顧磊

摘 要：土地作為一種特殊的生產資料有顯著的稀缺性，國有土地使用權出讓之后的增值性收益沒有被核算，需要在賬面確認為資產。通過本論文旨在闡述夯實土地全民所有制之下的會計核算方面的支撐，目的是保障涉及全民所有制方面的土地收益不流失，重點比較權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制在土地增值收益方面的結合運用。以增加資產類科目來確認收益變動，同時將收益歸集為負債，債權人為國家。通過走訪企業(yè)，實地調查研究的方式梳理土地出讓一級市場和二級市場之間的關聯(lián)以及增值收益和社會再分配的內在聯(lián)系。系列研究驗證了對全民所有制下的土地增值予以賬面核算的必要性和具體方法。

關鍵詞：土地全民所有制 ;收益; 核算; 社會再分配

一、目前土地價值會計確認所存在的現(xiàn)狀及問題

1、土地出讓市場中存在的價格困境

實體企業(yè)（以下都均指工業(yè)實體企業(yè)，簡稱企業(yè)）的發(fā)展始終圍繞土地，獲取土地是實體企業(yè)的剛需，一直以來由于土地的稀缺性直接導致土地出讓價格逐年上漲。一是無論經濟上行或是進入調整期土地價格變動幅度與經濟增長之間以及企業(yè)產出之間很難梳理出可控的掛鉤關系，特別是在經濟增長放緩的時候，土地主管部門的“惜售”措施進一步導致土地價格缺乏合理性，土地價格直接成為企業(yè)發(fā)展的瓶頸之一。二是由于資產方面的少確認，兩級土地市場之間的價格嚴重倒掛，土地使用權的一級市場和二級市場的價格增長除了“征用收成本”自然增長的因素以外，作為主要因素的“市場預期價格”缺乏直接計量依據;

2、土地賬面值與實際價值不符

目前已有的會計核算重點是將土地使用權作為無形資產核算，以歷史成本計列后作為賬面價值反映。在實務中土地使用權在攤銷期內進行攤銷，賬面值攤銷完畢之后仍有殘值，殘值對應的市場公允價值遠大于期初土地出讓的價格，即歷史成本，這部分土地所對應的價值變動長期存在于經濟活動當中，會計上沒有進行確認與核算，對企業(yè)的資產和利潤產生的了巨大的影響。并且地方各級政府（以下稱土地所有權人的派出機構），在土地起拍價的制定上很大程度依賴二級市場的預期，一級市場中同等土地征用成本實際上是失效的，直接影響了社會再分配。在土地市場公允價值沒有被確認為企業(yè)賬面資產的前提下，也不會有對應的債權或者權益類價值。

以工業(yè)用地50年為例，1978年改革開放以來，第一個50年到期是在2028年，在土地使用權得到保障并延展的情況下，必須科學的制定新一輪周期中土地使用權出讓價格。

3、不規(guī)范的市場行為長期存在

2017年以前的一級土地市場（東部地區(qū)）中土地競拍與企業(yè)生產項目的投資建設脫鉤，普遍出現(xiàn)企業(yè)前期投入資金囤積地塊的現(xiàn)象;商業(yè)銀行對企業(yè)開放土地開發(fā)貸，通過中間信托機構入股，享有優(yōu)先債權，企業(yè)依托資金杠桿增加土地轉讓成本;項目建設偏離工業(yè)用地用途，例如廠房變?yōu)樯虅諛怯?，企業(yè)發(fā)展依靠房屋出租所得，偏離取得土地使權時的設計用途。

二、現(xiàn)行土地所有權會計確認方式所產生的影響

1、隱藏財務報表披露風險

在這里我們分析一下權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制在本文所涉及的土地所有權增值性收益變動確認過程。

依據權責發(fā)性制，一項資產的確認必須滿足資產確認的條件與要素，其中包括對該資產的所有或者實際控制，土地所有權增值性收益完全符合資產確認的條件與要素，但是在實務操作過程中，我們沒有以權責發(fā)生制的規(guī)則對于該項資產進行續(xù)時確認，其對應價值只能存在于表外。當以歷史成本計價的土地使用權進行流轉的時候，在使用權轉移的同時一次性的確認了表外的增值性收益，依據的是典型的收付實現(xiàn)制。這樣確認的土地價值存在三個問題，一是產生時間性差異的問題，二是存在所有者權益和負債之間的差異性，將土地所有權增值性收益確認為企業(yè)利潤不符合法律依據，三是該項收益性資產的確認會以較大的程度來改變資產結構，并且直接包括流動性比例，至此我們可以發(fā)現(xiàn)以現(xiàn)有收付實現(xiàn)制的方式來確認土地所有權增值性收益將存在資產負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表三方面的披露風險，更為重要的是阻礙了企業(yè)資產變動的及時確認。

2、土地作為生產資料的流轉功能受到限制

首先梳理當前土地市場的相關制度和政策，土地所有權是一項專有權，其權利主體具有特定性。土地所有權的權利主體只能是國家或農民集體，其他任何單位或個人都不享有土地所有權。這是由我國實行土地的社會主義公有制決定的。權能的分離性方面，土地所有權包括對土地的占有、使用、收益、處分的權利，是一種最全面、最充分的物權。在土地所有權高度穩(wěn)定的情況下，為實現(xiàn)土地資源的有效利用，法律需要將土地使用權從土地所有權中分離出來，使之成為一種相對獨立的物權形態(tài)并且能夠交易。因此，現(xiàn)代物權法觀念已由近代物權法的以“所有為中心”轉化為以“利用為中心”。

國家準許企業(yè)在一定期間內對國有土地享有開發(fā)、利用以及經營等權利，這里體現(xiàn)的是流動性的價值。根據《企業(yè)會計準則》土地使用權一般應在無形資產科目核算，也驗證了土地使用權屬于沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。

根據現(xiàn)行法規(guī)確定，建設用地土地使用權的最高期限分別是居住用地70年、工業(yè)用地50年、商業(yè)用地40年、綜合用地50年，建設用地使用權期間屆滿前，因公共利益需要提前收回該土地的，應當依法予以補償。到期不收回的，企業(yè)申請續(xù)期應當予以批準，并按要求簽訂新的土地出讓合同，重新繳納土地出讓金。這是國家確保土地使用權在到期后權利不消失，但是在經濟發(fā)展進程中國土資源因為不可再生的特性導致價格快速上漲，價格上漲過快的另一原因是變動過程缺乏計量，進而限制了其流轉，市場化初期的低效用地無法釋放。流動性受到了限制反過來又影響一級市場，可供地來源減少。

3、土地所有權與增值收益脫鉤

土地使用權的市場運用是改革開放和發(fā)展社會主義特色的市場經濟的內容之一。土地所有權是指土地所有者依法對土地占有、使用、收益、處分的權利。土地所有權人在法律規(guī)定的范圍內占有，使用和處分土地，并從土地上獲得利益的權利。一般來說，土地所有權屬于財產所有權的范疇。但是土地所有權相對于一般財產所有權而言有其特殊性，表現(xiàn)為：主體的特定性、交易的禁止性、權屬的穩(wěn)定性、權能的分離性。因此土地所有權和使用權具有主從關系。企業(yè)在期限內行使土地使用權，并在使用過程中進行資本化和費用化的攤銷，在企業(yè)經營周期中具有生產資料的一般屬性，通過投入產出實現(xiàn)企業(yè)利潤增加值，在攤銷期內對應使用權期限，使用權本身應當不具有“增值性”。土地使用權出讓價格體現(xiàn)的是“當期”土地使用權的費用，理應當期費用化，新周期土地使用權費用的增值來源是土地本身，其本質是“所有權”，其“收益性”權屬于土地所有權人。所以當前二級市的土地使用權因公允價而產生的增值性收益由當期土地使用權所有人享有是需要予以調整的。4618EAF4-1FD3-4CAD-87D5-1020AF98195E

三、具體對策和方法

1、規(guī)范一級市場土地出讓價格

一級市場土地使用權出讓價格內含 “土地開發(fā)成本”，根據開發(fā)程度土地分為生地和熟地兩類。生地是指不具有城市基礎設施或只完成臨時三通一平的土地，熟地是指具有較完善的城市基礎設施且土地平整，即已完成七通一平或五通一平的土地。兩類地的價格存在并異，即熟地出土使用權出讓金等于生地土地使用權出讓金金額加上基礎設施配套費用組成。現(xiàn)行開發(fā)成本的計算對于土地所有權人的派出機構來說依據不充分，導致一級土地市場定價缺乏公信力。這兩類地直接組成“可供地”，土地所有權人的派出機構對于不同開發(fā)程度的開發(fā)成本進行成本轉嫁的過程也直接影響了一級市場定價的可持續(xù)性。通過對土地增值性收益由所有權人確認，將保障土地使用權出讓的穩(wěn)定性，因此一級市場應當采取“土地開發(fā)成本+成本加成”的模式，明確土地使用權費用確定因素。

2、發(fā)布二級市場土地價格指數(shù)

地方政府土地管理部門聯(lián)合工業(yè)主管部門和發(fā)展改革部門在二級市場制定土地價格指數(shù)，結構上納入規(guī)模以上和規(guī)模以下兩類企業(yè)用地需求，綁定地方經濟增長率，剔除直接劃撥以及政府專門用途的地塊因素，同時關聯(lián)流動性生產資料的價格變動趨勢，以市場化為依托進行周期性發(fā)布，并作為二級市場土地使用權的指導性“牌價”。土地作為國有資源可以存在地區(qū)性價格差異，二級市場依托市場供給和需求形成公允價格。

土地價格指數(shù)不是具體的土地價格，應當采用間接法。包括三個要素，一是一級市場的供地儲備和供地周期，強化地方政府的經濟發(fā)展職能;二是存量低效地塊的盤活數(shù)量，由地方政府工業(yè)主管部門和土地管理部門主導建立低效用地轉換平臺;三是結合每五年規(guī)劃周期保障產業(yè)結構調整的落實和穩(wěn)定性，遵從市場化的行業(yè)利潤，防止壟斷性的產業(yè)集中。土地價格指數(shù)發(fā)揮消積性調整功能，是對土地價格偏離經濟內含增長率的調節(jié)，去非市場化因素的同時釋放市場供求信息。作為大宗生產資料，土地價格對其余生產資料價格的傳導必須符合市場規(guī)律，有對消費品價格實現(xiàn)穩(wěn)定的保障性功能。

3、采用吸收土地價值變動的會計核算方法

我們需要做的是將土地所有權增值性收益納入到權責發(fā)生制當中，具體方法如下表述：

增加資產類科目—“土地所有權性收益”，用來確認企業(yè)獲取土地使用權之后產生的土地收益性價值變動，企業(yè)每年于資產負債表日進行賬面確認，確認依據為當年土地使用權市場公允價值。增加負債類科目—“應付土地所有權性收益”，用來確認因為土地作為生產資料不可再生的特性而產生的價值變動，債權人為地方政府。資產類科目“土地所有權性收益”和負債類科目“應付土地所有權性收益”確認累計增值性收益部分，并以收益性變動價值減記至零為限。

地方政府代持債權，在地方國資委下設“國有土地資源公司”，確認已出讓地塊增值性收益變動，記“應收土地使權所有企業(yè)”，同時確認“國有資產增值所有者權益”。

未到期轉讓，該土地轉讓價格由兩部分構成，一是為轉讓企業(yè)支付的土地出讓歷史成本，二是轉讓企業(yè)賬面記列的出讓土地增值性收益變動價值。土地使用權受讓企業(yè)以此兩項加總增加土地使用權無形資產，并作為支付對價，土地使用權轉讓企業(yè)清償“應付土地所有權性收益”。這里重點解決土地增值性收益的確認主體，將主體由以往的轉讓企業(yè)理順為土地所有權人。

到期續(xù)延，企業(yè)根據“應付土地所有權性收益”余額支付新一輪周期使用權費用，同時將“土地所有權性收益”余額確認為土地使用權無形資產。由于企業(yè)對土地使用權進行續(xù)期，歷史成本將得到確認，補繳土地使用權公允價與歷史成本的差額，此時土地產生的增值性收益仍歸所有權人所有。

到期回收，企業(yè)賬面土地使用權無形資產余額，即攤銷后剩余價值對應的是未經使用的“剩余土地使權期限價值”，作為土地所有權人回收剩余土地使用權的對價。因為土地的特殊性此處仍以歷史成本計價，同時由于土地使用權沒有發(fā)生轉讓，即沒有實現(xiàn)流動，企業(yè)“土地所有權性收益”與“應付土地所有權性收益”應予以沖回。

有必要予以說明的是，此部分收益最終確認為歸集在政府名義下的國家債權，而不是核算到企業(yè)所有者權益類科目項下，這是依據法制原則，同時確認為債權也是通過會計手段來保障此部分權益在流轉過程中的優(yōu)先分配權。

四、結論

通過以上闡述，我們可以知道，國有土地資源增值性收益的來源不是土地使用權本身，而是所有權對應的財權，在社會分配當中應當屬于全民所有。我們應當通過規(guī)范的會計方法來確認收益，體現(xiàn)所有權人的權益性，將依據收付實現(xiàn)制對資產的確認調整到“權責發(fā)生制”的原則當中，將置于表外的重大資產有效確認到賬面，目的是通過對會計活動的正確計量和科學確認支撐因經濟增長而帶來的價值再分配的科學性和合理性。

實現(xiàn)“土地使用權價格”增長產生的收益歸屬所有權人，將因所有權人由于缺少會計和法律依據長期讓渡 “收益權”的市場予以規(guī)范。釋放因為土地使用權和所有權之間的收益劃分問題所產生的成本壁壘，穩(wěn)定土地作為經濟發(fā)展主體性生產資料的功能。通過地方政府持有債權的方法將國土資源流轉產生的價值實現(xiàn)國有化，意義在于鞏固土地全民所有的內涵。4618EAF4-1FD3-4CAD-87D5-1020AF98195E