李沁凇

【摘 要】本文基于吹哨人、吹哨人制度以及政府介入公司外部審計(jì)（由相關(guān)的國(guó)家機(jī)關(guān)指派相關(guān)的審計(jì)人員對(duì)公司進(jìn)行審計(jì)）來(lái)進(jìn)行分析研究。

【關(guān)鍵詞】吹哨人;政府介入;舞弊

一、引言

財(cái)務(wù)舞弊一直以來(lái)都是公司治理的難題，如何防范舞弊、發(fā)現(xiàn)舞弊、降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)一直都是監(jiān)管機(jī)構(gòu)、公司治理層關(guān)注的焦點(diǎn)。舞弊風(fēng)險(xiǎn)是任何企業(yè)和組織中蘊(yùn)藏的風(fēng)險(xiǎn)，想要完全杜絕舞弊風(fēng)險(xiǎn)是難以實(shí)現(xiàn)的。隨著企業(yè)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)給社會(huì)帶來(lái)的后果愈發(fā)的嚴(yán)重，加強(qiáng)企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、應(yīng)對(duì)和反舞弊團(tuán)隊(duì)的建立尤為重要。

二、文獻(xiàn)綜述

吹哨人，主要指擁有信息優(yōu)勢(shì)的人將公司中涉嫌違規(guī)舞弊的信息根據(jù)一定的程序向特定機(jī)構(gòu)檢舉告發(fā)的行為的人。

對(duì)于吹哨人制度的研究，國(guó)內(nèi)外學(xué)者大多是圍繞內(nèi)部舉報(bào)防范舞弊的效果，企業(yè)內(nèi)部人員舉報(bào)的因素分析以及如何保障舉報(bào)進(jìn)行研究。

黃世忠等（2020）通過(guò)對(duì)2010-2019年中國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊分析，指出公司發(fā)生的各種類(lèi)型的財(cái)務(wù)舞弊大部分都不是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的，而是通過(guò)各種內(nèi)外部舉報(bào)而被發(fā)現(xiàn)的。由此，黃世忠認(rèn)為美國(guó)的“吹哨人計(jì)劃”對(duì)于中國(guó)舞弊的防范有借鑒意義。同樣曾斌（2020）頁(yè)指出美國(guó)吹哨人制度對(duì)于我國(guó)證券市場(chǎng)有著借鑒意義，對(duì)于證券市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展有著積極作用。

對(duì)于讓政府介入公司的審計(jì)即由政府指定專(zhuān)門(mén)的審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)，國(guó)內(nèi)外研究較少。政府作為市場(chǎng)的監(jiān)管者，擁有強(qiáng)大的資源和手段，政府的介入在一定程度上可以對(duì)公司的舞弊有一定的威懾作用。龍件元（2010）提出由政府公開(kāi)投標(biāo)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司進(jìn)行審計(jì)可以在一定程度上確保審計(jì)獨(dú)立性，保證審計(jì)報(bào)告的合規(guī)真實(shí)。

總體來(lái)看，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)吹哨人制度的研究還是比較豐富，但還是有不足之處，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要將吹哨人制度簡(jiǎn)單的定義為內(nèi)部的舉報(bào)制度，沒(méi)有將其擴(kuò)展為內(nèi)外部的舉報(bào)監(jiān)督制度。再者，近幾年來(lái)重大舞弊案件的發(fā)生常常伴隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的缺失、異常的審計(jì)費(fèi)用，針對(duì)此類(lèi)新情況，現(xiàn)有文獻(xiàn)沒(méi)有研究政府介入外部審計(jì)。本文針對(duì)當(dāng)前重大舞弊事件從吹哨人制度以及政府介入入手進(jìn)行相關(guān)的研究。

三、關(guān)于吹哨人制度和政府介入型審計(jì)的理解

對(duì)于吹哨人制度，有的觀點(diǎn)將其視為是企業(yè)內(nèi)部人員舉報(bào)公司的行為，但實(shí)際上這是有失偏頗的。從吹哨人舉報(bào)的方式上來(lái)看，“吹哨行為”可以分為內(nèi)部吹哨人舉報(bào)和外部吹哨人舉報(bào)。內(nèi)部舉報(bào)是指通過(guò)企業(yè)內(nèi)部設(shè)置的舉報(bào)程序進(jìn)行舉報(bào)。而外部舉報(bào)是指內(nèi)部人員或其他非企業(yè)內(nèi)部人員通過(guò)外部的相關(guān)監(jiān)督機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)進(jìn)行舉報(bào)以及通過(guò)媒體或其他途徑公布給社會(huì)大眾的方式。內(nèi)部舉報(bào)和外部舉報(bào)可以共同促進(jìn)吹哨人制度的發(fā)展。內(nèi)部舉報(bào)可以讓企業(yè)的治理層及時(shí)獲取公司舞弊信息，及時(shí)采取措施進(jìn)行應(yīng)對(duì)。當(dāng)內(nèi)部舉報(bào)制度失靈時(shí)，外部舉報(bào)制度可以避免企業(yè)舞弊行為對(duì)社會(huì)公眾造成更大的危險(xiǎn)。

政府介入型審計(jì)是指由政府出面設(shè)立專(zhuān)門(mén)的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)或改變現(xiàn)有的審計(jì)模式由政府指定相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審單位進(jìn)行審計(jì)。具體方案如下：第一種方案，國(guó)家可以成立一個(gè)由政府相關(guān)監(jiān)管部門(mén)、公司股東、公司債權(quán)人組成的審計(jì)委托機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)對(duì)被審公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇。為了保證其超然的獨(dú)立性，其審計(jì)費(fèi)用可以成立一個(gè)單獨(dú)的基金使其具有非營(yíng)利組織的特點(diǎn)，不受被審單位影響。第二種方案，直接由相關(guān)政府部門(mén)成立反舞弊調(diào)查機(jī)構(gòu)，該審計(jì)機(jī)構(gòu)直接對(duì)國(guó)家負(fù)責(zé)，擁有相應(yīng)的執(zhí)法權(quán)，負(fù)責(zé)對(duì)被審單位進(jìn)行第二次審計(jì)。

四、建立吹哨人制度的建議

1.建立內(nèi)外部吹哨人制度。

目前我國(guó)各公司層面尚未形成完善的企業(yè)內(nèi)部的舉報(bào)制度，許多企業(yè)尚未對(duì)吹哨人制度有清晰明確的認(rèn)知，將其視作破壞企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的不利因素。公司治理層和管理層要有全局視野，積極倡導(dǎo)建立內(nèi)部舉報(bào)制度，營(yíng)造良好的內(nèi)部舉報(bào)制度的文化氛圍并且要建立起完善的舉報(bào)途徑，使舉報(bào)者可以有效地對(duì)違規(guī)舞弊行為進(jìn)行舉報(bào)。與此同時(shí)相關(guān)的部門(mén)機(jī)構(gòu)也要建立外部的吹哨人制度。當(dāng)內(nèi)部舉報(bào)無(wú)效或企業(yè)沒(méi)建立內(nèi)部舉報(bào)制度時(shí)，外部舉報(bào)制度就可以形成第二道“防火墻”將舞弊的風(fēng)險(xiǎn)降低。證監(jiān)會(huì)及其相關(guān)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)應(yīng)該進(jìn)一步完善外部的舉報(bào)機(jī)制體制，建立專(zhuān)門(mén)的部門(mén)調(diào)查、收集、篩選舉報(bào)人提交的舉報(bào)材料。

2.建立保護(hù)機(jī)制和獎(jiǎng)賞制度。

需要相關(guān)部門(mén)制定相應(yīng)的保護(hù)制度保護(hù)吹哨人的人身安全及其合法權(quán)益，為舉報(bào)人的身份保密，讓吹哨人無(wú)后顧之憂(yōu)。重賞之下必有勇夫，目前我國(guó)的新《證券法》舉報(bào)金額最高30萬(wàn)元相較于美國(guó)舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)的金額，顯然獎(jiǎng)賞力度不大。建立舉報(bào)獎(jiǎng)賞制度尤其是符合一定標(biāo)準(zhǔn)的高額獎(jiǎng)金可以提高舉報(bào)人的積極性。對(duì)被迫參與違規(guī)舞弊行為的人員可以通過(guò)相關(guān)立法適當(dāng)減輕他們的違法責(zé)任，設(shè)立相應(yīng)的激勵(lì)獎(jiǎng)賞措施使其成為潛在的吹哨人。

五、建立政府介入型審計(jì)的建議

1.政府委托式審計(jì)。

目前我國(guó)社會(huì)審計(jì)模式是由企業(yè)自行付費(fèi)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)付費(fèi)、收費(fèi)以及審計(jì)委托之間存在密切關(guān)系，建立一個(gè)科學(xué)合理的付費(fèi)收費(fèi)委托的關(guān)系對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的提高，保持審計(jì)的獨(dú)立性，對(duì)舞弊的防范有著積極的作用。但是，從近幾年舞弊案件中可以看出我國(guó)審計(jì)的收費(fèi)、付費(fèi)以及相應(yīng)的審計(jì)獨(dú)立性都存在不足的情況。審計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)更多的是與客戶(hù)相互討價(jià)還價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在過(guò)低的收費(fèi)情況下以及為了維持保留住客戶(hù)，可能會(huì)對(duì)其自身的獨(dú)立性產(chǎn)生消極影響。

在此種情況下，可以由政府設(shè)立一個(gè)專(zhuān)門(mén)的審計(jì)委托機(jī)構(gòu)，同時(shí)在其中設(shè)立一個(gè)由政府、股東、債權(quán)人等組成的監(jiān)督委員會(huì)，專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)公司相關(guān)審計(jì)的委托事宜。為了更加平穩(wěn)地發(fā)揮政府委托型審計(jì)，可以先從上市公司以及各地具有代表性影響力的公司進(jìn)行先期的試點(diǎn)然后逐步推行此種模式。使其由原先的公司委派注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)改由政府主導(dǎo)的委托審計(jì)。為了使其由超然的獨(dú)立性特點(diǎn)，政府應(yīng)該為該機(jī)構(gòu)設(shè)立專(zhuān)門(mén)的專(zhuān)項(xiàng)基金來(lái)運(yùn)作機(jī)構(gòu)以及承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用。鑒于此種模式對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的提高有著積極地作用，專(zhuān)項(xiàng)資金可來(lái)源于原被審計(jì)單位支付的審計(jì)費(fèi)用、股東、債權(quán)人以及政府補(bǔ)貼。同時(shí)企業(yè)也不用再直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，而是由該審計(jì)委托機(jī)構(gòu)按照相關(guān)程序，采取公開(kāi)招標(biāo)的方式選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)相關(guān)公司進(jìn)行審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只與審計(jì)委托機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通交流，此種模式比原先與被審計(jì)單位的委托受理關(guān)系相比有著更高的審計(jì)獨(dú)立性。公開(kāi)招標(biāo)的方式也讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加遵守以質(zhì)量為導(dǎo)向的職業(yè)道德文化。

2.獨(dú)立調(diào)查委員會(huì)模式。

該獨(dú)立調(diào)查委員會(huì)成立的主要目的有兩個(gè)：其一，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行有效管理。其二對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行有效的調(diào)查尤其是上市實(shí)體以及對(duì)社會(huì)公眾有重大影響的企業(yè)。我國(guó)可以借鑒美國(guó)舞弊稽核師協(xié)會(huì)（ACFE）的模式，以其為基礎(chǔ)由政府組織成立一個(gè)擁有執(zhí)法權(quán)的獨(dú)立調(diào)查委員會(huì)，調(diào)查委員會(huì)由與審計(jì)、會(huì)計(jì)等相關(guān)專(zhuān)業(yè)人士組成。采取適當(dāng)?shù)姆椒俺绦驅(qū)?huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)管，查看有無(wú)與審計(jì)客戶(hù)串通舞弊的情況，如有，則請(qǐng)相關(guān)人員對(duì)其進(jìn)行審查審計(jì)。另外，定期對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)能力，誠(chéng)信度等進(jìn)行調(diào)查并定期向社會(huì)公布其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)價(jià)等級(jí)。同時(shí)采取抽樣調(diào)查、集中審查等方式對(duì)有舞弊跡象的公司進(jìn)行審查。如果發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，則對(duì)提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一同進(jìn)行審查。查看會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否還對(duì)其他審計(jì)客戶(hù)出具了虛假的審計(jì)報(bào)告。必要時(shí)可以對(duì)公司進(jìn)行第二次審計(jì)。針對(duì)社會(huì)公眾重點(diǎn)關(guān)注的有涉嫌違規(guī)行為或舞弊嫌疑的公司采取由獨(dú)立調(diào)查委員會(huì)進(jìn)行二次審計(jì)復(fù)核。同時(shí)為了更好地防范舞弊以及規(guī)范審計(jì)行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，加強(qiáng)內(nèi)外部審計(jì)合力，獨(dú)立調(diào)查委員會(huì)可以將發(fā)現(xiàn)的舞弊情況進(jìn)行收集、分析、歸納和解釋?zhuān)纬晌璞追婪吨改?，提升審?jì)人員及其相關(guān)人員的舞弊防范意識(shí)，增強(qiáng)行業(yè)的專(zhuān)業(yè)信息交流和分享。同時(shí)委員會(huì)也可以通過(guò)信息的發(fā)布向外表明其反舞弊的決心，增強(qiáng)公眾信心，也可以減少政府和企業(yè)等組織因舞弊行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)和其他損失。

六、結(jié)語(yǔ)

近年來(lái)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，資本市場(chǎng)不斷壯大。隨之而來(lái)，各種監(jiān)管問(wèn)題也日趨突出，市場(chǎng)監(jiān)管亟需有完善、健全的“吹哨人制度”來(lái)維護(hù)市場(chǎng)秩序，減少、控制違法行為?；诖宋覈?guó)應(yīng)適時(shí)建立健全吹哨人制度的相關(guān)法律法規(guī)和對(duì)吹哨者的激勵(lì)和保護(hù)，切實(shí)保護(hù)相關(guān)投資者的合法權(quán)益以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定，為資本市場(chǎng)健康發(fā)展做出貢獻(xiàn)。同時(shí)政府作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的掌舵者，資本市場(chǎng)的監(jiān)督者應(yīng)該要加強(qiáng)對(duì)于市場(chǎng)的監(jiān)管，建立完善相關(guān)法律體系，適時(shí)建立政府介入型審計(jì)模式，提高審計(jì)的獨(dú)立性，加強(qiáng)對(duì)于審計(jì)行業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)監(jiān)督，促進(jìn)審計(jì)的健康穩(wěn)定發(fā)展。吹哨人制度和政府介入型審計(jì)也是對(duì)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的監(jiān)督合力，形成審計(jì)工作全國(guó)一盤(pán)棋要求的一種有效補(bǔ)充和助力。吹哨人制度和政府介入的兩者有機(jī)結(jié)合對(duì)于目前的審計(jì)模式有一定的改進(jìn)作用，為防止舞弊新形勢(shì)提供了一些參考。

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（作者單位：西京學(xué)院）