張凱偉 加倩蓉 蘇璟 孟醒

中石油煤層氣有限責任公司

我國在相當長的一段時期是以計劃經(jīng)濟為主，通過行政手段對國民經(jīng)濟進行調(diào)節(jié)，承襲自石油工業(yè)部的油田企業(yè)也不例外。這種體制在國貧民弱的建國初期具有積極的意義，可以將有限的資源集中于關(guān)鍵部門和行業(yè)，短時間內(nèi)支持國家各項建設(shè)的快速推進。但隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展，原有的計劃經(jīng)濟體制的弊端逐漸凸顯，國民經(jīng)濟體制勢必要向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變，包括石油企業(yè)[1]。在這種背景下，成本管理作為油田企業(yè)的一項重要管理工作必須適應(yīng)形勢變化的需要，改變油田企業(yè)目前實行的投資、成本兩條線的管理模式，實現(xiàn)投資成本一體化管理。

1 現(xiàn)行投資與成本的管理模式

我國石油企業(yè)一直執(zhí)行的是投資與成本兩條線管理，人為的在預(yù)算階段將資金分為投資和成本，投資由計劃部門管理，成本由財務(wù)部門管理。投資必須用于投資項目，成本只能用于日常經(jīng)營。因為不同的管理部門和嚴格的界限劃分，使得兩者采用了不同的管理模式。

投資以項目為基本單元，采取集中決策、分級管理的模式。根據(jù)投資的規(guī)模大小和項目的級別分類，股份公司、專業(yè)分公司和地區(qū)油田公司分別擁有不同等級的投資項目決策權(quán)。地區(qū)油田公司下屬的各級單位（包括分公司、項目部等各種形式的組織機構(gòu)）作為建設(shè)主體只有執(zhí)行權(quán)。

成本以地區(qū)油田公司下屬單位和油氣種類為基本單位，由下屬單位結(jié)合上一年度成本情況，編制成本預(yù)算，上報地區(qū)油田公司財務(wù)部。經(jīng)地區(qū)油田公司財務(wù)部審查匯總后上報專業(yè)分公司及股份公司財務(wù)部。最后再自上至下下達預(yù)算批復(fù)，最終下屬單位根據(jù)批復(fù)預(yù)算進行分解執(zhí)行。

2 投資與成本雙線管理的缺陷

2.1 投資與成本相互擠壓

投資與成本雙線管理最突出的矛盾就是投資與成本相互擠壓。在油田的日常經(jīng)營中，往往存在一些難以明確界定歸屬投資還是成本的業(yè)務(wù)，比如增產(chǎn)措施改造費，其實際表現(xiàn)為在生產(chǎn)井上采取一些措施作業(yè)，并無新資產(chǎn)的形成且屬于生產(chǎn)期間發(fā)生，因此經(jīng)常被劃歸為成本支出。但從另一個角度來看，這種改造措施帶來了原有資產(chǎn)收益的增加或者資產(chǎn)壽命的延長，符合資本化的條件，應(yīng)列入資本支出。另外諸如大型設(shè)備改造費、管線更換費等類似費用都存在相同的問題，這造成了投資與成本的實質(zhì)性交叉。上述問題既使得會計核算失真，無法準確反映實際經(jīng)營狀況，也容易引發(fā)違法亂紀、鉆制度漏洞等現(xiàn)象[2]。

2.2 預(yù)算范圍不全面

許多油田企業(yè)的預(yù)算管理委員會成員主要為財務(wù)部門人員，因為財務(wù)部門只對成本進行管理，所以在每年的預(yù)算管理委員會上討論的企業(yè)年度預(yù)算僅針對成本進行計算和預(yù)測，并不考慮年度的投資支出。這使得預(yù)測現(xiàn)金流量表、預(yù)測資產(chǎn)負債表等并沒有完全涵蓋企業(yè)未來的收入支出，通過的年度預(yù)算與企業(yè)未來發(fā)生的經(jīng)營狀況嚴重偏離，最終導(dǎo)致決策的失誤，影響企業(yè)經(jīng)營。

2.3 扭曲考核激勵

在實際管理過程中，投資管理部門偏重投資規(guī)模，為保證建產(chǎn)工作量和投資完成率，投資規(guī)模不斷擴大，資產(chǎn)轉(zhuǎn)資后帶來的折舊成本加大了生產(chǎn)經(jīng)營期間的成本控制壓力。成本管理部門偏重成本控制，最大限度壓降成本提高利潤，因此經(jīng)常采取能省則省或者列支投資然后推遲計提折舊的方式來確保當期利潤完成，這又擠占了生產(chǎn)性投資，增加了投資管控的難度。這種情況的長期持續(xù)存在，會導(dǎo)致計劃部門、財務(wù)部門在各自的投資和成本管理過程中，存在很多不受自己管控的部分。最終考核中就會出現(xiàn)一方辛苦努力的管理工作卻因為另一方的擠占導(dǎo)致考核不通過。另外，為了完成考核指標，擠占另一方的資金，使得管理的手段趨于“損人利己”而不是“合作雙贏”，嚴重違背了考核初衷，損害企業(yè)的整體利益。

3 幾點建議

3.1 預(yù)算管理模式應(yīng)符合投資與成本的本質(zhì)關(guān)系

投資的本質(zhì)就是成本，投資最終也會以折舊、折耗的形式反映到未來的成本中[3]。關(guān)于投資與成本的劃分究其根源是源于會計學(xué)上對于資本性支出和收益性支出的劃分[4]，這種劃分是基于會計學(xué)實質(zhì)重于形式的基本原則，以期能夠準確地反映資金使用形態(tài)。但這種方式卻不應(yīng)該成為人為將預(yù)算劃分為投資與成本的必要條件。事實上，在實際預(yù)算執(zhí)行過程中很難做到完全切合計劃的支出，投資與成本的相互轉(zhuǎn)換反而是一種常態(tài)化的情形，這一點在油氣行業(yè)尤為明顯。高投入、高風(fēng)險、長周期是油氣行業(yè)的一個顯著特點[5]，因此油氣項目的投資額度巨大，建設(shè)周期也相對較長，在建設(shè)過程中經(jīng)常會因為受油氣價格波動、勞動力市場變化、實際地質(zhì)條件與預(yù)估不相符等多種主客觀因素的影響，出現(xiàn)項目收益低于預(yù)期甚至無效益、負效益的情況，這種時候再投資已經(jīng)不理性，應(yīng)該立即停止投資，已經(jīng)投入的投資則轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的一種耗費，作為當期成本進行賬務(wù)處理。而對于生產(chǎn)過程中發(fā)生的增產(chǎn)措施改造費，如果其最終的結(jié)果不僅僅是維持住原有產(chǎn)量，而是進一步地帶來了產(chǎn)量增加或者生產(chǎn)壽命延長，那么此時就不應(yīng)將該項投入記為成本，應(yīng)認定是投資，應(yīng)該計入資產(chǎn)價值進行資本化處理。投資成本轉(zhuǎn)化如圖1所示。

圖1 投資成本轉(zhuǎn)化示意圖Fig.1 Schematic diagram of investment-cost conversion

為了更加準確地計量資金使用本質(zhì)，反映企業(yè)實際經(jīng)營狀況，體現(xiàn)和貫徹“今天的投資就是明天的成本”這一理念，放棄原有的雙線管理模式，采用投資成本一體化管理模式是必然的選擇。

3.2 預(yù)算管理模式應(yīng)與油藏經(jīng)營管理模式相適應(yīng)

油藏經(jīng)營管理模式是20 世紀美國學(xué)者提出的一種管理模式，針對油氣行業(yè)高投入、高風(fēng)險、長周期的特點，提出運用各種可以得到的方法從油藏中獲取最大的效益（利潤）。國內(nèi)的學(xué)者將其歸納為從油藏發(fā)現(xiàn)、開發(fā)建設(shè)、開發(fā)生產(chǎn)直至退出的全過程經(jīng)營管理。其內(nèi)容包括油藏評價、開發(fā)管理、生產(chǎn)管理、經(jīng)營管理，是用集成的思維和理念來指導(dǎo)油藏經(jīng)營實踐和行為，實現(xiàn)各種資源（人、財、物、技術(shù)）要素的優(yōu)勢互補、合理配置，達到資源合理利用和經(jīng)濟效益最大化[6]。這種模式要求以油藏單元為單位，整合所有資源要素進行統(tǒng)籌安排，關(guān)注項目從開始勘探到生產(chǎn)結(jié)束的全過程變化，這也是目前國內(nèi)油氣企業(yè)正大力推廣和采用的一種管理模式。油藏經(jīng)營管理模式是全生命周期的管理，而原有的投資成本兩條線的割裂式管理方式已經(jīng)不能與之相適應(yīng)，反而會因為管理之間的推諉和扯皮導(dǎo)致資金這一重要的生產(chǎn)要素無法合理配置，制約油藏生產(chǎn)和經(jīng)營，影響整個管理模式的實施。因此，將投資和成本兩種預(yù)算合并為一，統(tǒng)一資金管理是油藏經(jīng)營管理的一項重要前提。

在實施投資成本一體化管理前采取成本動因法編制預(yù)算，實施過程中采用總量控制，實施結(jié)束后根據(jù)實際支出性質(zhì)劃分資本性支出或收益性支出進行核算，即“上頭合、下頭分、中間控”，流程如圖2所示。這種方式一是保證了編制的預(yù)算能夠全面覆蓋油藏單元的全生命周期，避免缺項、漏項或重復(fù)投入。二是減少了部門之間因為人為劃分造成的大量協(xié)調(diào)工作，降低管理成本，提高工作效率。三是依據(jù)成本動因法編制的預(yù)算能夠做到精細化管理，總量控制又賦予了預(yù)算在執(zhí)行過程中一定的彈性；面對實施過程中實際情況的變化可以快速應(yīng)對，事后分析引起變化的成本動因，進而反饋預(yù)算，促使下一次的預(yù)算編制依據(jù)新的成本動因進行調(diào)整。四是按照實際支出性質(zhì)進行核算劃分準確反映了資金的使用情況，為評價老油藏開發(fā)效果和指導(dǎo)新油藏管理提供真實數(shù)據(jù)。

圖2 投資成本一體化管理流程Fig.2 Integrated management process of investment and cost

3.3 充分利用和依托信息化工具

投資成本一體化管理模式無論是在預(yù)算編制階段，過程管控階段還是事后核算階段，都對數(shù)據(jù)的及時準確有極高的要求。每一個油藏單元都有不同的地質(zhì)特性和資源稟賦，因此在管理時也要采取適當不同的方式方法，在編制預(yù)算時不宜采取歷史水平法，而宜采用成本動因法。成本動因法能夠更加準確地計量業(yè)務(wù)的投入，提高預(yù)算符合率。但采用成本動因法的一個最重要的前提條件是要能夠窮舉一切可能影響業(yè)務(wù)的驅(qū)動因素并能夠進行量化。例如在建井過程中，消耗主要為料工費。其中料指作業(yè)時發(fā)生的物料消耗，包括鉆頭的消耗，柴油的消耗，鉆桿和鉆具的消耗等；工就是指作業(yè)時消耗的人工費用；費包括除材料和人工以外的一切雜費，比如運輸費，搬遷費等。然后進一步分析和確定建井作業(yè)的主要成本驅(qū)動因素，再根據(jù)動因的消耗確定建井的標準成本作為編制預(yù)算的依據(jù)。這種方法需要細分作業(yè)環(huán)節(jié)，通過大量樣本進行統(tǒng)計分析才能得出相對準確的結(jié)論，顯然僅靠人力是無法達到要求的，這就需要依靠信息化工具，對數(shù)據(jù)進行采集匯總和分析歸納。

監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行也離不開信息化工具。每筆業(yè)務(wù)的發(fā)生均通過系統(tǒng)實施，信息化工具可以監(jiān)控到每一筆業(yè)務(wù)并加以記錄，定期匯總與制定的預(yù)算進行對標，確定重點差異，深入分析，對業(yè)務(wù)進行改善或?qū)︻A(yù)算進行修訂。事后核算除去一般的會計電算化以外，最主要的是對核算后的數(shù)據(jù)進行匯總分析，這點與過程監(jiān)控的方式一樣，只不過事后分析的目的不是對已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)和預(yù)算進行修正，而是總結(jié)經(jīng)驗為下一個期間的業(yè)務(wù)活動和預(yù)算編制提供經(jīng)驗，加以參考。

由概率論與數(shù)理統(tǒng)計知識可知，樣本量越大越能夠接近事件的真實形態(tài)，如果能夠窮舉事件中每一項可能發(fā)生的結(jié)果，則能夠準確地描述事件全部可能性。這種方法只能依托于信息化工具的廣泛使用才能夠達到。

3.4 避免簡單合并的錯誤認識

對于投資成本一體化管理模式要準確理解其本質(zhì)，不能簡單地認為投資成本一體化就是將兩種渠道資金混合成一種渠道，相互調(diào)劑使用不加區(qū)分。投資成本一體化是強調(diào)預(yù)算的“一本賬”編制和管理，在下一級仍然要區(qū)分資本預(yù)算和經(jīng)營預(yù)算。在編制預(yù)算時要從實際情況出發(fā)，以成本動因為驅(qū)動要素，合理編制預(yù)算。同時，資本預(yù)算既要確保未來可獲得的利潤，也要兼顧未來因資產(chǎn)折舊折耗帶來的對經(jīng)營預(yù)算的擠壓。而經(jīng)營預(yù)算既要保障當期的利潤和現(xiàn)金流，也要關(guān)注當期為資本預(yù)算留出足夠的額度以期維持企業(yè)未來的經(jīng)營狀況穩(wěn)定[7-9]。

另外，投資成本一體化管理模式的實行要以油藏經(jīng)營管理模式的建立為基礎(chǔ)，即建立“地質(zhì)工程一體化”和“勘探開發(fā)一體化”的經(jīng)營管理模式，進而開展“投資成本一體化”。這是一項復(fù)雜的工程，不能簡單粗暴地將計劃部門和財務(wù)部門合并就認為是投資成本一體化管理。兩個部門的合并確實可以減少原來二者之間的協(xié)調(diào)管理成本，但對于投資和成本本身而言如果依然維持原有的雙線運行模式，并未觸動其實質(zhì)，這種改革方式徒然耗費時間和精力而不會帶來任何實質(zhì)性的改變。

4 結(jié)束語

企業(yè)的最終目的是盈利，一切的管理模式和手段都是為了使得企業(yè)在面對瞬息萬變的內(nèi)外部環(huán)境時獲得盡可能高的經(jīng)濟效益。油田企業(yè)也在逐漸轉(zhuǎn)型，從單純追求產(chǎn)量向經(jīng)濟利益為中心轉(zhuǎn)變。這種轉(zhuǎn)變要求對原有的很多制度和體系進行大刀闊斧的改革，克服原有落后的投資成本雙線管理，采用先進的投資成本一體化管理才能提高企業(yè)的資金使用效率，進而實現(xiàn)企業(yè)獲得更高利潤的目的。