王華楨

【摘 要】會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅需要提升業(yè)務(wù)水平，提高審計(jì)獨(dú)立性，還要妥善處理協(xié)調(diào)好與上市公司、監(jiān)管部門、其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所等多方關(guān)系，以滿足新《證券法》的要求，促進(jìn)我國(guó)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】新《證券法》;審計(jì);上市公司;會(huì)計(jì)師事務(wù)所

一、引言

《中華人民共和國(guó)證券法》（以下簡(jiǎn)稱新《證券法》）于2019年12月28日經(jīng)第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十五次會(huì)議第二次修訂，自2020年3月1日起實(shí)施，此次修訂對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了更嚴(yán)格的要求。但事實(shí)上會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能滿足《證券法》的要求，執(zhí)業(yè)不規(guī)范現(xiàn)象較為嚴(yán)重。2020年上半年，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)對(duì)6家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)項(xiàng)目中涉嫌失職失責(zé)行為進(jìn)行問(wèn)責(zé)，對(duì)正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出行政處罰事先告知。1～6月累計(jì)新增中介機(jī)構(gòu)違法案件10起，其中涉及社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)8起。目前，我國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所資本市場(chǎng)違法犯罪采取“零容忍”的態(tài)度，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一定要認(rèn)清形勢(shì)，采取措施，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)健康順利進(jìn)行。

二、新《證券法》實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)影響分析

1.從業(yè)要求由批準(zhǔn)改為備案，加大了行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)。

修訂后《證券法》將會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)資格由批準(zhǔn)改為備案。2020年7月24日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)、工業(yè)和信息化部、司法部、財(cái)政部四部門聯(lián)合公布《證券服務(wù)機(jī)構(gòu)從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)備案管理規(guī)定》，自2020年8月24日起施行。備案即留存事務(wù)所的信息，候查，更多考慮網(wǎng)絡(luò)監(jiān)管，對(duì)于審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程監(jiān)管會(huì)更加嚴(yán)格。同時(shí)，管理方式的改變，符合國(guó)務(wù)院“放管服”的要求，簡(jiǎn)化辦事流程，有利于更多會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)，加大行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)。

2.加強(qiáng)了對(duì)被審計(jì)單位的保護(hù)，強(qiáng)化了審計(jì)職業(yè)道德。

新《證券法》將審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員提供相關(guān)審計(jì)服務(wù)不得買賣“股票”改為“證券”，擴(kuò)大了限制購(gòu)買的范圍，并且將審計(jì)單位和人員對(duì)被審計(jì)單位實(shí)際開展工作之日至接受委托之日這一期間也進(jìn)行了限制，延長(zhǎng)了限制購(gòu)買相關(guān)證券的時(shí)間。此外，與之對(duì)應(yīng)的處罰條款也做了配套修改。與修訂前《證券法》相比，修訂后《證券法》規(guī)定更為詳細(xì)，對(duì)被審計(jì)單位的保護(hù)更加完善。公司提供給會(huì)計(jì)師事務(wù)所用以審計(jì)的資料可能涉及公司的商業(yè)秘密，保守秘密是審計(jì)人員的職業(yè)道德之一。利用審計(jì)過(guò)程中所得知的商業(yè)秘密進(jìn)行交易，不利于被審計(jì)單位的利益保護(hù)，也不利于投資者，有悖于審計(jì)職業(yè)道德。

3.首次公開發(fā)行新股條件變化，提高了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)要求。

公司首次公開發(fā)行新股，所需符合條件中的“最近三年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)文件無(wú)虛假記載，無(wú)其他重大違法行為”，改為“最近三年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告被出具無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告”，這一改變對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師則提出了更高的要求?！盁o(wú)保留意見”出具的權(quán)力在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，新《證券法》試點(diǎn)推進(jìn)注冊(cè)制給了更多公司上市的機(jī)會(huì)，擬上市的公司在數(shù)量上有大幅度的增長(zhǎng)，審計(jì)需求會(huì)更加旺盛。然而我國(guó)上市公司良莠不齊，質(zhì)量整體不高給審計(jì)帶來(lái)了困難。隨著各行業(yè)的發(fā)展，一些新非財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)的因素對(duì)企業(yè)越來(lái)越重要，例如粉絲、平臺(tái)、流量等甚至不屬于無(wú)形資產(chǎn)的項(xiàng)目也成為一些企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。而這些在入賬時(shí)就很難判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)難度更大。此外，以上海證券交易所公司上市要求為例，財(cái)務(wù)指標(biāo)有5項(xiàng)，雖然支持審計(jì)的前沿技術(shù)如云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等發(fā)展迅速，為上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的技術(shù)進(jìn)步帶來(lái)生機(jī)，但一些金額的認(rèn)定、統(tǒng)計(jì)口徑的不同可能會(huì)對(duì)審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生質(zhì)的影響，從而影響其能否上市，這就對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平提出了高要求。

4.加重了會(huì)計(jì)師事務(wù)所上市公司審計(jì)的違法處罰力度，保障審計(jì)獨(dú)立性。

修訂后《證券法》大幅度提高了虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏以及對(duì)未按照有關(guān)規(guī)定保存有關(guān)文件和資料的處罰力度。設(shè)不違法的保留效用為0，違法后被發(fā)現(xiàn)受到處罰的概率為P，處罰力度為F，違法所得為X，處罰的有效性取決于0>（1-P）X-PF，即F>X（1-P）/P，增加F和P都有助于此公式的成立;但當(dāng)X很大時(shí)，強(qiáng)化處罰的嚴(yán)峻對(duì)F的增加程度效果有限，其邊際效果降低，而增加P的效果則要顯著得多。

審計(jì)業(yè)務(wù)在證券市場(chǎng)的價(jià)值在于規(guī)范上市公司行為，保護(hù)投資者。假設(shè)對(duì)于上市公司而言舞弊發(fā)行股票、債券的收益為X1，被證監(jiān)會(huì)發(fā)現(xiàn)受到處罰概率為P1。實(shí)踐中收益X1是非常巨大的，所以很多公司存在舞弊動(dòng)機(jī)。證監(jiān)會(huì)作為政府部門而言其管理的精力和專業(yè)性是有限的，許多股民也不夠?qū)I(yè)，因此難以發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，上市公司舞弊受到懲罰概率P1較小。如果投資者的鑒別力沒有提高，證監(jiān)會(huì)的職責(zé)履行也未加強(qiáng)，那么虛造報(bào)表事件將會(huì)頻發(fā)，投資者總是上當(dāng)受騙，長(zhǎng)此以往將會(huì)對(duì)上市公司失去信心，證券市場(chǎng)就會(huì)低迷。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的專業(yè)中介機(jī)構(gòu)通過(guò)保持獨(dú)立性，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià)的職能，在此情況下加大了上市公司舞弊受到處罰概率P1，可以顯著約束上市公司的行為，體現(xiàn)了審計(jì)在證券市場(chǎng)的價(jià)值。

新《證券法》增加了審計(jì)業(yè)務(wù)違法成本，有利于保障審計(jì)獨(dú)立性。假設(shè)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言幫助上市公司舞弊收益為X2，處罰力度為F2?！蹲C券法》修訂之前會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法成本F2遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于違法收益X2。因此，舞弊的概率較大。而新《證券法》提高了違法成本F2，一定程度上促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中更加保持職業(yè)懷疑態(tài)度和給予應(yīng)有的關(guān)注，保障審計(jì)的獨(dú)立性，起到預(yù)防會(huì)計(jì)事務(wù)所違法的作用。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)新《證券法》實(shí)施的策略

1.不斷深入學(xué)習(xí)，提升業(yè)務(wù)水平。

首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要認(rèn)真學(xué)習(xí)新《證券法》，明確規(guī)范要求，透徹理解新《證券法》的精神實(shí)質(zhì)。其次，要不斷提升業(yè)務(wù)水平。通過(guò)學(xué)習(xí)專業(yè)會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)，法律知識(shí)，提高業(yè)務(wù)能力，從而保障審計(jì)質(zhì)量。最后，還要學(xué)習(xí)所服務(wù)上市公司所在行業(yè)的相關(guān)知識(shí)，把握大勢(shì)之所向，精于業(yè)務(wù)。

2.提高獨(dú)立性，恪守職業(yè)道德。

很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)最終審計(jì)失敗的根本原因是審計(jì)獨(dú)立性缺失。獨(dú)立性的保障在于審計(jì)人員與被審計(jì)單位不存在經(jīng)濟(jì)利益，而多數(shù)情況下資本市場(chǎng)上會(huì)計(jì)師事務(wù)所的委托人（付事務(wù)所酬勞的人）恰是上市公司（被審計(jì)單位），這種經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系導(dǎo)致了會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券市場(chǎng)“看門人”角色沖突，審計(jì)獨(dú)立性難以保障，存在審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要打造品牌，就要提高審計(jì)獨(dú)立性，在陳述審計(jì)意見時(shí)不能為了獲得一時(shí)的業(yè)務(wù)而發(fā)表不實(shí)意見，應(yīng)當(dāng)尊重事實(shí)，客觀地發(fā)表審計(jì)意見，恪守職業(yè)道德。

3.協(xié)調(diào)各方關(guān)系，積極防范風(fēng)險(xiǎn)。

（1）實(shí)事求是地為上市公司服務(wù)。

近年來(lái)上市公司串通會(huì)計(jì)師事務(wù)所舞弊事件頻頻曝出，證監(jiān)會(huì)多次開出罰單，一定程度上影響到了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)選擇對(duì)自己的行為負(fù)責(zé)的上市公司合作。會(huì)計(jì)師事務(wù)所受上市公司委托從事審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)依照法定程序進(jìn)行，會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受聘請(qǐng)要看公司是否進(jìn)行了合法的程序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所受委托憑借公信力出具審計(jì)報(bào)告，服務(wù)于上市公司，服務(wù)于廣大投資者，因此建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所以實(shí)力樹立公信力，客觀公允、實(shí)事求是，否則更多的市場(chǎng)機(jī)會(huì)將失之交臂。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還要注重自我保護(hù)。如果提供的審計(jì)報(bào)告給他人造成損失的，將與委托人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，目前司法實(shí)踐中尚無(wú)審計(jì)過(guò)錯(cuò)鑒定機(jī)構(gòu)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格按照準(zhǔn)則要求，做到以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向執(zhí)行審計(jì)流程，保存好審計(jì)底稿等來(lái)證明自己勤勉盡責(zé)。

（2）接受監(jiān)管引導(dǎo)，及時(shí)溝通反饋。

市場(chǎng)具有自發(fā)性、盲目性、滯后性，為了更好的服務(wù)于證券市場(chǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要及時(shí)了解政策動(dòng)向，自覺接受監(jiān)管引導(dǎo)。新《證券法》實(shí)施后，證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部等監(jiān)管部門出臺(tái)了若干與之相關(guān)的政策，這些政策很多都是首次規(guī)定，在執(zhí)行過(guò)程中難免會(huì)遇到問(wèn)題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為資本市場(chǎng)的“看門人”，很多時(shí)候都會(huì)比監(jiān)管部門更早發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)及時(shí)向協(xié)會(huì)反映問(wèn)題、積極溝通，幫助規(guī)范的制定及實(shí)施。

（3）了解同行動(dòng)態(tài)，抵制不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)及時(shí)關(guān)注協(xié)會(huì)動(dòng)態(tài)，了解最新行業(yè)消息，以此來(lái)重新進(jìn)行決策判斷。面對(duì)制度的改革，業(yè)內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)將進(jìn)一步加劇，通過(guò)低價(jià)以獲得業(yè)務(wù)的事務(wù)所，審計(jì)質(zhì)量將難以保障。這不利于投資者，不利于資本市場(chǎng)，可能導(dǎo)致行業(yè)衰退。因此，事務(wù)所要加大合作力度抵制不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，共同營(yíng)造良好的行業(yè)環(huán)境。

四、結(jié)論

《證券法》修訂之前，行業(yè)存在較高進(jìn)入壁壘，違法成本低，審計(jì)獨(dú)立性不足等問(wèn)題。新《證券法》的實(shí)施改善了這些問(wèn)題，同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)提出了更高的要求，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，加重了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證券市場(chǎng)上所要承擔(dān)的責(zé)任。

面臨新要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅需要提升業(yè)務(wù)水平，提高審計(jì)獨(dú)立性，還要妥善處理協(xié)調(diào)好與監(jiān)管部門、上市公司、其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所等多方關(guān)系。在未來(lái)，證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的重要性將進(jìn)一步凸顯，配合新《證券法》實(shí)施的其他法律法規(guī)也將逐步修訂完善。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有勤勉盡責(zé)、恪盡職守做好證券市場(chǎng)“看門人”，才能實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

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（作者單位：西北政法大學(xué)）