諸燁潔

摘 要：伴隨國內(nèi)經(jīng)濟的進步，我國對事業(yè)單位的內(nèi)部控制水平有了越來越高的標(biāo)準(zhǔn)。行政事業(yè)單位是位大眾提供服務(wù)、造福社會的組織，掌握一定的公共資產(chǎn)資源，因此責(zé)任重大。所以科學(xué)的內(nèi)部控制制度、規(guī)范的內(nèi)部控制落實成為事業(yè)單位高質(zhì)量工作的保證。有關(guān)單位曾經(jīng)做出要求，積極號召內(nèi)部控制在事業(yè)單位的高效落實，也取得了一定的成效。然而最近卻經(jīng)常聽到有關(guān)行政事業(yè)單位濫用職權(quán)、浪費公共資源的情況，可見事業(yè)單位內(nèi)部控制的水平還不夠理想。內(nèi)部控制的成果要由內(nèi)部控制審計進行判斷和驗收，所以內(nèi)部控制審計活動已經(jīng)成為監(jiān)督事業(yè)單位內(nèi)部控制落實、保障內(nèi)部管控質(zhì)量、維護內(nèi)部控制環(huán)境健康的有效工具。提高內(nèi)部控制審計的水平，督促內(nèi)部控制工作的落實，是目前行政事業(yè)單位的必修課。本文探討了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的審計狀況和存在的短板，希望行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制審計可以更嚴謹、更規(guī)范，從而優(yōu)化內(nèi)部控制質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位;內(nèi)部控制審計

企業(yè)的內(nèi)部控制工作起步較早，而行政事業(yè)單位直到2010年后才開始逐漸起步。由于綜合因素，直到目前，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制落實情況仍不到位。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的設(shè)置和落實必須搭配科學(xué)的審計措施來開展監(jiān)督工作。行政事業(yè)單位需要開設(shè)單獨的內(nèi)部審計科室實現(xiàn)自評和自查，保障內(nèi)部控制的順利進行，并給內(nèi)部控制實施狀況合理的反饋和建議。

一、內(nèi)部控制審計的理論分析

內(nèi)部控制審計從最初的萌芽階段到后續(xù)被廣泛應(yīng)用，得到了不少的經(jīng)驗和教訓(xùn)。從之前通過審閱會計資料的審計手段發(fā)展為和風(fēng)險管控配合進行的綜合審計手段，再到目前審計的手法和舉措一直在持續(xù)的優(yōu)化和升級。探討和研究國外內(nèi)部控制審計的情況，重點大致歸納為：

首先，部署細致的內(nèi)部控制審計標(biāo)準(zhǔn)架構(gòu)，并且實驗架構(gòu)的合理性，根據(jù)結(jié)果做出判斷和修改完善;其次，總結(jié)并判斷內(nèi)部控制審計要求落實到工作中會導(dǎo)致的后果、出現(xiàn)的問題等，得到結(jié)論后盡可能找到所有影響條件和后續(xù)應(yīng)對方法;

并且，了解內(nèi)部控制審計的收支情況，思考怎樣讓收支水平獲得最佳平衡，尋找高效且易實施的審計措施。

美國在開展內(nèi)部控制審計方面有著不錯的成績，主要就是很好地抓住了這些關(guān)鍵點。美國曾經(jīng)在清晰的架構(gòu)之下描述了內(nèi)部控制的作用，是企業(yè)的高層和其他職員，以提高企業(yè)綜合價值、資產(chǎn)安全、效益效率等綜合實力而采取的有效措施和制度。后續(xù)也在此基礎(chǔ)上做出了不少判斷和假設(shè)，并對存在的問題積極解決，推出了更多的準(zhǔn)則和規(guī)范要求，說明美國在內(nèi)控審計方面是足夠重視和上心的，研究水平也達到了不錯的高度。這些準(zhǔn)則和規(guī)范要求對他國的內(nèi)部控制審計發(fā)展也有著不少參考意義。美國對上市企業(yè)提出了上交內(nèi)部控制判斷和評價匯總的要求，提高了企業(yè)內(nèi)部控制工作的落實質(zhì)量和公開透明性，對于內(nèi)部控制的開展起到督促和監(jiān)督作用。美國還組織了業(yè)內(nèi)自我管控組織，即公眾公司會計監(jiān)管委員會。公眾公司會計監(jiān)管委員會成立后做出了新的要求，并首次發(fā)表了內(nèi)部控制審計的價值，對于審計從業(yè)人員進行內(nèi)部控制審計工作有了更高的標(biāo)準(zhǔn)。后續(xù)將重點放在了如何降低注冊會計師避免無效低質(zhì)量的審計工作，簡化審計步驟，提高審計效率等。希望能夠最高效地找到內(nèi)控的缺陷，保障內(nèi)控審計質(zhì)量的前提下避免大幅度提高成本。這樣的舉措不光提升了內(nèi)部控制審計的價值，將高危風(fēng)險事項納入審計工作重點關(guān)注的領(lǐng)域，同時也帶領(lǐng)業(yè)內(nèi)的內(nèi)部控制審計走向更規(guī)范和更高效的道路。這些經(jīng)驗?zāi)軌虺蔀槲覈髽I(yè)和行政事業(yè)單位的參考內(nèi)容，讓我國在內(nèi)部控制審計方面更上一層樓，推動內(nèi)部控制審計的規(guī)范化、高效化和高質(zhì)量落實。

國內(nèi)行政事業(yè)單位的資金來源主要是財政劃撥，同時掌握了不少公共資產(chǎn)資源可以應(yīng)用，肩負的責(zé)任不小。因此一定要有嚴謹且全面的內(nèi)部控制手段來提高工作的安全性和規(guī)范性，才能開展有效的內(nèi)部管控工作，實現(xiàn)事業(yè)單位價值。相關(guān)研究人員王光遠層發(fā)言說道：受托責(zé)任是導(dǎo)致管控開展的主要源頭，所以追本溯源，管控是為了保障受托方認真、公正地完成受托內(nèi)容而產(chǎn)生的保障工具和監(jiān)督機制。假如受托方在掌握資源的時候無法按照約定責(zé)任履行義務(wù)，而是濫用資源或者謀取私利，則不符合托付的初衷。所以必須有一種機制和要求來限定和監(jiān)督受托人的行為和決定，借助內(nèi)部監(jiān)督的手段達到自我查驗和反思的效果。并且，受托方應(yīng)該公開活動情況，讓群眾了解資源資產(chǎn)的應(yīng)用情況。本文認為外部審計和內(nèi)部審計雙重的努力下可以更好地促進行政事業(yè)單位認真履行責(zé)任和義務(wù)。

二、前期相關(guān)研究回顧

李明輝等（2010）表示，相同的會計師事務(wù)所開展審計工作時，可以靈活地將部分資料和數(shù)據(jù)進行串聯(lián)應(yīng)用，能夠減少部分重復(fù)的工作量，起到提高效率、節(jié)省時間的作用。假如審計的目標(biāo)一致，審計流程上也有較大的共同點，則串聯(lián)應(yīng)用和共同推進依舊可以確保審計結(jié)果的準(zhǔn)確性和完整性。同時，因為審計師開展的審計工作是獨立且有針對性的，因此即使由同一家事務(wù)所的同一位審計師給出意見，也可以確保結(jié)果的公正合理。段慧敏（2006）表示政府審計及內(nèi)審工作存在一定的相似點，可以進行參考。雖然雙方的審計對象和措施并不相同，但因為雙方的期望結(jié)果一致，都是希望單位可以高效開展工作，確保認真完成義務(wù)和盡到責(zé)任，因此審計的方向、查找的要點、核查的細節(jié)都具有較大的相似性。如果能夠在合理的基礎(chǔ)上將審計資源整合利用，發(fā)揮雙重效力，不光可以提高審計質(zhì)量，還能夠提高審計公正性。要積極交流和整合審計的措施、手段、材料等，盡可能優(yōu)化審計流程和效率，同時確保審計的覆蓋范圍和深度都達標(biāo)。之后，還要確保積極有效的溝通，政府審計可以借助內(nèi)部審計獲得的審計判斷，作為參考的依據(jù)之一，降低資源浪費，節(jié)約不必要的人力和時間成本。并且雙方進行學(xué)習(xí)和探討，交換審計意見和經(jīng)驗，優(yōu)化審計團隊能力，借助現(xiàn)有的信息手段，合并后再提升審計資源，推動雙方的共同進步。

三、國外相關(guān)內(nèi)部控制審計活動分析

美國政府中的內(nèi)部控制審計已經(jīng)發(fā)展到了比較成熟的時期，審計的質(zhì)量獲得了認可。美國是全球政府內(nèi)部控制水平較為成熟和優(yōu)秀的代表，發(fā)展至今已經(jīng)成為優(yōu)秀的案例，能夠讓他國作為學(xué)習(xí)和參考的典型。美國審計總署通過國會的批準(zhǔn)出臺了政府內(nèi)部控制衡量規(guī)范。按照有關(guān)法案的描述，審計總署需要對政府內(nèi)部控制水平展開不間斷的跟蹤和判斷，如果出現(xiàn)嚴重漏洞，就在最短的時間內(nèi)上報。因為美國的政治模式為三分權(quán)力模式，審計總署在國會之下，不屬于政府的范圍，因此也不被行政單位影響，起到了權(quán)責(zé)約束的效果，也能能夠確保判斷和衡量工作的公正性。參考美國內(nèi)部控制相關(guān)法案的演變歷史可以發(fā)現(xiàn)，美國出臺了不少規(guī)定來提高政府內(nèi)部控制的力度，同時對審計工作給予重視，這些舉措的成果很好。

上世紀中期，美國發(fā)表《會計與審計法案》，清晰列出了政府單位中領(lǐng)導(dǎo)者對設(shè)置和發(fā)展內(nèi)部控制系統(tǒng)的要求。后續(xù)又出臺了《管理層責(zé)任與控制》，再次強調(diào)了內(nèi)部控制系統(tǒng)在政府部門的要點和意義，甚至指出要求指派單獨的負責(zé)人開展內(nèi)控工作，并在要求的期限內(nèi)達成對內(nèi)控漏洞的總結(jié)，在之后的時間中應(yīng)該不斷完善內(nèi)控問題，解決內(nèi)控短板。并且，他們還指出要讓所有聯(lián)邦單位在規(guī)定的時間內(nèi)衡量內(nèi)部控制系統(tǒng)，單位的領(lǐng)導(dǎo)者必須按時對有關(guān)部門進行匯報和總結(jié)，合理反思目前的內(nèi)部控制狀況等。

到了上世紀末，美國要求科學(xué)開展內(nèi)部控制的落實工作，同時確保內(nèi)部控制的推進是主動且積極的狀態(tài)，要發(fā)展優(yōu)秀的工作者，認真完善地對待內(nèi)部控制工作，提高管控質(zhì)量、優(yōu)化管控模式等。并且，他們再次強調(diào)了內(nèi)部控制的價值和作用，并借助COSO內(nèi)部控制的重點列出了內(nèi)部控制的核心和要素。

時間推進到了二十一世紀，美國持續(xù)修訂有關(guān)條例，指出被審計對象的財務(wù)報告內(nèi)控制度是潛在的鑒證事項方。審計工作者能夠在報告內(nèi)描述和財務(wù)報告有所關(guān)聯(lián)的內(nèi)部控制落實水平和質(zhì)量。審計師需要在審計工作報告中涵蓋審計階段找到全部內(nèi)部控制漏洞，以及審計師和被審計對象聯(lián)絡(luò)方展開交流和取證的資料和信息。另外，他們也清晰指出了領(lǐng)導(dǎo)方對設(shè)置并保持高質(zhì)量的聯(lián)邦政府財務(wù)報告內(nèi)部控制的要求。

四、我國事業(yè)單位內(nèi)部控制審計的問題分析

行政事業(yè)單位現(xiàn)階段的內(nèi)部控制審計工作中出現(xiàn)的核心漏洞包括內(nèi)部控制落實質(zhì)量、內(nèi)部控制審計覆蓋程度、內(nèi)部控制審計的公平公正性和審計工作者的職業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)等?，F(xiàn)階段落實行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計活動的負責(zé)人基本是單位中的審計科室和政府審計單位。

（一）審計覆蓋面不夠廣

根據(jù)國內(nèi)針對這一問題的審計要求來看，國內(nèi)的審計單位需要根據(jù)法規(guī)界定的責(zé)任分配來進行對行政事業(yè)單位的審計事項，然而審計事項過于著重在單位的財政和財務(wù)支出收入等方面，沒有對另外的內(nèi)部控制步驟設(shè)置嚴格規(guī)范的審計要求。

及時是單位中的審計科室，由于全體工作步驟內(nèi)不同崗位的職員無法做到人人都具備合格的內(nèi)控意識以及所需的知識和技能，因此導(dǎo)致工作的進展不順利或者是質(zhì)量不達標(biāo)。甚至部分單位的內(nèi)部審計科室只針對財務(wù)資金問題開展了內(nèi)控審計工作。

（二）審計任務(wù)沒有剛性

由于我國的政治構(gòu)成模式和國情的原因，我國不同級別的審計單位會受到地方政府和上級審計單位的共同管理，就算和財政單位并無聯(lián)系，但由于被政府管理，因此缺乏足夠的獨立性。根據(jù)國內(nèi)政府的審計要求，審計過程和結(jié)論需要記錄違法問題和細節(jié)，如若需要則還要開展懲處工作，要實時跟蹤監(jiān)督整改情況等。政府審計能夠適當(dāng)給單位內(nèi)控的進步和落實工作的開展提供相應(yīng)的監(jiān)督和督促作用，不過由于審計事項沒有足夠的經(jīng)驗和指引文件，在細節(jié)的處理上還有不少疑問，因此審計活動還不能展現(xiàn)真正的價值。業(yè)務(wù)單位被上級審計單位和地方政府單位監(jiān)管和督促，審計人員也被政府單位管控，這讓審計在開展并落實的過程中不斷因為審計覆蓋面無法積極拓展的問題而得不到更好的發(fā)揮，審計過程中也因為某些限制而錯過了很多重要細節(jié)。當(dāng)審計單位發(fā)現(xiàn)漏洞提出整改意見時，無法使用嚴格的審計處理模式開展工作，于是整改的步驟較為敷衍，沒有起到真正的效果。

五、研究建議

如果要處理現(xiàn)階段審計工作缺乏剛性的情況，必須積極發(fā)展事業(yè)單位內(nèi)部控制審計的理論建設(shè)，同時完善法律漏洞，增加細則和具體要求，讓審計工作在落實的階段能夠有足夠的法律支撐。

目前行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制工作還不成熟，與之有關(guān)的審計工作更是需要努力。各項工作的提升都需要時間和經(jīng)驗的付出，無法一飛沖天，即使目前遇到困難，只要堅持總會有所突破。何況我國的行政事業(yè)單位內(nèi)控發(fā)展還時間不長，有著不小的潛力，只要繼續(xù)努力，推動有關(guān)法則、條例的升級、規(guī)范，保持積極建設(shè)內(nèi)部控制的意識和信心，一定會突破困境。

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