◆梁學(xué)平 ◆樊 睿

內(nèi)容提要：區(qū)塊鏈作為一項(xiàng)新技術(shù)在稅收管理領(lǐng)域有著廣泛的應(yīng)用空間。區(qū)塊鏈基礎(chǔ)層、功能層和應(yīng)用層的技術(shù)特性與稅收管理智能化應(yīng)用場(chǎng)景深度融合，優(yōu)化了納稅人稅收遵從的技術(shù)環(huán)境，有助于促進(jìn)納稅人稅收遵從。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用雖然為納稅人稅收遵從的提高帶來(lái)了新的優(yōu)勢(shì)，但也面臨著技術(shù)安全、納稅人適用性等問(wèn)題。為此，文章從營(yíng)造納稅人稅收遵從的技術(shù)環(huán)境、科學(xué)處理區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用與通用數(shù)據(jù)保護(hù)國(guó)際規(guī)則的兼容性以及優(yōu)化稅收管理領(lǐng)域區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用環(huán)境等方面提出了相應(yīng)的政策建議。

要抓住區(qū)塊鏈技術(shù)融合、功能拓展、產(chǎn)業(yè)細(xì)分的契機(jī)，發(fā)揮區(qū)塊鏈在促進(jìn)數(shù)據(jù)共享、優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、降低運(yùn)營(yíng)成本、提升協(xié)同效率、建設(shè)可信體系等方面的作用。2021年3月中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》提出,要“著力建設(shè)以服務(wù)納稅人繳費(fèi)人為中心、以發(fā)票電子化改革為突破口、以稅收大數(shù)據(jù)為驅(qū)動(dòng)力的具有高集成功能、高安全性能、高應(yīng)用效能的智慧稅務(wù)”“大幅提高稅法遵從度和社會(huì)滿意度”。區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用為提高納稅人稅收遵從提供了新的方向，為提升納稅人的納稅服務(wù)提供了新的思路，為改善納稅環(huán)境提供了新的藍(lán)圖。盡管區(qū)塊鏈作為一項(xiàng)新技術(shù)，將成為打開(kāi)稅收遵從“新大門(mén)”的“鑰匙”，但是區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用在技術(shù)安全、納稅人的適用性等方面仍存在一定的問(wèn)題。基于此，本文在剖析區(qū)塊鏈技術(shù)在稅務(wù)管理領(lǐng)域?qū)Υ龠M(jìn)稅收遵從影響的基礎(chǔ)上，分析了區(qū)塊鏈技術(shù)為提高稅收遵從帶來(lái)的優(yōu)勢(shì)和主要問(wèn)題，并提出相應(yīng)的對(duì)策。

一、區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收管理中的應(yīng)用及其對(duì)納稅人稅收遵從的影響

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)在我國(guó)稅收管理領(lǐng)域應(yīng)用的主要類(lèi)型

區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N在分布式環(huán)境中不可更改的公共數(shù)字賬本，涉及分布式網(wǎng)絡(luò)、密碼學(xué)、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)等計(jì)算機(jī)科學(xué)問(wèn)題。根據(jù)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的不同，區(qū)塊鏈可以分為公有鏈、私有鏈和聯(lián)盟鏈。目前，區(qū)塊鏈技術(shù)在我國(guó)稅收管理領(lǐng)域的應(yīng)用主要體現(xiàn)在私有鏈和聯(lián)盟鏈的結(jié)合上。

私有鏈的主體是單獨(dú)的納稅人，私有鏈完全由納稅人管理，具有完全中心化的結(jié)構(gòu)。私有鏈的共識(shí)機(jī)制相對(duì)較弱，各個(gè)節(jié)點(diǎn)的權(quán)限都有中心機(jī)構(gòu)賦予，即鏈上主體讀取和寫(xiě)入數(shù)據(jù)均需要中心機(jī)構(gòu)的授權(quán)。私有鏈不需要對(duì)所有節(jié)點(diǎn)的交易信息進(jìn)行驗(yàn)證，鏈上各個(gè)節(jié)點(diǎn)都采用實(shí)名認(rèn)證，便于身份的準(zhǔn)確識(shí)別。因此，私有鏈應(yīng)用于稅收領(lǐng)域，能夠降低納稅人的納稅成本，提高納稅效率；同時(shí)，安全性較高，能夠獲得納稅人的信任，進(jìn)而有利于促進(jìn)納稅遵從。

聯(lián)盟鏈?zhǔn)墙橛诠墟満退接墟溨g的區(qū)塊鏈技術(shù)，被認(rèn)為是“適度分布”的，即部分去中心化的結(jié)構(gòu)，鏈上主體主要是由財(cái)政、海關(guān)、銀行等涉稅部門(mén)組成。聯(lián)盟鏈的共識(shí)程序是由最初選定的一組節(jié)點(diǎn)來(lái)操作的，即如果一個(gè)聯(lián)合體網(wǎng)絡(luò)中有十五個(gè)實(shí)體參與，這十五個(gè)實(shí)體中應(yīng)該有十個(gè)實(shí)體對(duì)每個(gè)區(qū)塊進(jìn)行認(rèn)證，這樣區(qū)塊就可以得到驗(yàn)證。并且，對(duì)區(qū)塊鏈的讀取操作可能是不受限制的，也可能只限于網(wǎng)絡(luò)中的成員。由于聯(lián)盟鏈中只需要對(duì)個(gè)別節(jié)點(diǎn)的交易信息進(jìn)行驗(yàn)證，且鏈上主體需要通過(guò)認(rèn)證才能參與共識(shí)過(guò)程，即鏈上主體需要經(jīng)過(guò)身份驗(yàn)證才能參與共識(shí)，因此納稅效率較高，安全性較強(qiáng)。

（二）稅收管理領(lǐng)域區(qū)塊鏈技術(shù)結(jié)構(gòu)對(duì)稅收遵從的影響

本文借鑒蔡昌（2019）的做法，將稅收管理領(lǐng)域中區(qū)塊鏈技術(shù)結(jié)構(gòu)分為基礎(chǔ)層、功能層和應(yīng)用層，如圖1所示。

圖1 區(qū)塊鏈技術(shù)結(jié)構(gòu)對(duì)稅收遵從的影響

在基礎(chǔ)層中，利用時(shí)間戳和哈希算法實(shí)時(shí)記錄交易數(shù)據(jù)、個(gè)人信息等，使得鏈上數(shù)據(jù)可追溯、防篡改，實(shí)際上使數(shù)據(jù)在鏈上公開(kāi)透明，減少了交易的發(fā)生和所有權(quán)的確認(rèn)等環(huán)節(jié)產(chǎn)生的相關(guān)爭(zhēng)議，進(jìn)而促進(jìn)稅收遵從；同時(shí)，利用分布式賬本、P2P網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)，鏈上各節(jié)點(diǎn)（如企業(yè)、納稅人等）互不干擾，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)鏈的共建、共享。

在功能層中，區(qū)塊鏈技術(shù)的共識(shí)機(jī)制、智能合約、分布式賬本等特性與某一商品生產(chǎn)、交易的全部過(guò)程具有高度契合性，結(jié)合哈希算法、時(shí)間戳等，各節(jié)點(diǎn)在不需要第三方機(jī)構(gòu)認(rèn)證的情況下，能夠?qū)崿F(xiàn)自動(dòng)履約、自動(dòng)傳輸、自動(dòng)驗(yàn)證、可追溯，處在不同地理位置的多個(gè)節(jié)點(diǎn)可以共同完成交易記錄，每一個(gè)節(jié)點(diǎn)交易信息和稅收記錄都被真實(shí)、準(zhǔn)確地記錄，防止了交易記錄及賬務(wù)處理被篡改，從技術(shù)層面優(yōu)化了納稅人稅收遵從的技術(shù)環(huán)境。

在應(yīng)用層中，在充分發(fā)揮基礎(chǔ)層和功能層區(qū)塊鏈技術(shù)的稅收領(lǐng)域應(yīng)用特性的基礎(chǔ)上，利用區(qū)塊鏈電子發(fā)票①區(qū)塊鏈電子發(fā)票是指在區(qū)塊鏈的分布式賬本中實(shí)現(xiàn)從發(fā)票申領(lǐng)、開(kāi)具、查驗(yàn)、入賬等整個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的發(fā)票。、稅務(wù)信息交互平臺(tái)、稅收服務(wù)一體化平臺(tái)等重要應(yīng)用場(chǎng)景可以實(shí)現(xiàn)提高納稅人的稅收遵從的要求。

一方面，區(qū)塊鏈電子發(fā)票與發(fā)票邏輯吻合，且具有交易即開(kāi)票、開(kāi)票即報(bào)銷(xiāo)、發(fā)票即數(shù)據(jù)等特性，企業(yè)、個(gè)人、稅務(wù)局成為鏈上的節(jié)點(diǎn)，可以追溯發(fā)票的來(lái)源，查驗(yàn)發(fā)票真?zhèn)渭鞍l(fā)票入賬信息等，很大程度上解決了發(fā)票流轉(zhuǎn)過(guò)程中一票多報(bào)、虛報(bào)虛抵、真假難驗(yàn)等難題。如，2018年3月，深圳市作為首個(gè)區(qū)塊鏈電子發(fā)票的試點(diǎn)城市，開(kāi)出了中國(guó)首張區(qū)塊鏈電子發(fā)票，成為區(qū)塊鏈成功地在稅務(wù)管理領(lǐng)域應(yīng)用的一個(gè)典型范例。本文在借鑒杜莉等（2018）對(duì)區(qū)塊鏈電子發(fā)票流程設(shè)計(jì)的做法基礎(chǔ)上，對(duì)區(qū)塊鏈電子發(fā)票的流程進(jìn)行了進(jìn)一步優(yōu)化，如圖2所示。

圖2 區(qū)塊鏈電子發(fā)票流程

另一方面，稅務(wù)信息交互平臺(tái)和稅收服務(wù)一體化平臺(tái)是區(qū)塊鏈中涉稅聯(lián)盟鏈與稅務(wù)鏈、政務(wù)鏈、產(chǎn)業(yè)鏈深度融合的應(yīng)用場(chǎng)景，稅務(wù)部門(mén)與鏈條各主體實(shí)現(xiàn)情報(bào)信息、數(shù)據(jù)資源等方面互通共享、協(xié)同共治，納稅人無(wú)須在各個(gè)部門(mén)登記，同時(shí)獲得了更加全面的納稅服務(wù)。廈門(mén)、廣東、重慶、云南等地延展了區(qū)塊鏈技術(shù)的觸角，建立了跨部門(mén)信息情報(bào)交換平臺(tái)、自然人信息共享智慧平臺(tái)、稅務(wù)-產(chǎn)業(yè)聯(lián)盟鏈和區(qū)塊鏈破產(chǎn)事務(wù)辦理聯(lián)動(dòng)云平臺(tái)等稅務(wù)信息交互平臺(tái)或稅收服務(wù)一體化平臺(tái)，便捷、高效的智慧型稅收管理方式實(shí)現(xiàn)了“數(shù)據(jù)多跑路，群眾少跑路”，降低了納稅人的納稅成本，也提高了納稅人的稅收遵從。

二、區(qū)塊鏈視角下促進(jìn)納稅人稅收遵從的優(yōu)勢(shì)

（一）有助于形成以納稅人為中心的智慧稅務(wù)服務(wù)體系

在應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)的納稅服務(wù)場(chǎng)景下，納稅人可以享受到快速響應(yīng)、科學(xué)精細(xì)、智能歸集的納稅服務(wù)，減少納稅人線下排隊(duì)辦理業(yè)務(wù)的機(jī)會(huì)成本，大大降低了納稅人時(shí)間成本和經(jīng)營(yíng)成本；應(yīng)用區(qū)塊鏈“稅銀互動(dòng)”模式，為鏈上納稅人特別是中小微企業(yè)提供“一站式融資服務(wù)”，緩解其融資難的困境②以鏈上稅收數(shù)字錢(qián)包為依托，將納稅信息轉(zhuǎn)化為“信用資產(chǎn)”，由此獲得銀行等金融機(jī)構(gòu)的融資。。在這種新型稅務(wù)服務(wù)體系下，有助于形成一種依法納稅的“心理契約”，從而提高納稅人的稅收遵從。

實(shí)踐中，區(qū)塊鏈技術(shù)在我國(guó)稅收管理領(lǐng)域的應(yīng)用，能夠促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)的理念和方式手段的全方位變革，有助于形成“以納稅人為中心”且具有高安全性能、高集成功能、高應(yīng)用效能、低納稅成本的智慧稅務(wù)服務(wù)體系，從而實(shí)現(xiàn)從無(wú)差別的納稅服務(wù)向精細(xì)化、智能化、個(gè)性化的納稅服務(wù)轉(zhuǎn)變。

（二）有助于形成便捷高效的辦稅模式

區(qū)塊鏈技術(shù)與稅收管理智能化應(yīng)用場(chǎng)景的深度融合、高效聯(lián)動(dòng)，實(shí)現(xiàn)了涉稅數(shù)據(jù)的智能匯聚以及線上線下的有機(jī)貫通，促進(jìn)納稅人鏈上辦稅“全流程線上化”，為納稅人提供了無(wú)死角、不打烊、廣覆蓋、強(qiáng)體驗(yàn)的鏈上“非接觸式”辦稅模式。

以發(fā)票管理為例，區(qū)塊鏈電子發(fā)票的應(yīng)用打通了發(fā)票管理全流程線上化的業(yè)務(wù)閉環(huán)，電子發(fā)票的領(lǐng)票、開(kāi)票、流轉(zhuǎn)、報(bào)銷(xiāo)、申報(bào)均可在鏈上完成，減少了納稅人涉及發(fā)票事項(xiàng)的等候時(shí)間；鏈上企業(yè)可通過(guò)聯(lián)盟鏈直接開(kāi)具免費(fèi)的區(qū)塊鏈電子發(fā)票，且沒(méi)有發(fā)票限額的約束，這一舉措代替了傳統(tǒng)的紙質(zhì)發(fā)票，大大降低了企業(yè)的用票成本和經(jīng)營(yíng)成本。就納稅申報(bào)而言，鏈上納稅人可以利用“稅務(wù)-產(chǎn)業(yè)聯(lián)盟鏈”整合納稅申報(bào)數(shù)據(jù)，如發(fā)票信息、銷(xiāo)售數(shù)據(jù)及成本費(fèi)用等涉稅信息，無(wú)須重復(fù)錄入納稅申報(bào)表，在鏈上即可完成“一鍵申報(bào)”，減輕了納稅人的辦稅成本。此外，對(duì)于納稅人開(kāi)具各類(lèi)稅務(wù)證明的需求，完全可借助區(qū)塊鏈應(yīng)用層場(chǎng)景下的稅務(wù)信息交互平臺(tái)或稅收服務(wù)一體化平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)鏈上各節(jié)點(diǎn)稅務(wù)信息流轉(zhuǎn)與金融支付、財(cái)務(wù)核算、電子檔案管理信息的有效銜接。在這種辦稅模式下，有助于降低納稅人的制度性辦稅成本，也有助于促進(jìn)納稅人的稅收遵從提高。

（三）有助于形成新型的納稅信任機(jī)制

在應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)的稅收管理應(yīng)用場(chǎng)景中，無(wú)論是私有鏈，還是聯(lián)盟鏈，或是私有鏈和聯(lián)盟鏈的結(jié)合上，鏈上各個(gè)節(jié)點(diǎn)都采用實(shí)名認(rèn)證、自動(dòng)傳輸和自動(dòng)驗(yàn)證，鏈上主體之間的稅收數(shù)據(jù)公開(kāi)透明、不可篡改且互通共享，這不僅具有非常高的安全性，也減少了信息不對(duì)稱(chēng)，從而在各主體之間形成了新型的納稅信任機(jī)制。

具體來(lái)說(shuō)，區(qū)塊鏈基礎(chǔ)層中的時(shí)間戳、哈希算法、共識(shí)算法、智能合約、分布式賬本、P2P網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)等手段的應(yīng)用，不僅使得功能層中涉稅事項(xiàng)的數(shù)據(jù)信息與納稅人生產(chǎn)交易全過(guò)程具有高度契合性，也強(qiáng)化了應(yīng)用層中的涉稅聯(lián)盟鏈與稅務(wù)鏈、政務(wù)鏈、產(chǎn)業(yè)鏈的深度融合。可見(jiàn)，技術(shù)層面的可追溯、防篡改、數(shù)據(jù)共享的特性，強(qiáng)化了各主體之間的納稅信任，提高了納稅人的稅收遵從。例如，“區(qū)塊鏈電子發(fā)票”全流程完整追溯、信息不可篡改，提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人發(fā)票入賬事項(xiàng)的信任度。再例如，稅務(wù)信息交互平臺(tái)或稅收服務(wù)一體化平臺(tái)在稅收數(shù)據(jù)信息上的互通共享，打破了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的信息壁壘，提升了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人各類(lèi)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除事項(xiàng)、享受稅收優(yōu)惠政策標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定水平。

三、區(qū)塊鏈視角下促進(jìn)納稅人稅收遵從面臨的主要問(wèn)題

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)安全性、隱私性和透明性的非絕對(duì)性影響了納稅人的稅收遵從

1.區(qū)塊鏈技術(shù)在極特殊情況下并非“絕對(duì)安全”

雖然區(qū)塊鏈具有不可篡改性和可追溯性的技術(shù)特性，有助于保障稅收信息數(shù)據(jù)的安全性，但這種“安全”并非絕對(duì)安全，在一定程度上可能會(huì)影響納稅人對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的信任度，進(jìn)而影響到納稅人的稅收遵從。具體表現(xiàn)是：一方面，區(qū)塊鏈可能會(huì)受到51%“雙花攻擊”（Double Spending Attack），在區(qū)塊鏈被控制時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能沒(méi)有收到稅款但納稅人的稅款支付卻重復(fù)發(fā)生多次。主要原因是：區(qū)塊鏈中挖礦節(jié)點(diǎn)是通過(guò)工作量證明的方式競(jìng)爭(zhēng)記賬，如果有人控制了超過(guò)全網(wǎng)51%的算力，就可以創(chuàng)造一條長(zhǎng)于公鏈的側(cè)鏈，進(jìn)行反向交易，造成雙重支出。事實(shí)上，2018年第26大加密貨幣比特幣黃金B(yǎng)TG遭到51%雙花攻擊，惡意節(jié)點(diǎn)預(yù)先準(zhǔn)備了大量算力完成套現(xiàn)，最終系統(tǒng)損失高達(dá)1860萬(wàn)美元?？梢?jiàn)，基于POW共識(shí)的區(qū)塊鏈技術(shù)可能會(huì)受到51%“雙花”攻擊，并不能保證數(shù)據(jù)的絕對(duì)安全，一定程度上會(huì)造成納稅人對(duì)稅款支付和納稅記錄可信度的擔(dān)憂。

另一方面，區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收管理領(lǐng)域的應(yīng)用，明顯具有去中心化的特點(diǎn)。這種情況下，稅收數(shù)據(jù)并不集中在稅務(wù)部門(mén)，區(qū)塊鏈各個(gè)節(jié)點(diǎn)共同參與數(shù)據(jù)的管理和維護(hù)，即每個(gè)節(jié)點(diǎn)都有相同的權(quán)限。隨著稅務(wù)部門(mén)對(duì)數(shù)據(jù)的控制權(quán)逐步下放，部分主體可能會(huì)達(dá)成合謀去任意篡改鏈上的數(shù)據(jù)，而外部參與者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)無(wú)法確認(rèn)聯(lián)盟鏈數(shù)據(jù)的真實(shí)性①趙 磊：《區(qū)塊鏈類(lèi)型化的法理解讀與規(guī)制思路》，《法商研究》，2020年第7期。。區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)由買(mǎi)賣(mài)雙方根據(jù)交易情況進(jìn)行記錄，并開(kāi)具區(qū)塊鏈電子發(fā)票，不用經(jīng)稅務(wù)部門(mén)確認(rèn)，就可能容易出現(xiàn)雙方結(jié)成利益集團(tuán)，互相串通的情況。這種情況也會(huì)削弱區(qū)塊鏈技術(shù)的可信度，通過(guò)侵蝕稅基，進(jìn)而造成國(guó)家稅收收入流失，降低納稅人的稅收遵從。

2.區(qū)塊鏈技術(shù)隱私保護(hù)和公開(kāi)透明的邊界還不夠明確

區(qū)塊鏈技術(shù)采用非對(duì)稱(chēng)加密算法，用公鑰對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行加密，只有用對(duì)應(yīng)的私鑰才能解密，且只有得到數(shù)據(jù)擁有者的授權(quán)才能訪問(wèn)存儲(chǔ)在鏈上的交易信息，從而確保了數(shù)據(jù)的傳輸安全和節(jié)點(diǎn)信息的隱私保護(hù)。與此同時(shí)，透明度規(guī)則令許多區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的源代碼完全透明，區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中的任何人都可能在得到授權(quán)后獲得潛在用戶的信任和信息。

區(qū)塊鏈公開(kāi)透明和隱私保護(hù)的特點(diǎn)本身存在沖突，在數(shù)據(jù)采集和應(yīng)用方面，數(shù)據(jù)公開(kāi)和保護(hù)隱私之間的邊界還不夠清晰，哪些數(shù)據(jù)可以在鏈上公開(kāi)？鏈上主體哪些信息應(yīng)該加密？企業(yè)可能將鏈上數(shù)據(jù)視為商業(yè)機(jī)密，因此數(shù)據(jù)分享的積極性并不高，如何在社會(huì)利益和鏈上主體的隱私之間進(jìn)行權(quán)衡？諸如此類(lèi)的問(wèn)題亟待解決。此外，各個(gè)依據(jù)區(qū)塊鏈技術(shù)搭建的平臺(tái)都是獨(dú)立運(yùn)作的。以區(qū)塊鏈電子發(fā)票為例，目前應(yīng)用區(qū)塊鏈電子發(fā)票的地區(qū)信息并不互通。換句話說(shuō)，區(qū)塊鏈電子發(fā)票具有一定的區(qū)域性，因此容易形成信息孤島，使得鏈上主體內(nèi)部和外部之間的信息不對(duì)稱(chēng)，稅務(wù)部門(mén)不能完全掌握納稅人的真實(shí)情況，或納稅人對(duì)稅收法律法規(guī)不夠了解等等，產(chǎn)生納稅人稅收不遵從的情況。隱私保護(hù)與透明性之間沖突也并非是非此即彼的“零和博弈”，因此，如何在二者之間找到平衡點(diǎn)尤為重要。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)與通用數(shù)據(jù)保護(hù)的國(guó)際規(guī)則還存在非兼容性

2018年5月25日，歐洲聯(lián)盟出臺(tái)《通用數(shù)據(jù)保護(hù)條例》（General Data Protection Regulation，簡(jiǎn)稱(chēng)GDPR），明確個(gè)人數(shù)據(jù)保護(hù)的主體（權(quán)利主體、義務(wù)主體和監(jiān)管主體）和客體及其權(quán)利和義務(wù)，并建立違反個(gè)人數(shù)據(jù)保護(hù)的問(wèn)責(zé)機(jī)制。GDPR是一種集中收集、存儲(chǔ)和處理數(shù)據(jù)的中心化規(guī)范范式，而區(qū)塊鏈技術(shù)是一種全新的數(shù)據(jù)收集、存儲(chǔ)和處理的去中心化范式，二者在本質(zhì)上無(wú)法兼容（曾煒，2020；劉寧元和閆飛，2020）。例如，根據(jù)GDPR第五條第1項(xiàng)d款以及第十六條的規(guī)定，個(gè)人數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)是準(zhǔn)確并及時(shí)更新的，不符合這一要求的數(shù)據(jù)應(yīng)及時(shí)刪除或更正；數(shù)據(jù)主體有權(quán)從數(shù)據(jù)控制者那里及時(shí)獲知錯(cuò)誤信息的更正結(jié)果。

區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N不可篡改的分布式賬本，除非在極特殊情況下，否則區(qū)塊鏈上的信息是不能更改的。根據(jù)GDPR第五條第1項(xiàng)c款的規(guī)定，對(duì)于個(gè)人數(shù)據(jù)的處理數(shù)量以滿足目的需要的最小數(shù)量為限，不得收集任何非必需的個(gè)人數(shù)據(jù)，這一規(guī)定又稱(chēng)數(shù)據(jù)最小化原則。而在區(qū)塊鏈，尤其是在公有鏈中，每個(gè)節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)維護(hù)都會(huì)實(shí)現(xiàn)自動(dòng)同步，且數(shù)據(jù)訪問(wèn)不受限制等。區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用與GDRP存在不兼容的地方，可能會(huì)影響區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收領(lǐng)域的實(shí)際應(yīng)用，進(jìn)而影響納稅人的稅收遵從，二者之間如何平衡也值得商榷。

（三）稅收管理領(lǐng)域區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用環(huán)境尚不夠優(yōu)化

1.涉及區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的法律法規(guī)尚不完善

一方面，我國(guó)當(dāng)前有關(guān)區(qū)塊鏈的稅收法律法規(guī)還不完善，但是隨著區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，特別是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的適用性產(chǎn)生了較大的沖擊?，F(xiàn)存法律與實(shí)際情況存在錯(cuò)配現(xiàn)象，稅法的適用性與運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行稅收治理需求的矛盾會(huì)越來(lái)越突出，完善區(qū)塊鏈稅收法律法規(guī)方面的需求越來(lái)越急迫。

另一方面，區(qū)塊鏈上涉及多個(gè)主體，如稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、企業(yè)等，其權(quán)利、義務(wù)和法律關(guān)系需進(jìn)一步厘清。同時(shí)，由于依托區(qū)塊鏈技術(shù)的稅收管理缺乏整體規(guī)劃，相關(guān)稅收法律制度的缺失以及稅收征管技術(shù)的滯后，涉稅事項(xiàng)的申報(bào)和稅款的征收更多依賴(lài)于納稅人的自覺(jué)。納稅人是理性的，出于自身利益最大化的動(dòng)機(jī)可能會(huì)隱瞞涉稅信息進(jìn)而達(dá)到少繳稅或不繳稅的目的，因而降低了納稅人的稅收遵從。

2.區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)納稅人的適用性還不夠強(qiáng)

首先，當(dāng)前區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收領(lǐng)域還不夠普及，缺乏一定的廣度和深度。以區(qū)塊鏈電子發(fā)票為例，2019年7月至2020年5月，云南省區(qū)塊鏈電子發(fā)票在景區(qū)、昆明市地鐵、麗江市“數(shù)字小鎮(zhèn)”、普洱市普洱茶產(chǎn)業(yè)和零售、住宿、交通、餐飲等行業(yè)共2232戶納稅人中推廣應(yīng)用①?lài)?guó)家稅務(wù)總局：http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810739/c5149861/content.html.；深圳市區(qū)塊鏈電子發(fā)票注冊(cè)企業(yè)已近2萬(wàn)家②國(guó)家稅務(wù)總局：http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810739/c5156230/content.html.。區(qū)塊鏈電子發(fā)票惠及民生、金融等行業(yè)，但仍存在不足之處。交易一方或多方不屬于區(qū)塊鏈技術(shù)覆蓋范圍該如何處理？對(duì)一次交易中，部分企業(yè)使用電子發(fā)票，部分企業(yè)使用區(qū)塊鏈電子發(fā)票，二者如何銜接？諸如此類(lèi)的問(wèn)題，使得納稅人無(wú)法享受到便捷的納稅服務(wù)，在當(dāng)下仍需商榷。其次，納稅人經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的積累，納稅習(xí)慣已形成定式，不易改變。區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收領(lǐng)域才嶄露頭角，納稅人接受新技術(shù)需要一定的時(shí)間成本和學(xué)習(xí)成本，納稅人在心理上容易產(chǎn)生抵觸情緒，進(jìn)而會(huì)降低稅收遵從。

3.區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)稅務(wù)部門(mén)及其人員的實(shí)踐應(yīng)用性還不夠強(qiáng)

區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收管理領(lǐng)域的應(yīng)用仍在探索，稅務(wù)部門(mén)區(qū)塊鏈技術(shù)相關(guān)的專(zhuān)業(yè)人員尤其缺乏，在一定程度上影響了區(qū)塊鏈技術(shù)的實(shí)踐應(yīng)用效果。主要表現(xiàn)在：一方面稅務(wù)人員對(duì)于有關(guān)區(qū)塊鏈專(zhuān)業(yè)知識(shí)的水平不高，另一方面稅務(wù)人員應(yīng)用區(qū)塊鏈的實(shí)踐能力不強(qiáng)，在實(shí)踐中往往容易產(chǎn)生試錯(cuò)成本。為提供更好的納稅服務(wù)，稅務(wù)部門(mén)需要對(duì)稅務(wù)人員或者納稅人開(kāi)展培訓(xùn)，無(wú)論是組織的現(xiàn)場(chǎng)培訓(xùn)活動(dòng)，還是有關(guān)納稅服務(wù)程序平臺(tái)的技術(shù)研發(fā)和推廣應(yīng)用，都會(huì)帶來(lái)一定的學(xué)習(xí)成本和應(yīng)用成本，這樣會(huì)降低納稅人的稅收遵從。

四、區(qū)塊鏈視角下促進(jìn)納稅人稅收遵從的對(duì)策

（一）營(yíng)造納稅人稅收遵從的良好技術(shù)環(huán)境

1.加大政府對(duì)攻克安全性核心技術(shù)難題的財(cái)政支持

區(qū)塊鏈技術(shù)不僅是一項(xiàng)新興技術(shù)，更是我國(guó)核心技術(shù)應(yīng)用場(chǎng)景自主創(chuàng)新的重要突破口。目前區(qū)塊鏈技術(shù)尚不成熟，其發(fā)展仍然處于初期階段，區(qū)塊鏈技術(shù)的創(chuàng)新發(fā)展與稅收管理領(lǐng)域的落地應(yīng)用需要更多的財(cái)政支持。不僅需要政府加大對(duì)攻克區(qū)塊鏈技術(shù)領(lǐng)域分布式賬本、共識(shí)機(jī)制、智能合約等方面涉及安全性核心技術(shù)難題的財(cái)政科技直接投入，還需要政府利用好稅收優(yōu)惠政策、財(cái)政性產(chǎn)業(yè)引導(dǎo)基金等政策工具來(lái)引導(dǎo)社會(huì)資本參與區(qū)塊鏈稅收應(yīng)用方面的投資，加快稅收管理領(lǐng)域區(qū)塊鏈安全性核心技術(shù)的發(fā)展。

2.健全稅收管理領(lǐng)域區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)安全保護(hù)的問(wèn)責(zé)機(jī)制

首先，借鑒《歐盟數(shù)據(jù)保護(hù)通用條例》（GDPR）第八十三條行政罰款的一般條件以及第八十四條懲罰的規(guī)定，建立稅收管理領(lǐng)域區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用過(guò)程中數(shù)據(jù)安全保護(hù)的問(wèn)責(zé)機(jī)制。突出鏈上主體的稅收數(shù)據(jù)安全保護(hù)責(zé)任，對(duì)于鏈上的涉稅數(shù)據(jù)活動(dòng)要有清晰準(zhǔn)確的記錄，若出現(xiàn)涉稅數(shù)據(jù)的泄露，能夠及時(shí)準(zhǔn)確地定位責(zé)任主體，并施以嚴(yán)厲的處罰。

其次，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)將納稅人在鏈條上的涉稅責(zé)任履行情況與其納稅信用評(píng)級(jí)深度融合，對(duì)存在稅收不遵從行為的納稅人列入重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象，依法依規(guī)采取行政性約束和懲戒措施。對(duì)于情節(jié)嚴(yán)重、達(dá)到重大稅收違法失信案件標(biāo)準(zhǔn)的，列為嚴(yán)重失信當(dāng)事人，依法對(duì)外公示，并在全國(guó)信用信息共享平臺(tái)上曝光，提高納稅人稅收不遵從成本。

再次，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)區(qū)塊鏈鏈上主體的涉稅活動(dòng)監(jiān)管，密切關(guān)注鏈上納稅主體的發(fā)票流、交易流、資金流的動(dòng)向及其一致性，嚴(yán)厲打擊鏈上不同主體的合謀、相互串通行為，提高稅收違法的成本，促使納稅人遵從稅法。

3.科學(xué)把握稅收數(shù)據(jù)隱私保護(hù)和公開(kāi)透明的界限問(wèn)題

在區(qū)塊鏈上實(shí)時(shí)公開(kāi)稅收數(shù)據(jù)的同時(shí)，鏈上主體也應(yīng)注意稅收數(shù)據(jù)的隱私保護(hù)。參照GDPR的數(shù)據(jù)最小化原則，稅收數(shù)據(jù)應(yīng)遵循“公開(kāi)數(shù)據(jù)最大化公開(kāi)，隱私數(shù)據(jù)嚴(yán)格化保護(hù)”的原則。

首先，必須嚴(yán)格實(shí)行授權(quán)管理，根據(jù)鏈上主體的類(lèi)型和性質(zhì)實(shí)行梯次管理，管理權(quán)限順次下放，對(duì)不同梯次設(shè)置不同的訪問(wèn)權(quán)限和訪問(wèn)范圍。

其次，設(shè)立區(qū)塊鏈稅收數(shù)據(jù)的系統(tǒng)管理員和系統(tǒng)維護(hù)部門(mén)，系統(tǒng)管理員負(fù)責(zé)對(duì)需要訪問(wèn)的人員進(jìn)行授權(quán)，并對(duì)其行為進(jìn)行監(jiān)督，清晰準(zhǔn)確地記錄其訪問(wèn)數(shù)據(jù)，同時(shí)防止泄露稅收數(shù)據(jù)隱私。稅收數(shù)據(jù)系統(tǒng)的維護(hù)部門(mén)負(fù)責(zé)實(shí)時(shí)監(jiān)督系統(tǒng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，嚴(yán)厲懲處泄露稅收數(shù)據(jù)的主體。

（二）科學(xué)處理區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用與通用數(shù)據(jù)保護(hù)國(guó)際規(guī)則的兼容性問(wèn)題

通用數(shù)據(jù)保護(hù)和加快區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用都是符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)的產(chǎn)物，二者并不是非此即彼的關(guān)系。為了避免區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)和通用數(shù)據(jù)保護(hù)的國(guó)際規(guī)則不兼容而造成顧此失彼的情況，應(yīng)在堅(jiān)持“包容性”原則的基礎(chǔ)上，科學(xué)處理區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用與通用數(shù)據(jù)保護(hù)國(guó)際規(guī)則的兼容性問(wèn)題。

考慮我國(guó)通用數(shù)據(jù)保護(hù)的現(xiàn)實(shí)情況，應(yīng)積極借鑒GDPR的相關(guān)合理規(guī)則，加入新的數(shù)據(jù)收集、存儲(chǔ)和處理的去中心化范式，健全我國(guó)通用數(shù)據(jù)保護(hù)的制度規(guī)定，從法律法規(guī)層面保障納稅人的合法權(quán)益，增強(qiáng)納稅人的信任感，進(jìn)而提升納稅遵從。

首先，明確通用數(shù)據(jù)保護(hù)制定規(guī)則中有關(guān)數(shù)據(jù)主體和客體的概念，特別是要明確區(qū)塊鏈上納稅人涉稅數(shù)據(jù)的適用范圍、權(quán)利主體、義務(wù)主體和監(jiān)管主體。

其次，在完善區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)安全保護(hù)問(wèn)責(zé)機(jī)制的基礎(chǔ)上，對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的稅收管理應(yīng)用場(chǎng)景應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況給予適當(dāng)?shù)幕砻?，尤其是要重視?duì)特殊情況下的區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用給予免責(zé)。

再次，結(jié)合智慧稅務(wù)發(fā)展實(shí)際情況和我國(guó)通用數(shù)據(jù)保護(hù)的現(xiàn)實(shí)特點(diǎn)，健全區(qū)塊鏈技術(shù)稅收管理應(yīng)用中的數(shù)據(jù)保護(hù)原則、不同主體在稅收數(shù)據(jù)保護(hù)中的權(quán)利與義務(wù)以及對(duì)違反稅收數(shù)據(jù)保護(hù)行為的法律后果。

（三）優(yōu)化稅收管理領(lǐng)域區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用環(huán)境

1.加快建立和完善涉及區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的法律法規(guī)

在完善區(qū)塊鏈技術(shù)安全性、隱私性、透明度相關(guān)法律規(guī)則的同時(shí)，要依據(jù)區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用實(shí)際來(lái)完善有關(guān)區(qū)塊鏈的稅收法律法規(guī)，增強(qiáng)稅收法律法規(guī)的適用性，加強(qiáng)涉稅數(shù)據(jù)保護(hù)法律體系建設(shè)，確保稅收管理領(lǐng)域區(qū)塊鏈技術(shù)的有序推進(jìn)和發(fā)展。

基于解決區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收管理領(lǐng)域應(yīng)用、發(fā)展及管理上的難題，要進(jìn)一步完善有關(guān)區(qū)塊鏈的稅收征管法律法規(guī)及相應(yīng)的實(shí)施規(guī)定，厘清區(qū)塊鏈上稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、企業(yè)等多個(gè)主體的權(quán)利和義務(wù)，保護(hù)鏈上主體合法的稅收權(quán)益，盡可能抑制納稅人稅收不遵從的行為。

2.提高區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)納稅人的適用性

積極拓展區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收管理應(yīng)用中的廣度和深度，以各節(jié)點(diǎn)為“點(diǎn)”，以全鏈條為“線”，對(duì)鏈上納稅人進(jìn)行“精準(zhǔn)畫(huà)像”，打造能夠滿足納稅人依法納稅需求和優(yōu)質(zhì)高效納稅服務(wù)需求的全國(guó)性的“區(qū)塊鏈面”稅收信息平臺(tái)。首先，形成對(duì)個(gè)人友好、安全的稅收信息區(qū)塊鏈，包括個(gè)人的基本信息、納稅情況、納稅信用、納稅服務(wù)、發(fā)票領(lǐng)用情況和稅收違法行為處理情況等。其次，形成對(duì)企業(yè)高效、便捷、安全的稅收信息區(qū)塊鏈，包括企業(yè)的基本信息、企業(yè)資質(zhì)、納稅情況、資產(chǎn)負(fù)債情況、發(fā)票情況、納稅輔導(dǎo)情況等。再次，形成以稅務(wù)部門(mén)為主、有利于共享共建的跨部門(mén)區(qū)塊鏈，包括納稅人的商事登記情況、稅務(wù)登記情況、收入財(cái)產(chǎn)情況、稅款征收情況、稅收優(yōu)惠情況和納稅服務(wù)情況等。

發(fā)生涉稅交易時(shí)，區(qū)塊鏈各鏈形成交互，在明確鏈上各主體信息共享的權(quán)限和內(nèi)容的基礎(chǔ)上，實(shí)時(shí)對(duì)稅收數(shù)據(jù)信息進(jìn)行校驗(yàn)、甄別、歸集和處理，為納稅人的依法納稅活動(dòng)提供可靠的信息保障，促進(jìn)納稅人稅收遵從。

3.提高區(qū)塊鏈技術(shù)的實(shí)踐應(yīng)用性

應(yīng)不斷提高涉稅人員有關(guān)區(qū)塊鏈專(zhuān)業(yè)知識(shí)的應(yīng)用水平，增強(qiáng)區(qū)塊鏈技術(shù)的實(shí)踐應(yīng)用效果，減少稅收管理領(lǐng)域區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的試錯(cuò)成本。

首先，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)人員或者納稅人有關(guān)區(qū)塊鏈及其稅收管理應(yīng)用方面的培訓(xùn)，更新涉稅人員自身的專(zhuān)業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備，提高涉稅人員對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的認(rèn)知能力，尤其是提高涉稅人員在稅收管理領(lǐng)域推動(dòng)區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的業(yè)務(wù)能力。

其次，加強(qiáng)稅收管理領(lǐng)域區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用推廣，加快“智稅”實(shí)驗(yàn)室、區(qū)塊鏈技術(shù)稅收管理應(yīng)用研發(fā)中心的建設(shè)，拓展區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用場(chǎng)景。

再次，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)與高校共同搭建協(xié)同培養(yǎng)區(qū)塊鏈稅收管理應(yīng)用方面高端人才的機(jī)制，推動(dòng)高校開(kāi)設(shè)區(qū)塊鏈稅收管理應(yīng)用相關(guān)的專(zhuān)業(yè)課程，并要鼓勵(lì)稅務(wù)部門(mén)積極為高校提供區(qū)塊鏈稅收管理應(yīng)用的實(shí)訓(xùn)平臺(tái)，加快培養(yǎng)專(zhuān)業(yè)化、高層次的區(qū)塊鏈稅收管理應(yīng)用專(zhuān)門(mén)人才。