楊德才

摘? 要：隨著科學(xué)技術(shù)及行業(yè)經(jīng)濟的進一步發(fā)展，制造型企業(yè)所面對的市場競爭更為激烈，追求產(chǎn)品盈利以及擴大或保持市場份額的壓力越來越大，要讓市場和客戶都接受企業(yè)的產(chǎn)品，除考慮質(zhì)量、交期、服務(wù)等外，企業(yè)的定價也是非常關(guān)鍵，這必然要求企業(yè)進行精細(xì)化成本核算，讓決策人員做到“心中有數(shù)”，從而運用價格策略，對外報出合理的價格。因此，構(gòu)建精細(xì)化成本核算對企業(yè)來講至關(guān)重要。

關(guān)鍵詞：營銷定價;成本性態(tài);邊際貢獻

引言：在企業(yè)成本管理的發(fā)展進程中，出現(xiàn)一系列的成本管理方法，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的成本管理目標(biāo)和實際情況，合理選擇成本管理工具或綜合應(yīng)用不同的成本管理工具，以便更好地實現(xiàn)成本管理目標(biāo)。本文主要簡述營銷定價決策中成本核算存在的主要問題，并結(jié)合所在單位運用情況，提出對應(yīng)的解決思路。

一、目前成本核算中存在的問題

1、觀點不同。營銷部往往認(rèn)為財務(wù)部核算的成本偏高，甚至沒有競爭優(yōu)勢，通常會要求財務(wù)部重核成本、降低成本等現(xiàn)象。

2、核算方法選用不恰當(dāng)。財務(wù)往往會站在財務(wù)核算的角度去分?jǐn)偝杀?，在成本核算時更多的是考慮完全成本法下的成本，對固定成本、沉沒成本、管理費用、銷售費用、財務(wù)費用以及相關(guān)稅費等通常都考慮，有時會直接利用財務(wù)系統(tǒng)中的成本計算結(jié)果，特別是固定成本較大的企業(yè)，分?jǐn)偤螽a(chǎn)品成本中固定成本比重偏高，這不利于競爭環(huán)境下招投標(biāo)的營銷定價決策。

3、沒精細(xì)化核算：成本核算中有關(guān)數(shù)據(jù)會按已發(fā)生的數(shù)據(jù)與收入比來預(yù)測一個系數(shù)，然后按此系數(shù)進行分配成本費用，這種粗放式核算用于企業(yè)內(nèi)部初期預(yù)測可以，但要用于經(jīng)營決策時是不可行的，必需進行精細(xì)化成本核算。

二、營銷決策下的精細(xì)化成本核算思路

（一）企業(yè)成本管理概述

1、企業(yè)的成本核算基于不同目的，應(yīng)采用不同的方法進行，完全成本法適用于企業(yè)出具財務(wù)報表，責(zé)任成本法適用于企業(yè)的業(yè)績評價，標(biāo)準(zhǔn)成本法適用于目標(biāo)成本與實際成本的分析與比較，作業(yè)成本法適用于企業(yè)按資源動因和作業(yè)動因進行精益化、精細(xì)化管理，而變動成本法則適用于企業(yè)的營價定價等短期經(jīng)營決策，此方法中邊際貢獻的核算在營銷定價過程中就顯得更為重要。

2、變動成本法是美籍英國會計學(xué)家喬納森.哈里斯在《全國會計師聯(lián)合會公報》上首次發(fā)表，比較了傳完全成本法和變動成本法對營業(yè)利潤的不同影響，揭示了變動成本法的優(yōu)點，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展和企業(yè)競爭的加劇，企業(yè)管理者認(rèn)為完全成本法越來越不能滿足企業(yè)內(nèi)部管理和決策的需要，而變動成本法的運用，能分析各種產(chǎn)品的盈利能力，為正確的制定經(jīng)營決策、成本控制和成本評價與考核等工作提供有用信息。

（二）經(jīng)營決策下的企業(yè)成本性態(tài)分類

1、首先，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)把企業(yè)成本費用要素按成本性態(tài)進行細(xì)化分析并歸類，將企業(yè)的成本分為變動成本和固定成本，變動成本隨著產(chǎn)量和銷售水平的變化而變化，主要包括直接材料成本、直接人工成本、變動性制造費用、固定性制造費用以及變動性管理、銷售費用和固定性管理、銷售費用等。只有變動成本才構(gòu)成營銷定價決策的主要成本，其隨著產(chǎn)品實體的流動而動，隨產(chǎn)量變動而變動。

1.1、直接材料成本是指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的材料成本，通常是企業(yè)產(chǎn)品BOM表中所列式的材料成本，由用量和單價兩方面構(gòu)成，企業(yè)在計算直接材料成本時，要按研發(fā)部門或技術(shù)部門提供的BOM表來計算用量，同時一定要注意產(chǎn)品的毛坯用量和凈重用量，兩者之差為生產(chǎn)過程中的損耗或邊角余料，正常損耗要計入產(chǎn)品成本中，但邊角余料要按回收價值從產(chǎn)品BOM成本中扣減，沖抵成本。部分輔助用料，如包裝材料、產(chǎn)品所用的潤滑油等，能在BOM用量層面區(qū)分時，可以歸類到直接材料成本中，若無法區(qū)分時，也可以歸類到變動制造費用中的物料消耗科目。

1.2、直接人工成本是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)過程中，直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人的工資、津貼、補貼和福利費以及社保等，企業(yè)中有用計時和計件核算人工成本，但在核算產(chǎn)品成本時，特別是在營銷報價過程中要按產(chǎn)品的每道工序所耗用的工時與對應(yīng)的小時工資標(biāo)準(zhǔn)或人工成本分配率計算，計件工資定價過程其實也是通過這種方式確定下來的。

1.3、變動制造費用和固定制造費用。變動制造費用與產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量之間存在的依存關(guān)系（或成本習(xí)性）、隨產(chǎn)量變動而成正比例變動的那部分制造費用。固定制造費是指在生產(chǎn)制造業(yè)中為制造產(chǎn)品所付出的固定成本費用，無論是否生產(chǎn)都會產(chǎn)生的制造費用。企業(yè)在核算產(chǎn)品成本時要做到正確劃分與歸集，只有正確劃分與歸集，才能通過對應(yīng)的成本管理方法，核算出不同需求的成本。對于許多成本僅在特定產(chǎn)量變動范圍或特定時點的半變動成本或半固定成本，企業(yè)要根據(jù)具體情況來進行判定其分類歸屬。

1.4、制造費用根據(jù)會計科目分類和歸集。變動制造費用一般包括以下：水電費、燃油燃?xì)赓M、包裝費用、物料消耗、運輸費等有關(guān)費用。企業(yè)的固定制造費用一般包括以下：折舊費、間接人工、保險費、租賃費、刀具和模具攤銷以及在一定產(chǎn)能范圍內(nèi)的固定不變的檢驗費、維修費、租賃費等有關(guān)費用。

1.5、期間費用主要指會計口徑下的管理費用、銷售費用、財務(wù)費用，這些費用需根據(jù)不同的核價需求，劃分變動性和固定性費用，這些費用雖不構(gòu)成產(chǎn)品成本，但在報價時也要適當(dāng)作考慮。

（三）、成本明細(xì)核算過程中核算思路

1、成本明細(xì)核算重要關(guān)注點

1.1直接材料核算中除上述提到的毛重與凈重之差產(chǎn)生的邊角余料沖成本外，材料單價的選用也是很關(guān)鍵，如果客戶下的是遠(yuǎn)期訂單，需預(yù)測未來主要材料價格趨勢，價格后續(xù)上漲的可能性大時，則成本核價時應(yīng)適當(dāng)考慮價格上漲等因素所帶來的影響，在現(xiàn)有價格基礎(chǔ)上適當(dāng)上調(diào)，或者企業(yè)可通過期貨、提前備料、降本等方式對沖材料上漲所致的上升成本。

1.2、包裝費用或材料，無論歸類為直接材料，還是制造費用科目，均要根據(jù)包裝材料的使用特點或客戶化設(shè)計來確定成本，如果是屬于可回收或能重復(fù)使多次的，應(yīng)按壽命期內(nèi)使用次數(shù)及每次所裝數(shù)量分?jǐn)偝杀尽?/p>

1.3、直接人工、水電費按各生產(chǎn)工藝工時核算時，要做到工時統(tǒng)計的合理性，無效工時、非增值工時不能給客戶帶來價值創(chuàng)造，報價時不應(yīng)過多地考慮，這部分非增值成本企業(yè)應(yīng)從降本增效角度去提升管理效益。

1.4、刀具、模具等核算時，應(yīng)根據(jù)具體情況來分析，若為客戶專用或定制的，又不具通用性，按其壽命產(chǎn)量、客戶需求量兩者孰低來分?jǐn)?，若具有通用性時，可按其壽命產(chǎn)量進行分?jǐn)偂?/p>

1.5、折舊分?jǐn)偪砂丛O(shè)備的設(shè)計產(chǎn)能進行分?jǐn)偦虬串a(chǎn)品工時所對應(yīng)的設(shè)備折舊年限分配，企業(yè)不能按現(xiàn)有不飽和生產(chǎn)情況下的產(chǎn)能數(shù)量來分?jǐn)?，避免設(shè)備的閑置成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本中。

1.6、運輸費用一般不按財務(wù)上籠統(tǒng)的費用與收入之比來估算，而應(yīng)根據(jù)運輸公司所對應(yīng)的線路、車型、裝量等確定成本，出口產(chǎn)品同時考慮運費的承擔(dān)方式。

1.7、財務(wù)費用一般根據(jù)不同客戶、訂單所對應(yīng)的付款條件下資金占用時間和貸款利率計算，資金占用時間可從購入存貨、生產(chǎn)、銷售到應(yīng)收賬款回款期所對應(yīng)的天數(shù)計算，若為提前預(yù)付款，則不需考慮，利率的選擇可在基準(zhǔn)利率基礎(chǔ)上適當(dāng)上調(diào)或用同期貸款利率。

1.8、其他變動制造費用可根據(jù)企業(yè)具體情況選擇合適分?jǐn)偡绞剑邕x擇用人工成本、工時為基數(shù)來分?jǐn)偟?其他固定成本、期間費用可按最大產(chǎn)能下的產(chǎn)量進行分配，要體現(xiàn)誰受益誰分配的原則。

2、成本表格設(shè)定與信息溝通

2.1、財務(wù)部應(yīng)設(shè)計成本核算及報價表單，將企業(yè)物料信息、售價、直接材料、直接人工、變動制造費用、固定制造費用、變動與固定的管理銷售費及財務(wù)費用、相關(guān)稅費等均納入到表格中，部分成本要素構(gòu)成可細(xì)化，同時增加成本決策分析欄，體現(xiàn)出邊際貢獻率、毛利率、凈利潤率等相關(guān)指標(biāo)，此表要體現(xiàn)變動成本法下核算思路，同時能反應(yīng)完全成本法下的核算思路，這樣可彌補單一核算方法的不足，以便不同情況下的決策與分析。

2.2、財務(wù)部應(yīng)結(jié)合企業(yè)情況把成本核算理念、思路以及設(shè)計的表格等相關(guān)內(nèi)容，與業(yè)務(wù)部人員進行溝通，征求并達(dá)成統(tǒng)一意見，形成成本核算制度，并對相關(guān)部門、人員進行培訓(xùn)或宣導(dǎo)。

（三）不同形式下定價決策的運用

1、變動成本法下，產(chǎn)品成本=直接材料成本+直接人工成本+變動制造成本，邊際貢獻=銷售收入-直接材料成本-直接人工成本-變動制造費用-變動的管理、銷售費用、財務(wù)費用。

1.1、在現(xiàn)有生產(chǎn)條件能滿足訂單需求且產(chǎn)能不能轉(zhuǎn)移時，銷售人員定價時，面對招投標(biāo)或在獲取客戶訂單過程中處于競爭激勵時，當(dāng)邊際貢獻大于0時，可能接受訂單，小于0，原則上不接受，除非公司從長遠(yuǎn)戰(zhàn)略、營銷策略等多方面考慮。

1.2、當(dāng)剩余產(chǎn)能不能滿足訂單需求，需新增產(chǎn)能時，除考慮追加訂單所產(chǎn)生的邊際貢獻、專屬成本外，還要進行可行性分析、考慮投資回收期或投資收率。

1.3、當(dāng)剩余產(chǎn)能可以轉(zhuǎn)移時，應(yīng)考慮邊際貢獻是否大于轉(zhuǎn)移產(chǎn)能所帶來的可能收益，當(dāng)邊際貢獻大于機會成本時，可以接受。

1.4、對于在完全成本法下虧損的產(chǎn)品是否繼續(xù)生產(chǎn)銷售，若剩余生產(chǎn)能力不能轉(zhuǎn)移時，只要邊際貢獻大于0時，可接受繼續(xù)生產(chǎn)，若剩余生產(chǎn)能力可以轉(zhuǎn)移時，只要虧損產(chǎn)品的邊際貢獻大于剩余生產(chǎn)能力轉(zhuǎn)移有關(guān)的機會成本，也可繼續(xù)生產(chǎn)。

2、完成成本法下，產(chǎn)品成本=直接材料成本+直接人工成本+全部制造成本，產(chǎn)品定價毛利=銷售收入-直接材料成本-直接人工成本-全部制造費用-運費等，這里固定成本核算不能用財務(wù)系統(tǒng)上成本結(jié)轉(zhuǎn)后的成本單價，而是要考慮在設(shè)備產(chǎn)能下進行分?jǐn)偟某杀締蝺r更為合理，如設(shè)備折舊、生產(chǎn)車間折舊及其他固定成本。當(dāng)產(chǎn)品定價毛利大于0時，可以接受。

3、企業(yè)在定價有市場競爭定價法、成本加成定價法等，但企業(yè)要根據(jù)自身銷售定價授權(quán)體系及產(chǎn)品定位，并結(jié)合市場行情、企業(yè)的邊際貢獻和毛利率等因素，合理選擇成本核算方法來指導(dǎo)營銷定價。

三、結(jié)束語

通過以上的分析不難看出，在行業(yè)競爭比較激烈的環(huán)境中，影響營銷定價決策的內(nèi)外部因素很多，但是產(chǎn)品精細(xì)化成本核算是不可缺少的、重要的決策依據(jù)，而變動成本法中的邊際貢獻對營銷定價決策意義重大，當(dāng)然，每一種成本核算方法都有其不足之處，企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同需求進行綜合運用。

參考方獻：

[1]高級會計實務(wù)/財政部會計資格評價中心編著. –北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2020.11 ISBN 978-7-5218-1998-4

[2]精通財務(wù)管理-戰(zhàn)略、應(yīng)用和技能進階指南/馬什著;黃國平譯. –北京：人民郵電出版社，2012.9 ISBN 987-7-115-29450-0