張亞連，邱明亮，朱友鵬

(1.中南林業(yè)科技大學(xué) 商學(xué)院，湖南 長沙 410004；2. School of MACE, The University of Manchester， Manchester, United Kingdom，M139PL)

一、引言

近年來隨著全球大氣污染、人口暴增、能源匱乏等問題的出現(xiàn)，關(guān)于保護(hù)環(huán)境的議題引起了全世界的高度關(guān)注。自1978年以來，我國雖然經(jīng)濟(jì)實現(xiàn)了跨越式增長，經(jīng)濟(jì)體量也逐年遞增，卻一直忽略經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的環(huán)境破壞，而企業(yè)作為市場經(jīng)濟(jì)的主要參與者同時也是環(huán)境污染的源頭之一，毫無疑問需要對其追責(zé)，應(yīng)當(dāng)要求其披露環(huán)境會計信息。然而我國很多企業(yè)很少披露環(huán)境會計信息，政府與立法部門出臺的相關(guān)法律法規(guī)也較為模糊。

以日本為首的發(fā)達(dá)國家在環(huán)境保護(hù)上做到了國際領(lǐng)先。第二次世界大戰(zhàn)之后日本因過度依賴重化工業(yè)造成了環(huán)境重度污染，此后日本積極發(fā)展環(huán)境會計，日本企業(yè)在環(huán)境會計信息披露中有著健全的制度及政策引導(dǎo)。因此，中國企業(yè)環(huán)境會計信息的披露方式、披露內(nèi)容等可以借鑒日本成熟的經(jīng)驗。基于此，本文試圖通過中日企業(yè)環(huán)境會計信息披露對比，對我國環(huán)境會計信息披露的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行深入探索，以助推我國環(huán)境會計的發(fā)展。

二、文獻(xiàn)綜述

企業(yè)應(yīng)該積極參與環(huán)境會計信息披露，針對環(huán)境會計信息應(yīng)該披露的內(nèi)容，理論界處于不斷完善之中。研究者強(qiáng)調(diào)環(huán)境會計信息披露應(yīng)該完整全面。

Holm和ikhardsson(2008)[1]表示環(huán)境會計信息披露的核心內(nèi)容應(yīng)由財務(wù)信息、環(huán)境訴訟信息和公司污染信息三個方面構(gòu)成。Aerts等(2007)[2]認(rèn)為環(huán)境信息披露不僅要包含污染后的治理恢復(fù)情況，同時也應(yīng)該披露企業(yè)各項環(huán)境管理對企業(yè)經(jīng)營的影響。針對披露模式的探討，Hank和Dan(2013)[3]認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)通過媒體平臺披露企業(yè)環(huán)境信息，這是由于媒體作為公眾了解企業(yè)的主要媒介，對企業(yè)產(chǎn)生外部壓力；關(guān)于信息披露的動因方面，日本學(xué)者稻田健志(2011)[4]認(rèn)為企業(yè)有關(guān)環(huán)境信息披露的主要動因來自于公司的雇員和國內(nèi)外市場提出的要求。

耿建新和劉長翠(2003)[5]認(rèn)為對于環(huán)境會計信息披露應(yīng)該包含成本與費用、收益和環(huán)境負(fù)債方面；就環(huán)境會計信息披露內(nèi)容來看，既有非量化指標(biāo)，也有量化指標(biāo)。陳薇(2010)[6]將環(huán)境會計信息的披露內(nèi)容分為定性指標(biāo)和定量指標(biāo)，并說明了披露內(nèi)容應(yīng)該包含環(huán)境財務(wù)信息、環(huán)境資產(chǎn)和負(fù)債、環(huán)境成本費用和績效。趙海俠(2018)[7]認(rèn)為環(huán)境信息披露內(nèi)容應(yīng)該包括文字說明類信息、貨幣計量的信息以及物量計量的信息。

對于具體針對披露的模式的探討，黃嫦嬌(2013)[8]指出現(xiàn)有環(huán)境會計披露形式主要有兩種，一種是合并披露，即在財務(wù)報表及其附注上增設(shè)環(huán)境會計信息以對外披露 ；另外一種是單獨披露。張劍智等(2017)[9]指出披露環(huán)境信息的主要形式有可持續(xù)報告、企業(yè)社會責(zé)任報告，以及環(huán)境、社會和公司治理信息披露報告等。同時，我國學(xué)者在對比歐美國家的基礎(chǔ)上，研討了中國環(huán)境相關(guān)法律依據(jù)的不足，喬永波和吳旭陽(2020)[10]指出我國還未形成完整的環(huán)境會計信息披露體系。對于環(huán)境會計信息披露質(zhì)量，王磊(2020)[11]指出我國上市公司在對正面環(huán)境信息披露和負(fù)面環(huán)境信息披露時的質(zhì)量參差不齊。

總體而言，我國環(huán)境會計信息披露在內(nèi)容形式和質(zhì)量上還存在不足，缺乏一套完整的法律和監(jiān)管體系。因此，本文通過對比中日企業(yè)環(huán)境信息的披露情況，針對其在環(huán)境信息披露方面的差異及產(chǎn)生原因，提出相關(guān)改進(jìn)措施，早日探索出一套符合中國特色的環(huán)境會計披露制度。

三、中日環(huán)境信息披露的基本狀況

(一)中國企業(yè)環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀

1.中國企業(yè)披露的數(shù)量

近年來，由于“綠色發(fā)展”的提出，我國許多企業(yè)已知曉環(huán)保的現(xiàn)實意義，不少企業(yè)已經(jīng)開始披露環(huán)境會計信息。其中上市公司是披露的主力軍。同時，由于上市公司自身的特點，公司的信息相對透明，更容易搜集和整理。圖1和圖2分別匯總了2015—2019年我國上市公司總量與上市公司中進(jìn)行環(huán)境會計信息披露的企業(yè)數(shù)量以及環(huán)境會計信息披露比。

圖1 2015—2019年我國上市公司總數(shù)與披露數(shù)

圖2 2015—2019年我國上市公司環(huán)境會計信息披露比

本文通過統(tǒng)計中國新聞工作協(xié)會(環(huán)境新聞分會)披露的有關(guān)深滬A股公司披露環(huán)境會計信息的數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)從大趨勢來看，企業(yè)披露環(huán)境會計信息的數(shù)量呈波動上升趨勢，但總體比例還是比較低的。

2.我國企業(yè)環(huán)境會計披露內(nèi)容

雖然我國沒有法律明文規(guī)定必須披露哪些項目內(nèi)容，但按照環(huán)保部的《環(huán)境信息披露指導(dǎo)建議》，我國企業(yè)建議進(jìn)行披露的內(nèi)容如表1所示。

表1 建議披露的主要內(nèi)容

同時，按照信息的呈現(xiàn)方式，我國環(huán)境會計信息披露內(nèi)容還可以分為財務(wù)與績效信息，具體分類標(biāo)準(zhǔn)如圖3所示。

圖3 披露內(nèi)容的分類

3.由中國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的主要方式

由中國環(huán)保協(xié)會完成編撰的《2017上市公司環(huán)境信息調(diào)研白皮書》，統(tǒng)計了2017年我國企業(yè)環(huán)境會計的相關(guān)情況。該報告說明了我國環(huán)境會計披露主要有兩種方式：合并披露和單獨披露，如圖4所示。

圖4 2017年我國上市公司環(huán)境會計信息披露方式比較

我國大多數(shù)企業(yè)傾向于在企業(yè)年報里進(jìn)行合并披露。例如，環(huán)境保護(hù)成本主要在CSR報告的附注或綠色發(fā)展報告中披露，只有少數(shù)的公司會進(jìn)行單獨披露，占比約為29%，相對日本進(jìn)行環(huán)境會計信息披露的整體比例42.7%而言相對較低。

(二)日本企業(yè)環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀

1.日本企業(yè)環(huán)境會計信息披露的數(shù)量

日本會計學(xué)對環(huán)境的探索遠(yuǎn)早于我國，經(jīng)過多年的發(fā)展，完善的系統(tǒng)已在日本生成。其中，日本環(huán)境省發(fā)揮了很大的作用。

鑒于《環(huán)境友好企業(yè)調(diào)查結(jié)果》(2019版)的數(shù)據(jù)可以看出,日本進(jìn)行環(huán)境會計信息披露的整體比例達(dá)到42.7%，其中甚至有近四分之一的企業(yè)為非上市公司，而中國幾乎沒有非上市公司開展相關(guān)環(huán)境會計信息的披露，足顯日本各方企業(yè)對環(huán)保的重視。

2.日本企業(yè)環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容

與中國不同的是，日本有明確的環(huán)境信息披露準(zhǔn)則。日本現(xiàn)行上市公司都按照環(huán)保部門公布的《環(huán)境省關(guān)于環(huán)境披露的指導(dǎo)綱領(lǐng)2015》進(jìn)行環(huán)境會計信息披露，詳情如表2所示。

表2 日本環(huán)境會計信息披露的主要項目

續(xù)表

日本企業(yè)嚴(yán)格遵守指南的要求編制環(huán)境報告，有的企業(yè)披露的甚至更加詳細(xì)和豐富。日本企業(yè)在“環(huán)境管理”和“環(huán)境負(fù)荷及績效”這兩個項目上披露得十分豐富。與中國不同的是，日本很多環(huán)境信息是以貨幣形式披露的，比如環(huán)境成本和收入等，因此利益相關(guān)者也能更好地統(tǒng)計和分析環(huán)境信息。

3.日本企業(yè)環(huán)境會計信息披露的主要方式

根據(jù)由日本環(huán)境省企業(yè)信息披露部發(fā)布的《環(huán)保企業(yè)行為調(diào)查結(jié)果》對日本企業(yè)環(huán)境信息披露的模式的嚴(yán)查結(jié)果，有近60%的企業(yè)選擇了單獨披露的模式，主要披露在日本的“株式會社社會責(zé)任報告”。這一數(shù)據(jù)與中國區(qū)別很大，大部分中國企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境會計信息披露的時候不會單獨發(fā)布環(huán)境報告，而是合并披露。相較而言，日本發(fā)布的獨立報告，使得信息披露更加完整，信息利用效率也大大提高。

四、中日企業(yè)環(huán)境會計信息披露案例比較——以海爾和夏普為例

由于中日兩國的企業(yè)數(shù)量巨大，無法對每一個公司都進(jìn)行具體分析，但是家電制造業(yè)在兩國的環(huán)境會計信息披露相關(guān)指南中都是重點披露的行業(yè)，也是強(qiáng)制披露的行業(yè)。故此本文決定選取中日家電制造業(yè)品牌中的佼佼者——海爾和夏普集團(tuán)為案例，進(jìn)行比較研究。

(一)案例企業(yè)簡介

1.海爾集團(tuán)概況

海爾(Haier)集團(tuán)(下文簡稱海爾)創(chuàng)業(yè)于1984年，總部位于中國青島市，是中國大中型家電品牌的領(lǐng)頭羊，在中國和海外都具有較大的市場規(guī)模，也是業(yè)內(nèi)公認(rèn)的白色家電企業(yè)，并入圍財經(jīng)期刊《財富》的世界500強(qiáng)。海爾在2003年便強(qiáng)調(diào)“清潔生產(chǎn)”，不僅產(chǎn)品質(zhì)量過硬，在環(huán)境的披露上也走在中國其他企業(yè)前列。但與同為家電巨頭的夏普集團(tuán)相比，海爾的環(huán)境報告晚于夏普近10年。

2.夏普集團(tuán)概況

夏普(Sharp)集團(tuán)(下文簡稱夏普)創(chuàng)立于1912年，總部位于日本關(guān)西重鎮(zhèn)——大阪市，是一家日本知名的電器公司，夏普在全球的37個國家與地區(qū)開展業(yè)務(wù)，早已經(jīng)是一家大型跨國電器公司，夏普作為一家日本企業(yè)，早在20世紀(jì)90年代便意識到環(huán)保的現(xiàn)實意義，經(jīng)過20余年的發(fā)展，相關(guān)的披露制度較為先進(jìn)，具有較大的借鑒意義。

(二)環(huán)境會計信息披露法律依據(jù)的比較

夏普與海爾環(huán)境會計信息披露法律依據(jù)基礎(chǔ)比較如表3所示。

表3 海爾和夏普披露的法律依據(jù)比較

由表3不難看出，一是夏普和海爾所能依據(jù)的與環(huán)保相關(guān)的法令條例的數(shù)量之間的差額比較大。中國環(huán)保法律加上部門規(guī)章也才27部，遠(yuǎn)少于日本的700余部環(huán)保法律、法規(guī)和部門機(jī)構(gòu)法令。二是日本企業(yè)環(huán)境會計信息披露的要求更為嚴(yán)格。雖然兩國企業(yè)都是自愿披露環(huán)境會計信息，但日本企業(yè)已經(jīng)形成了常態(tài)化定期披露的意識，反觀我國企業(yè)，只有少數(shù)重污染企業(yè)才會在強(qiáng)制性披露義務(wù)約束下對外披露環(huán)境會計信息。三是夏普編制環(huán)境報告書所依據(jù)指南的國際化水平更高。夏普的編制依據(jù)主要有《可持續(xù)發(fā)展報告指南》和日本環(huán)境省發(fā)布的 《環(huán)境報告指南》《環(huán)境會計指南》，而海爾的編制依據(jù)主要是國家及山東省環(huán)保部門制定出臺的非強(qiáng)制性指導(dǎo)文件。因此我國有關(guān)環(huán)境保護(hù)的法制建設(shè)滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實際，我國企業(yè)也無法在完善的法律規(guī)章的指導(dǎo)下完成信息披露。

(三)環(huán)境會計信息披露內(nèi)容的比較

表4將就兩個集團(tuán)2018年披露的內(nèi)容進(jìn)行橫向?qū)Ρ?，通過9個方面的對比，以期發(fā)現(xiàn)兩個集團(tuán)披露內(nèi)容的不同之處和兩個集團(tuán)的差距，詳見表4。

表4 海爾與夏普披露的內(nèi)容橫向比較

首先在披露的空間范圍，海爾集團(tuán)只注重海爾中國的13個工業(yè)園區(qū)，而夏普披露的空間范圍更廣，體現(xiàn)了夏普的全球視野；在字符與頁碼數(shù)量上，海爾的披露字符數(shù)也遠(yuǎn)少于夏普的披露字符數(shù)；在文本語言上，夏普采用了雙語披露，國際化程度較高；就圖表和物量描述而言，夏普的數(shù)量更多，表達(dá)更為清晰明了，反觀海爾集團(tuán)則遠(yuǎn)遜色于之。綜上所述，相較海爾集團(tuán)，夏普集團(tuán)更加專業(yè)、詳實，體現(xiàn)了夏普對環(huán)境會計的深入理解和對信息使用者的負(fù)責(zé)。

(四)環(huán)境會計信息披露方式的比較

我國近年來雖然有環(huán)境部相關(guān)法令作為行動指南，但沒有法律明文規(guī)定需要使用哪種披露方式，公司可以通過網(wǎng)絡(luò)社交媒體、環(huán)境報告等媒介進(jìn)行披露。2006—2010年，海爾集團(tuán)的主要披露方式是通過主流媒體和企業(yè)官網(wǎng)進(jìn)行披露，并沒有獨立披露。而日本企業(yè)開展披露的方式以單獨披露為主，合并披露為輔，并且有《IT法》為企業(yè)信息披露的安全性和透明性提供保障。兩個集團(tuán)2018年具體披露方式的對比如表5所示。

表5 海爾和夏普披露方式的比較

通過表5可知，在2018年的最新披露中，兩個集團(tuán)的披露方式基本趨同。但是相對而言夏普集團(tuán)的披露方式更加多樣，并且同時在CSR和環(huán)境報告書中進(jìn)行雙重披露。但就披露形式而言，兩個集團(tuán)在2018年沒有太大的區(qū)別。

(五)基于EDI兩個集團(tuán)環(huán)境會計信息披露質(zhì)量對比

通過上文從法律依據(jù)、方式和內(nèi)容三個角度對海爾集團(tuán)和夏普集團(tuán)的環(huán)境會計信息披露進(jìn)行了對比，我們對這兩個集團(tuán)的環(huán)境會計信息披露質(zhì)量有了整體的了解。環(huán)境會計信息披露質(zhì)量可以通過建立特有的環(huán)境信息質(zhì)量評價指標(biāo)進(jìn)行分析，本文將引入環(huán)境信息披露質(zhì)量指數(shù)(Environmental Information Disclosure Quality Index，后文簡稱EDI)，對企業(yè)環(huán)境會計信息披露的質(zhì)量進(jìn)行評分。該套指標(biāo)可以很好地將兩家家電企業(yè)的各類環(huán)境信息問題進(jìn)行量化，從披露內(nèi)容的完整性、可得性、特征性等方面來評價企業(yè)披露質(zhì)量的層次高低，并對企業(yè)未來的環(huán)保行為做出預(yù)測，從而能夠更好地讓報告使用者對企業(yè)環(huán)境問題的處理進(jìn)行客觀的判斷并做出有效的決策。

我國目前沒有完善的政府統(tǒng)一的EDI指標(biāo)體系。為了細(xì)分維度和科學(xué)地賦予指標(biāo)權(quán)重，本文在借鑒部分學(xué)者對政府信息披露質(zhì)量指標(biāo)的研究基礎(chǔ)上，基于兩家企業(yè)的環(huán)境會計信息披露的特性和ISO的環(huán)境體系，選取出了符合中日兩家家電企業(yè)的EDI指標(biāo)，并根據(jù)各指標(biāo)對企業(yè)信息披露的重要程度及可操作性對EDI的值進(jìn)行優(yōu)化與調(diào)整，即將EDI分為“內(nèi)容”“可得性”“特征性”三個維度共18分，計算兩個集團(tuán)的披露得分。

本文考慮到環(huán)境會計自身的特殊性，借鑒了張琦等(2016)[12]有關(guān)政府會計的研究成果，設(shè)置了3個一級指標(biāo)。具體如表6所示。

表6 環(huán)境會計信息披露指標(biāo)明細(xì)表

在通過羅列EDI在三個不同維度的明細(xì)指標(biāo)分類之后，本文基于以上的EDI指標(biāo)，將中國海爾集團(tuán)和日本夏普集團(tuán)有關(guān)環(huán)境會計信息披露的質(zhì)量，在三個維度的基礎(chǔ)上進(jìn)行量化打分。本文將以海爾集團(tuán)2018年出具的CSR、環(huán)境報告書和夏普集團(tuán)2018年CSR報告為評分對象，在詳細(xì)分解之后，各維度的具體評分結(jié)果如表7所示。

表7 基于EDI海爾集團(tuán)與夏普集團(tuán)得分統(tǒng)計表

在EDI的三項維度打分中夏普集團(tuán)的每一個維度的得分都比海爾集團(tuán)高。比如在“內(nèi)容維度”這一塊，正如前文對兩個集團(tuán)披露內(nèi)容的對比分析，海爾集團(tuán)有關(guān)環(huán)境績效信息的披露較少，同時對環(huán)保社會反響這一模塊披露得不夠充分。

綜上所述，通過對兩個集團(tuán)披露的法律依據(jù)、披露的方式、內(nèi)容和基于EDI的披露質(zhì)量評分之后，可以發(fā)現(xiàn)以海爾為代表的中國上市公司在環(huán)境會計信息披露中還有很多不足。

五、中國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的問題分析及改善建議

鑒于上文對中日兩家家電巨頭的對比和分析研究，不難發(fā)現(xiàn)我國環(huán)境會計信息披露雖然有所發(fā)展，但和日本之間的差距還很大。下文將通過分析案例中兩國企業(yè)在環(huán)境會計信息披露對比中存在的問題，分析這些問題產(chǎn)生的根源，并借鑒日本企業(yè)的經(jīng)驗，提出改善建議。

(一)中國環(huán)境會計信息披露存在的問題

1.缺少法律制度保障

從上述對比研究發(fā)現(xiàn)，日本環(huán)保相關(guān)的法律制度達(dá)到700余部，反觀中國，只有27部環(huán)保法令和行政條例，相差數(shù)十倍之多。日本由于法律依據(jù)足夠完善，很多企業(yè)已經(jīng)形成了常態(tài)化定期披露的意識。而我國只有少數(shù)重污染企業(yè)才會在強(qiáng)制性披露義務(wù)約束下對外披露環(huán)境信息。雖然近年來我國立法機(jī)關(guān)已經(jīng)開始加大對相關(guān)法令條例的修撰，但是還沒有明晰的條文律令。比如在2010年頒布了《環(huán)境披露導(dǎo)則(征求意見稿)》，雖然強(qiáng)調(diào)了重化工業(yè)需要強(qiáng)制披露，但至今為止還處于征求意見稿的狀態(tài)，沒有形成規(guī)范的制度。

2.披露內(nèi)容不夠充分

通過上述海爾和夏普的案例，我們可以發(fā)現(xiàn)，中國企業(yè)在環(huán)境會計信息披露內(nèi)容的數(shù)量與質(zhì)量上，都遜色于日本企業(yè)。我國企業(yè)的披露內(nèi)容更多是文字性描述，比如企業(yè)的環(huán)境政策、目標(biāo)、社會活動等定性類的信息。而對于一些貨幣信息和數(shù)據(jù)分析，如能源消耗、環(huán)境績效等具體定量化信息則多為回避態(tài)度。

中國企業(yè)對于環(huán)?？冃Ш统晒?，很多都是一筆帶過，附上一些圖片了事，沒有結(jié)合實際數(shù)據(jù)進(jìn)行論述。甚至部分企業(yè)還刻意隱瞞環(huán)境行政處罰和污染事件，報喜不報憂，企圖向社會大眾和信息使用者展現(xiàn)出一個富有社會責(zé)任的綠色環(huán)保企業(yè)形象。

3.披露方式較為單一

從上述兩家企業(yè)案例的對比可以看出，中國企業(yè)現(xiàn)行的披露模式主要是合并報告和獨立報告這兩種，相對于日本企業(yè)，中國企業(yè)的主流披露模式是合并披露，也就是補(bǔ)充報告。僅少部分企業(yè)編制獨立的CSR報告，并且數(shù)量十分有限。中國企業(yè)在選擇單獨發(fā)布報告的數(shù)量上和日本相比有著非常明顯的差距。

單一的報告披露方式存在許多缺點。單一的披露模式導(dǎo)致信息披露內(nèi)容有限，不利于綜合、全面地展現(xiàn)該企業(yè)整體環(huán)保狀況，也不利于向利益相關(guān)者傳達(dá)企業(yè)本年的環(huán)保狀況。由于缺乏統(tǒng)一的披露模式，加大了企業(yè)間的橫向?qū)Ρ鹊碾y度，信息利用率大打折扣，不利于利益相關(guān)方獲取信息。

4.信息披露質(zhì)量不高

在基于上文EDI的披露質(zhì)量評分結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，海爾集團(tuán)在各項EDI指標(biāo)上均落后于夏普集團(tuán)，這也反映出我國信息披露質(zhì)量不高。比如，某些上市公司會出現(xiàn)頭幾年對環(huán)境信息進(jìn)行披露，而以后年份卻不再披露的情況，缺乏連續(xù)性和可比性，考慮到每一年的環(huán)境變化因素不盡相同，因此需要年年進(jìn)行披露；在可靠性方面，日本企業(yè)環(huán)境會計信息披露會有事務(wù)所等第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行測評和鑒證，而我國企業(yè)在發(fā)布環(huán)境報告時較少會有注冊會計的參與并提供專業(yè)建議。由于缺乏獨立鑒證機(jī)構(gòu)，信息使用者無法知道企業(yè)的披露內(nèi)容是否全部準(zhǔn)確，是否存在欺瞞行為，因此可靠性不高。

(二)中國環(huán)境會計信息披露現(xiàn)存問題的原因分析

1.環(huán)境會計信息披露法律制度不夠完善

我國至今沒有統(tǒng)一且明晰的法令條例規(guī)定來統(tǒng)一企業(yè)怎樣進(jìn)行環(huán)境會計信息披露，按照什么模式進(jìn)行披露。這對于想認(rèn)真披露的企業(yè)而言，沒有明確的文件指南作為引導(dǎo)；對于不想進(jìn)行披露的企業(yè)而言，正好有空可鉆。同時，由于法律規(guī)定的模糊，導(dǎo)致信息披露具有不規(guī)范性，從而帶來了披露模式無法統(tǒng)一、披露內(nèi)容質(zhì)量較低等問題，利益相關(guān)者也因此不能快速地獲取信息、利用信息。由于缺乏相關(guān)法律對企業(yè)信息披露的安全性和透明性提供保障，我國上市公司信息披露也傾向于合并披露方式；對披露內(nèi)容而言，企業(yè)也有可能隱瞞的想法。故而，中國企業(yè)的環(huán)境會計信息披露相關(guān)法令條例的制定與完善是首要任務(wù)。

2.環(huán)境監(jiān)管體系有所欠缺

上文強(qiáng)調(diào)了立法機(jī)關(guān)的缺漏，但我國政府作為監(jiān)管者與日本政府相比也有缺失和不足。然而對于市場環(huán)境而言，政府作為管理者必須積極開展監(jiān)督和檢查。日本的中央和地方政府都有設(shè)置專門的機(jī)構(gòu)——環(huán)境評議會作為監(jiān)管部門，評議會由檢查機(jī)關(guān)主導(dǎo)，獨立行政，環(huán)境學(xué)家和非營利組織參與，不光為企業(yè)提供環(huán)保咨詢，也會定期檢查企業(yè)環(huán)境會計披露的情況。日本環(huán)境監(jiān)管體系如圖5所示。

圖5 日本環(huán)境監(jiān)管體系

與日本政府不同，我國在全國范圍內(nèi)的環(huán)保事務(wù)隸屬于環(huán)保部門管轄，地方環(huán)保部門隸屬于地方政府。也就是說相較于日本政府的獨立行政，中國環(huán)境監(jiān)管部門的自主權(quán)較低。這就會帶來一系列的監(jiān)管問題，比如有些地方政府為了更好看的GDP和經(jīng)濟(jì)成果反而會刻意忽視環(huán)保問題，環(huán)境監(jiān)管機(jī)構(gòu)和政府始終站在統(tǒng)一戰(zhàn)線，企業(yè)便有空可鉆，在環(huán)境披露時適當(dāng)粉飾，從而地方環(huán)保監(jiān)察部門無法獨立和真實地監(jiān)管企業(yè)。中國環(huán)境監(jiān)管體系如圖6所示。

圖6 中國環(huán)境監(jiān)管體系

3.環(huán)境會計信息披露體系不夠完善

目前我國缺乏較為規(guī)范的環(huán)境會計信息披露體系的保障，這也在一定程度上造成了我國環(huán)境會計信息內(nèi)容不完善、披露方式單一、披露質(zhì)量不高的局面。由于沒有形成完善的信息披露體系，環(huán)境會計信息披露方式、信息內(nèi)容的定性描述以及量化指標(biāo)都沒有形成統(tǒng)一的披露意見。上市公司對披露內(nèi)容的描述中既沒有披露環(huán)境績效，也沒有披露環(huán)境處罰，這不僅影響信息的完整性，也影響披露信息的質(zhì)量。

4.環(huán)境會計信息披露意識不足

表8羅列了與企業(yè)有關(guān)的各主體的主要關(guān)注點。從企業(yè)的角度出發(fā)，中國相當(dāng)一部分公司還在走“先污染后治理”的老路。即便近年來國家各項方針政策，都提出了“可持續(xù)和綠色發(fā)展”等環(huán)保理念，我國企業(yè)雖然對環(huán)保有所重視，但對于環(huán)境披露還沒有養(yǎng)成習(xí)慣，自覺程度不高，多為選擇性披露。

表8 企業(yè)各方主要關(guān)注點

對于企業(yè)股東而言，他們的主要目標(biāo)是企業(yè)能夠盈利，得到更多的分紅。因此，在不跨越法律禁線的前提下，他們還是以生產(chǎn)經(jīng)營為首，很少會有相關(guān)的環(huán)保投入，對于環(huán)境會計信息披露則更加難以重視。

對于企業(yè)管理者而言，作為股東的被委托對象，他們更加在乎的是企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，一份好看的財務(wù)報表會比好看的環(huán)境報告書更受歡迎。

債權(quán)人也忽視了環(huán)境信息的重要性。債權(quán)人往往更加注重企業(yè)經(jīng)營狀況和償債能力，很少有債權(quán)人會將環(huán)境會計信息披露當(dāng)作重要參考內(nèi)容。

5.缺乏相關(guān)專業(yè)人才

與普通的會計披露不同，受過正規(guī)培訓(xùn)的會計從業(yè)者，在企業(yè)經(jīng)過實訓(xùn)之后，一般都可以獨立地編制財務(wù)報表。但是環(huán)境會計是會計領(lǐng)域較為先進(jìn)的一個分支，在編制環(huán)境報告時對會計從業(yè)人員的要求較高。而我國的國民人均教育水平和日本相差較大，會計從業(yè)領(lǐng)域亦然。

缺乏相關(guān)環(huán)境專業(yè)人才是我國目前面臨的重要問題，有的企業(yè)雖然有著積極披露的決心和意志，奈何相關(guān)從業(yè)的會計人員對環(huán)境會計不甚了解，無法編撰合規(guī)的環(huán)境報表。這些都在一定程度上影響了披露內(nèi)容的質(zhì)量。反觀日本，環(huán)境相關(guān)的教育已經(jīng)在大學(xué)得到普及，無論是環(huán)境會計相關(guān)人才或者環(huán)境治理相關(guān)人才都不缺乏。因此，我國也應(yīng)當(dāng)積極培養(yǎng)相關(guān)人才，進(jìn)行人才戰(zhàn)略布局。

(三)完善中國環(huán)境會計信息披露的建議

1.政府角度

(1)加快環(huán)境相關(guān)法令體系的建設(shè)

中國政府始終堅持“法律為本”的法治原則，這是我國各行各業(yè)、國計民生的基礎(chǔ)保障。借鑒日本的先進(jìn)經(jīng)驗可知，導(dǎo)致我國環(huán)境會計信息披露的各種弊病的根源，就是環(huán)境相關(guān)法令規(guī)章建設(shè)的不徹底，很多的模糊規(guī)定帶給了企業(yè)很多投機(jī)取巧的可能。我國應(yīng)該積極向日本學(xué)習(xí)，日本的環(huán)境省出臺環(huán)境法規(guī)，對不同行業(yè)擬定合適的披露的標(biāo)準(zhǔn)和要求、更完善的細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)。我國的環(huán)保部門也應(yīng)盡快根據(jù)不同行業(yè)的特性，加快對環(huán)境會計核算以及環(huán)境會計信息披露方面的立法，使得企業(yè)在對外披露環(huán)境會計信息時有法可依。

(2)完善環(huán)境監(jiān)管體制

分權(quán)與制衡是一個國家避免行政舞弊的重要策略，在環(huán)保監(jiān)督上也十分重要。正如前文對中國和日本環(huán)境檢查體制的淺析，日本的環(huán)境評議會等監(jiān)察機(jī)構(gòu)是獨立于政府的行政體系外的，因此才能很好地獨立行使權(quán)利，避免受制于人。

我國的環(huán)境監(jiān)管機(jī)關(guān)隸屬于政府，就導(dǎo)致效率和效果受制于政府。但我國也有專門的檢查組織——中國監(jiān)察委員會，負(fù)責(zé)對行政系統(tǒng)進(jìn)行檢查。本文認(rèn)為，我國的環(huán)境監(jiān)管部門應(yīng)該獨立于政府之外，可以設(shè)置在當(dāng)?shù)氐谋O(jiān)察委員會旗下，并且由相關(guān)學(xué)者和獨立第三方的非營利組織參與，統(tǒng)一對當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的環(huán)境治理、環(huán)境披露進(jìn)行定期檢察，并且適當(dāng)?shù)亟o予管理咨詢。

(3)加快建立完整的環(huán)境會計信息披露體系

政府應(yīng)該加快與環(huán)境會計學(xué)者的合作，開發(fā)出適合中國國情的環(huán)境會計信息披露體系，對企業(yè)環(huán)境會計信息的披露方式、披露的內(nèi)容、披露質(zhì)量的評價做出進(jìn)一步的規(guī)范。對于重污染行業(yè)，應(yīng)該要求其采取單獨披露的方式。完善環(huán)境會計信息的披露指標(biāo)，披露內(nèi)容不僅應(yīng)該包含非量化指標(biāo)，也應(yīng)該包含量化指標(biāo)。同時也應(yīng)該建立一套環(huán)境會計信息披露質(zhì)量的評價指標(biāo)，以此評價信息披露的質(zhì)量，為報告使用者決策做出指導(dǎo)。

2.企業(yè)角度

(1)建立企業(yè)環(huán)境內(nèi)控制度

日本企業(yè)在企業(yè)環(huán)保內(nèi)控的設(shè)計上十分成熟且完善。我國企業(yè)的環(huán)境會計信息披露離不開完善的環(huán)境內(nèi)部控制制度的設(shè)計，明確企業(yè)的環(huán)境保護(hù)理念、制定環(huán)境保護(hù)政策、各部門合理分工、完善環(huán)境內(nèi)部監(jiān)督，這些都是企業(yè)環(huán)境內(nèi)控的重要舉措。同時企業(yè)應(yīng)當(dāng)主動評估環(huán)境事項中存在的風(fēng)險，制定環(huán)境績效考核標(biāo)準(zhǔn)。最后還需要設(shè)立專門的內(nèi)部審計部門，對企業(yè)的環(huán)境保護(hù)工作進(jìn)行核查和監(jiān)管。

(2)提高員工素質(zhì)

環(huán)境會計相對于普通會計，其工作針對性和理論性更強(qiáng)，對于從業(yè)人員的水平有一定要求。普通的會計人員，多是對傳統(tǒng)的財務(wù)會計有所研究，但對于環(huán)境會計可能只是一知半解，不能準(zhǔn)確核算和監(jiān)督。環(huán)境會計不僅僅需要會計人員的專業(yè)素質(zhì)過硬，營銷部門、生產(chǎn)部門等也需要有了解環(huán)境保護(hù)知識的專業(yè)人才，才能更好地配合環(huán)境會計師一起進(jìn)行披露。因此，企業(yè)在進(jìn)行后續(xù)招聘的過程中要注意招聘和培訓(xùn)專業(yè)的環(huán)境會計從業(yè)人員，保障環(huán)境會計信息披露在環(huán)境會計人員的專業(yè)操作下完成。

六、研究結(jié)論

我國正日益重視環(huán)境保護(hù)問題，因此積極披露企業(yè)環(huán)境會計信息有助于社會各界及時了解企業(yè)的環(huán)保狀況，也有助于企業(yè)迎合社會需求，樹立企業(yè)綠色形象?；谝延谐晒疚耐ㄟ^借鑒日本企業(yè)經(jīng)驗和案例比較分析，得出了兩點結(jié)論：第一，比較日本企業(yè)案例，我國環(huán)境會計信息披露出現(xiàn)了許多問題。例如，相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)尚欠成熟；企業(yè)在披露方式選擇上，更多地采用合并披露，很少選擇獨立披露；披露內(nèi)容主要還是定性描述，缺少定量分析。第二，在借鑒日本企業(yè)先進(jìn)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國國情提出了改進(jìn)建議：一是政府應(yīng)加快完善環(huán)保法律法規(guī)體系，并完善環(huán)境監(jiān)管體制和環(huán)境會計信息披露體系；二是企業(yè)也應(yīng)積極建設(shè)環(huán)境管理體系。