未來納稅影響分為應(yīng)納稅或可抵扣暫時性差異，確認(rèn)為所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用。對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照與其收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。在稅率發(fā)生變化時，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入當(dāng)期所得稅費用，使之更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的要求。對遞延所得稅資產(chǎn)可以計提減值準(zhǔn)備，該項減值準(zhǔn)備是可以轉(zhuǎn)回的[4]。

2.1.3 抵扣的虧損確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)新準(zhǔn)則

可抵扣的虧損確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣的未來應(yīng)稅利潤為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)[3]。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)為所得稅資產(chǎn)。

2.2 新準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅會計的影響

（1）新準(zhǔn)則真正確立了會計利潤與應(yīng)稅所得的適當(dāng)分離。新準(zhǔn)則頒發(fā)前，企業(yè)在進(jìn)行所得稅會計處理時，可以選擇應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法，這兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應(yīng)交所得稅的計算和繳納，即對國家所得稅收入沒有影響，差別在于企業(yè)財務(wù)報表中的“所得稅”費用項目不同。2007年根據(jù)稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)，對稅前會計利潤進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)稅所得計算應(yīng)交所得稅;暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅率變動時，應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整”?？梢?，新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法，為會計與稅法的真正分離奠定了制度基礎(chǔ)[5]。

（2）明確了所得稅會計的核算方法。會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差額可以分為永久性差異和暫時性差異。納稅影響會計法對暫時性差異有兩種具體的核算形式：遞延法和債務(wù)法。新準(zhǔn)則中規(guī)定采用債務(wù)法，則在稅率發(fā)生變動的當(dāng)期，對遞延稅款的賬面余額按照現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整，使之能代表真正的未來預(yù)付或應(yīng)付稅款金額。債務(wù)法較之遞延法，在理論上更符合會計要素的要求。因此，新準(zhǔn)則采納了與國際會計準(zhǔn)則一致的做法，明確了企業(yè)核算所得稅費用只能采用納稅影響會計法中的債務(wù)法。

（3）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的要求。在債務(wù)法下，如果會計利潤小于應(yīng)稅所得，就會出現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)，表示待攤的所得稅費用，待以后期間轉(zhuǎn)回。但轉(zhuǎn)回時需要具備會計利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件，也就是說，如果預(yù)計未來會計利潤不能大于應(yīng)稅所得，那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)。因此，新準(zhǔn)則設(shè)定了可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的上限：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可能獲得的應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)?！睂Ρ仍诙惽皶嬂麧櫺∮趹?yīng)納稅所得時，為了慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)銷時間性差異的時期內(nèi)，有足夠的納稅所得予以轉(zhuǎn)銷的，才能采用納稅影響會計法，否則，也應(yīng)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會計處理采用納稅影響會計法時，在時間性差異所產(chǎn)生遞延稅款借方金額的情況下，為慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)回時間性差異的時期內(nèi)（一般為3年），有足夠的應(yīng)納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的，才能夠確認(rèn)時間性差異的所得稅影響金額，否則，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期視同永久性差異處理。從中看出，新準(zhǔn)則不僅沿用了謹(jǐn)慎性的會計原則，而且將其加以豐富。

3 新舊會計準(zhǔn)則在企業(yè)所得稅會計核算上的比較

企業(yè)所得稅會計核算的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)的大小確認(rèn)可抵扣暫時性差異或應(yīng)納稅暫時性差異，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)所得稅費用。其中，需要關(guān)注的是，新的企業(yè)會計準(zhǔn)則相對于舊的會計準(zhǔn)則來說，核算方法上有了較大的變化，具體體現(xiàn)在以下幾個方面[4]。

3.1 提出納稅基礎(chǔ)的概念

新會計準(zhǔn)則中會計核算只采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并以“資產(chǎn)/負(fù)債”觀為收益確定理論，計稅與會計準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債的金額不一致。新的所得稅會計核算引入了資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的概念，并規(guī)定企業(yè)在取得資產(chǎn)或負(fù)債時，應(yīng)該根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的會計和稅法的差異確認(rèn)計稅基礎(chǔ)。這就為后續(xù)會計核算確認(rèn)遞延所得稅項目奠定了基礎(chǔ)。

3.2 核算方法不同

舊的所得稅會計核算存在兩種確認(rèn)方式，即資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)方式和收入費用確認(rèn)方式。新的會計準(zhǔn)則規(guī)定只采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算方式，根據(jù)這一方式，企業(yè)應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異或應(yīng)納稅暫時性差異，進(jìn)而估算未來期間能夠抵扣或應(yīng)該繳納的暫時性差異，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的方式上，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，最后在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表的所得稅費用，這種核算方式更切合企業(yè) 現(xiàn)代發(fā)展的需要。

4.3 遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)和計量上的差異

新所得稅會計中規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)一般原則為：資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)原理和遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)原則類似。其次，在遞延所得稅資產(chǎn)的計量上，對于適用稅率的確認(rèn)，新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ) 計算 確定;對于資產(chǎn)減值的確認(rèn)上，準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)該對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值存在減值，后續(xù)期間企業(yè)應(yīng)根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)回復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。遞延所得稅負(fù)債的計量正好和遞延所得稅資產(chǎn)計量的原理類似，方式相反。

4.4 遞延所得稅的計算更簡化

按照新企業(yè)所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額是相對于原有已確認(rèn)金額之間的差額來說的，即指的是遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額，相比于舊制度的核算方式，其計算方式更為簡單，即用公示表示為：遞延所得稅=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加+當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少-當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加。

4 新準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅對會計的新要求

4.1 熟練掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法這種核算方式的應(yīng)用

新的所得稅準(zhǔn)則用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法完全取代了舊制度下的應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤表債務(wù)法等三種核算方式，這一核算方法的采用大大加強了會計信息的可比性。所以，企業(yè)財會人員應(yīng)該著重加強這一核算方式的應(yīng)用。一方面，企業(yè)應(yīng)該以適用的稅法為基礎(chǔ)條件，準(zhǔn)確界定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ);在此基礎(chǔ)上，分別確定應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，進(jìn)而 計算 確認(rèn)企業(yè)的遞延所得稅費用。另一方面，企業(yè)要做好特殊情況的處理工作，嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的規(guī)定去確認(rèn)應(yīng)納稅的暫時性差異和應(yīng)納稅差異[1]。

4.2 強化新所得稅準(zhǔn)則實施中的監(jiān)督監(jiān)管工作

新所得稅會計準(zhǔn)則的實施需要有嚴(yán)格的監(jiān)督管理環(huán)境，不然在實施中很容易出現(xiàn)法制觀念淡薄、會計人員缺乏風(fēng)險意識等問題[5]。所以，監(jiān)督管理部門一方面要更新相應(yīng)的監(jiān)管手段，另一方面要加強社會監(jiān)督，由財政稅務(wù)、審計等部門對企業(yè)會計核算的質(zhì)量進(jìn)行檢查監(jiān)督?？傊?，要在保證財務(wù)人員充分形式會計權(quán)利的同時，確保準(zhǔn)則執(zhí)行的法制性。

4.3 強化財務(wù)會計人員在新所得稅準(zhǔn)則知識上的培訓(xùn)工作

短時間內(nèi)的準(zhǔn)則變更使得很多財務(wù)會計從業(yè)人員可能一下沒有辦法完全適應(yīng)過來，在實際執(zhí)行會計所得稅核算操作時難免犯一些差錯[3]。所以，強化企業(yè)財務(wù)人員對于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所得稅核算方式的培訓(xùn)，無疑將是有效改進(jìn)新所得稅會計核算的途徑一。

結(jié) 論

本文在對新準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅的核算問題進(jìn)行研究，從新概念出發(fā)，介紹資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等概念并舉例說明新的企業(yè)所得稅會計核算方法。提出了新準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅對會計核算的要求。

通過研究分析，得出以下幾個結(jié)論：（1）企業(yè)只有在充分認(rèn)識與了解新的企業(yè)所得稅準(zhǔn)則才能做正確的會計核算。（2）在理解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅負(fù)債等概念的基礎(chǔ)上更好的為企業(yè)服務(wù)。（3）在比較新舊會計準(zhǔn)則企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上，汲取舊的精華，融入新的核算方法，才能充分籌劃。

本文的研究側(cè)重于新準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法部分和新舊會計核算比較部分。不足在于盡管做了具體闡述和案例比較，但也只是企業(yè)所得稅會計核算中的一小部分，缺少整體研究和各個情況的比較。不同類型的企業(yè)如何在在新準(zhǔn)則下核算企業(yè)所得稅會計;不同規(guī)模下企業(yè)所得稅的會計核算的比較研究等問題需要進(jìn)一步探討。

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作者簡介：

盧佩佩 1988年12月19日 女 漢族 河南三門峽 本科 中級會計師，會計學(xué) 三門峽社會管理學(xué)院職業(yè)學(xué)院。

三門峽社會管理學(xué)院職業(yè)學(xué)院 河南三門峽 472000