王歲

摘? 要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)有企業(yè)的改革進(jìn)入新階段，混合制改革不斷推進(jìn);同時(shí)國(guó)有企業(yè)的面臨的競(jìng)爭(zhēng)也在不斷加劇。但是由于某些國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷，高管腐敗造成的國(guó)有資產(chǎn)流失案例時(shí)有發(fā)生。因此，本文將腐敗作為國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制失效的研究視角進(jìn)行研究，通過(guò)分析內(nèi)部控制理論研究成果，結(jié)合國(guó)有企業(yè)的特殊性，在國(guó)有企業(yè)改革的背景下，提出提高國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的針對(duì)性措施，希望為國(guó)有企業(yè)完善內(nèi)部控制體系建設(shè)做點(diǎn)貢獻(xiàn)。

關(guān)鍵詞：國(guó)有企業(yè);內(nèi)部控制

自十八大以來(lái)，根據(jù)十八大文件精神，我國(guó)開(kāi)始了轟轟烈烈的國(guó)企改革運(yùn)動(dòng)。國(guó)企改革重點(diǎn)是機(jī)制與制度的改革，建立適合當(dāng)前改革需求和市場(chǎng)發(fā)展的法人治理結(jié)構(gòu)和管理制度。國(guó)企改革的最終目標(biāo)是完成以市場(chǎng)機(jī)制為主的經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型。對(duì)國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，完善法人治理結(jié)構(gòu)是加強(qiáng)內(nèi)部控制防范腐敗很重要的一塊內(nèi)容。完善的內(nèi)部控制體系和有效的實(shí)施內(nèi)部控制是國(guó)有企業(yè)內(nèi)部管理真正發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。有利于形成“不能腐”、“不敢腐”、“不想腐”的態(tài)勢(shì)，符合國(guó)家和人民的利益。

綜合國(guó)內(nèi)外目前關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制理論研宄發(fā)現(xiàn)學(xué)者涉及國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制研究基本套用COSO框架，很少考慮在內(nèi)部控制建設(shè)中國(guó)有企業(yè)特殊性的影響，對(duì)于運(yùn)輸行業(yè)的國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的研究也很少。

一、前期相關(guān)文獻(xiàn)回顧

關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制框架的研究，由于西方發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快，關(guān)于內(nèi)部控制等課題的研究開(kāi)展的時(shí)間更早，所以西方國(guó)家的相關(guān)理論體系相對(duì)豐富和完整。近年來(lái)隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速?gòu)?qiáng)大，與國(guó)際社會(huì)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系不斷緊密，我國(guó)專(zhuān)家學(xué)業(yè)進(jìn)行了大量的關(guān)于內(nèi)部控制體系建設(shè)的研究，積累了一定的成果。但是我國(guó)學(xué)者的內(nèi)部控制研究尤其是前期的研究，大多借鑒了許多國(guó)外相關(guān)理論尤其是COSO的框架和思想，與我國(guó)實(shí)際情況相結(jié)合的實(shí)用性強(qiáng)的創(chuàng)新性研究成果較少。因此有學(xué)者認(rèn)為，依據(jù)我國(guó)國(guó)情和文化，照搬西方國(guó)家內(nèi)部控制框架和思想不適合我國(guó)企業(yè)，2014年有學(xué)者基于對(duì)我國(guó)當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和經(jīng)濟(jì)體制的多樣化和復(fù)雜化的考慮，設(shè)計(jì)了適合我國(guó)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制基本框架，受到了一定的重視。當(dāng)時(shí)的一些研究認(rèn)為，我國(guó)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)迫在眉睫，需要有具有指導(dǎo)價(jià)值的理論，能夠區(qū)別不同地區(qū)、行業(yè)、市場(chǎng)以及企業(yè)文化的需要做出調(diào)整。

關(guān)于內(nèi)部控制對(duì)防范企業(yè)腐敗的作用研究也有一定的成果。發(fā)生的國(guó)有企業(yè)個(gè)別高層的腐敗案件使相關(guān)研究開(kāi)始重視內(nèi)部控制的這些防范作用。2015年和2016年分別有研究者基于美國(guó)COSO的新框架，分析了當(dāng)時(shí)影響較大的一些腐敗案例，研究認(rèn)為，我國(guó)國(guó)有企業(yè)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中作用重大，經(jīng)濟(jì)比重和地位無(wú)可替代，內(nèi)部控制缺陷需要完善，國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)該包括防范腐敗現(xiàn)象和提升效率，2017年還有專(zhuān)家的研究結(jié)論是：運(yùn)用建設(shè)內(nèi)部控制可以從制度上防范腐敗產(chǎn)生的可能，因?yàn)檎ㄟ^(guò)內(nèi)部控制來(lái)維護(hù)權(quán)力清單制度，防止尋租過(guò)程的腐敗，而且企業(yè)的部門(mén)、崗位和業(yè)務(wù)流程上可以實(shí)現(xiàn)相互牽制相互監(jiān)督。

二、國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制分析

（一）存在的問(wèn)題分析

1、內(nèi)部控制機(jī)制流域形式

由于國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)過(guò)多借鑒國(guó)外的框架、經(jīng)驗(yàn)和研究成果，共性性強(qiáng)個(gè)性化弱，對(duì)個(gè)體的差異性和具體業(yè)務(wù)和形勢(shì)缺乏考慮，導(dǎo)致部分企業(yè)的內(nèi)部控制制度和流程不容易實(shí)施或者實(shí)施后達(dá)不到應(yīng)有的效果。研究認(rèn)為，美國(guó)的COSO報(bào)告是目前內(nèi)部控制領(lǐng)域的權(quán)威和標(biāo)準(zhǔn)，但是COSO報(bào)告的形成基礎(chǔ)為私有制經(jīng)濟(jì)體制和個(gè)人主義，不符合我國(guó)政府宏觀調(diào)控下的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。另外，中國(guó)的傳統(tǒng)文化也是不可忽視的重要影響因素。最后，國(guó)有企業(yè)的特殊性也對(duì)其內(nèi)部控制建設(shè)產(chǎn)生重大影響。所以，我們?cè)诮梃b西方先進(jìn)理念的同時(shí)，需要將這些因素納入考慮范圍，建立符合我國(guó)國(guó)情的內(nèi)部控制機(jī)制。

2、缺乏應(yīng)對(duì)實(shí)際情況的靈活性

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)所處的環(huán)境也會(huì)發(fā)生巨大的變化，因此應(yīng)對(duì)腐敗等事件發(fā)生的控制和防范制度及措施也需要不斷進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)環(huán)境的變化，這樣才能承受效果。目前部分國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制建設(shè)不僅僵硬，缺乏應(yīng)對(duì)各種變化的靈活性，因此無(wú)法杜絕舞弊和腐敗。

（二）國(guó)有企業(yè)的特性對(duì)內(nèi)控的影響我國(guó)國(guó)有企業(yè)的特性明顯，這些特性對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制體系的建設(shè)和實(shí)施具有影響。

1、產(chǎn)權(quán)特性

作為國(guó)有企業(yè)，應(yīng)該是屬于國(guó)家和人民所有，在國(guó)有企業(yè)行使所有者權(quán)益時(shí)，與其他企業(yè)產(chǎn)生了巨大的差異，因?yàn)槿嗣癫皇蔷唧w的實(shí)體，無(wú)法作為權(quán)力實(shí)施的主體，所以政府是行使對(duì)國(guó)有企業(yè)所有者權(quán)力的代表。然而政企分開(kāi)的改革又使得政府將權(quán)利移交給各級(jí)國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)，因此形成了多層代理關(guān)系。而且政府不享受?chē)?guó)有企業(yè)的利潤(rùn)分配，也不參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和內(nèi)部控制建設(shè)，出現(xiàn)了“所有者缺位”現(xiàn)象。

健全歸屬清晰、權(quán)責(zé)明確的現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度是目前國(guó)有企業(yè)深化改革中頂層設(shè)計(jì)的部分，也是內(nèi)部控制環(huán)境的重要構(gòu)成。

2、目標(biāo)特性

作為企業(yè)，國(guó)有企業(yè)的目標(biāo)當(dāng)然包括了追求經(jīng)濟(jì)效益即追求利潤(rùn)，這與其他非國(guó)有企業(yè)一樣。但是因?yàn)閲?guó)有企業(yè)的特殊屬性，國(guó)有企業(yè)的目標(biāo)中還包含了穩(wěn)定社會(huì)穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的任務(wù)，這些非利潤(rùn)目標(biāo)對(duì)國(guó)有企業(yè)的運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生影響，使得國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制體制的特性要求更加明顯，對(duì)人員的考核缺乏穩(wěn)定的指標(biāo)，考核標(biāo)準(zhǔn)難以衡量，影響?yīng)劻P分明，最終有可能使得管理人員缺乏積極性并以權(quán)謀私;而且非利潤(rùn)目標(biāo)在一定程度上會(huì)使得部分內(nèi)部控制措施不能完全遵照成本與效益原則去設(shè)立，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，而且可能影響國(guó)有企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制體系的建設(shè)和完善的動(dòng)力不足。非利潤(rùn)目標(biāo)在一定的環(huán)境中或形勢(shì)下可能會(huì)使國(guó)有企業(yè)違背自身選擇和利益去制定和實(shí)施有利于完成非利潤(rùn)指標(biāo)的決策。

3、人事管理特征

我國(guó)國(guó)有體制的特殊性，國(guó)有企業(yè)的人事管理具有行政性質(zhì)，可能出現(xiàn)“人治大于法治”的現(xiàn)象，極大地影響了企業(yè)內(nèi)部控制制度和實(shí)施程序的運(yùn)行。內(nèi)部控制依賴(lài)程序和標(biāo)準(zhǔn)化才能達(dá)到控制的目的，否則難以發(fā)揮內(nèi)部控制應(yīng)有的堵塞漏洞、防范腐敗、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的作用。目前，我國(guó)國(guó)有企業(yè)高級(jí)管理人員依舊沿用行政委任制，“職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)”發(fā)展不足。國(guó)企高管主要來(lái)自政府和國(guó)企內(nèi)部，只有少數(shù)來(lái)自社會(huì)公開(kāi)招聘。此外，在對(duì)于國(guó)有企業(yè)董事會(huì)和高層管理者的考核遵循現(xiàn)有的黨政干部考核模式，這使得管理者缺乏市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力，激勵(lì)動(dòng)力不足，追求短期效益。

4、集團(tuán)層級(jí)過(guò)多而且復(fù)雜

一般而言，國(guó)有企業(yè)擁有較大的規(guī)模，尤其是集團(tuán)性質(zhì)的國(guó)有企業(yè)，集團(tuán)的管理部門(mén)和機(jī)構(gòu)設(shè)置較多，內(nèi)部管理形成了龐大是特征。由于各級(jí)部門(mén)和機(jī)構(gòu)在決策、管理、財(cái)務(wù)等方面具有一定的獨(dú)立性，所以在國(guó)有企業(yè)內(nèi)部有眾多管理主體。這種層級(jí)的多樣性和復(fù)雜性可能會(huì)降低辦事的效率，從而降低企業(yè)內(nèi)部控制的效力，而且也會(huì)影響信息溝通的質(zhì)量。

三、內(nèi)部控制失效現(xiàn)狀分析

近些年以來(lái)，我國(guó)社會(huì)、科技和經(jīng)濟(jì)全面高速發(fā)展，成果顯著。國(guó)有企業(yè)的產(chǎn)業(yè)大多是是國(guó)家基礎(chǔ)性、戰(zhàn)略性的產(chǎn)業(yè)，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的支撐和前提保障。多年來(lái)國(guó)有企業(yè)多我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用和貢獻(xiàn)有目共睹，但是，國(guó)有企業(yè)中存在著內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的內(nèi)部控制失效問(wèn)題，其中發(fā)生的腐敗案件就是企業(yè)內(nèi)部控制失效的表現(xiàn)。

中央派出的巡視組歷時(shí)兩年多完成了巡視工作，一共巡視了55家央企。巡視中發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題，共64名央企各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)接受調(diào)查或被查處。分析55份中央派出的巡視組的巡視反饋情況報(bào)告，問(wèn)題主要集中在以下幾個(gè)方面：

1、權(quán)力尋租腐敗

在企業(yè)內(nèi)部控制失效的情況下，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易、利益輸送等方式，個(gè)別央企領(lǐng)導(dǎo)人濫用手中的權(quán)力，進(jìn)行權(quán)力尋租腐敗。有損權(quán)力自身所必須的廉潔形象，也給黨執(zhí)政的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)造成負(fù)面影響。

2、重點(diǎn)崗位腐敗

中央巡視組發(fā)現(xiàn)，部分央企在一些涉及經(jīng)濟(jì)效益較高的工作崗位上較易發(fā)生腐敗，如工程招投標(biāo)、物資采購(gòu)等，上述重點(diǎn)崗位具備腐敗易發(fā)多發(fā)特征，存在較大隱患，也是內(nèi)部控制容易失效的體現(xiàn)。

3、人事管理問(wèn)題分析

在很多人眼里，國(guó)有企業(yè)的工作穩(wěn)定，收入高，到國(guó)有企業(yè)工作是很多民眾向往的工作。在炙手可熱的招聘工作中，個(gè)別央企違背規(guī)定的央企組織程序，利用職權(quán)違規(guī)，喪失公平公正的原則，甚至有個(gè)別領(lǐng)導(dǎo)人員買(mǎi)官賣(mài)官，產(chǎn)生腐敗，給企業(yè)帶來(lái)了損失，也影響了社會(huì)良好的風(fēng)氣。

4、違規(guī)追求高端享受的問(wèn)題分析

在個(gè)別內(nèi)部控制失效的央企，領(lǐng)導(dǎo)人追求享受，用公款滿足個(gè)人的需求，例如用公款打高爾夫球、公款吃喝、公款旅游等。盡管中央三令五申禁止公款享受，還是有個(gè)別央企領(lǐng)導(dǎo)頂風(fēng)違紀(jì)。

5、國(guó)有資產(chǎn)流失

國(guó)有資產(chǎn)屬于人民，國(guó)有企業(yè)應(yīng)該完整的保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的安全，避免由于內(nèi)部控制漏洞造成國(guó)有資產(chǎn)的流失。由于個(gè)別國(guó)有企業(yè)的改革不徹底、制度不完善、監(jiān)督不到位，導(dǎo)致其違規(guī)盲目決策問(wèn)題多發(fā)，內(nèi)部控制流于形式，造成國(guó)有資產(chǎn)流失。

四、對(duì)策與建議

1、完善企業(yè)決策制度，防范決策中的腐敗

為進(jìn)行有效的內(nèi)部控制，企業(yè)應(yīng)建立一套基于風(fēng)險(xiǎn)的重大決策機(jī)制和程序，有助于防范可能產(chǎn)生的腐敗。這可以由兩個(gè)工具幫助實(shí)施。一是集體討論制度。這可以充分發(fā)揮集體智慧，避免“一人獨(dú)大”的決策隨意問(wèn)題。二是風(fēng)險(xiǎn)推演機(jī)制。投資必定會(huì)有風(fēng)險(xiǎn)，所以在投資決策前，不能急于實(shí)施，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)特征與企業(yè)自身自身狀況考慮多種可能結(jié)果，做到心中有數(shù)。

2、完善組織機(jī)構(gòu)，嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制制度

內(nèi)部控制的要求的組織機(jī)構(gòu)建設(shè)能夠使各組織和人員之間的相互牽制與監(jiān)督，極大地避免舞弊和腐敗。

3、做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)工作

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)工作應(yīng)分為兩個(gè)階段：第一階段是國(guó)有企業(yè)根據(jù)自己的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和行業(yè)特征進(jìn)行全面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，建立一個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，確定未來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)管理方式和應(yīng)對(duì)手段，并進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控、反饋、更新。將風(fēng)險(xiǎn)化解在“苗頭之中”和“未然之中”十分重要，也是投入成本最低的應(yīng)對(duì)方式。第二階段的風(fēng)險(xiǎn)管理需要突出重點(diǎn)，抓住首要。不同的企業(yè)對(duì)待相同的風(fēng)險(xiǎn)、同一個(gè)企業(yè)不同的時(shí)期對(duì)待相同的風(fēng)險(xiǎn)、同一個(gè)企業(yè)的不同單位對(duì)待相同的風(fēng)險(xiǎn)、同一個(gè)單位不同的部門(mén)對(duì)待相同的風(fēng)險(xiǎn)、不同的領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格對(duì)待相同的風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度都不一樣。因此，風(fēng)險(xiǎn)管理是定制化的，要確定好風(fēng)險(xiǎn)偏好和承受度，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)的結(jié)果，有重點(diǎn)、有選擇的開(kāi)展工作。

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