蔣 麗 徐詩(shī)舉 王雪瑩

（1.安徽財(cái)經(jīng)大學(xué),安徽 蚌埠 233000;2.銅陵學(xué)院,安徽 銅陵 244061;3.華僑大學(xué),福建 泉州 362000）

一、引言與文獻(xiàn)綜述

2014年OECD在其頒布的《無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》當(dāng)中具體闡述了無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)有關(guān)稅務(wù)處理規(guī)則的最新發(fā)展趨向，該篇指引立足于全球價(jià)值鏈，沿著價(jià)值匹配貢獻(xiàn)的思路出發(fā)，分析各個(gè)關(guān)聯(lián)公司做出的貢獻(xiàn)是否匹配它們各自取得的利潤(rùn)，從而有效處理稅收收入和實(shí)際交易中無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不匹配的問(wèn)題。當(dāng)前，由于整體監(jiān)管背景愈發(fā)嚴(yán)格和完善，跨國(guó)企業(yè)出于保障自身穩(wěn)定運(yùn)營(yíng)以及長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的考慮，在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易時(shí)勢(shì)必要著眼于交易中潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并實(shí)現(xiàn)有效的預(yù)防和應(yīng)對(duì)。

國(guó)外學(xué)者對(duì)于跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的研究主要是關(guān)于對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)成因的研究。例如，瑟爾威亞（Sylwia）(2012)[1]認(rèn)為跨國(guó)企業(yè)沒(méi)有正確完整的準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料，結(jié)果使得稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)，他指出提前著手整理完備的轉(zhuǎn)讓定價(jià)材料對(duì)于企業(yè)管理稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)而言非常關(guān)鍵；克里斯蒂安（Christian Plesner Rossing）(2017)[2]是以劃分到企業(yè)中各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)劃和控制的的內(nèi)控制度中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)為出發(fā)點(diǎn)，認(rèn)為獨(dú)立交易原則居于重點(diǎn)地位這一點(diǎn)毋庸置疑，同時(shí)肯定了把控轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于跨國(guó)企業(yè)的重要程度。我國(guó)學(xué)者對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的研究主要是關(guān)于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范措施建議的研究。例如，曹永林、付麗容等(2010)[3]認(rèn)為《特別納稅調(diào)整》導(dǎo)致跨國(guó)公司在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)遭遇了一系列新的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)給跨國(guó)公司進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理提出相應(yīng)建議；高沖、宋遷（2018）[4]針對(duì)跨國(guó)公司進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法展開(kāi)了一系列研究，并對(duì)籌劃過(guò)程中所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)種類進(jìn)行歸納。當(dāng)前，學(xué)界圍繞跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)當(dāng)中存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)展開(kāi)了較多探討，跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易時(shí)也可能面臨一系列稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，然而關(guān)于這方面的分析卻比較匱乏，因此，本篇文章以跨國(guó)公司為視角，將他們?cè)谶M(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易時(shí)由于定價(jià)問(wèn)題可能帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)展開(kāi)分析，這將對(duì)該類企業(yè)帶來(lái)重要意義。

二、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的理論分析

（一）無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法分析

當(dāng)前國(guó)際上通用的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法主要包括5種，即經(jīng)合組織提出的可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法以及利潤(rùn)分割法。

1.可比非受控交易法。采取這一方法時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)和外部市場(chǎng)上的企業(yè)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的可比性分析，必須要從無(wú)形資產(chǎn)的各方面因素來(lái)分析比較：功能、盈利能力的一致性，以及進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)所處的階段等。跨國(guó)企業(yè)之所以進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易，是因?yàn)檫@樣可以由企業(yè)自主控制交易價(jià)格，加上無(wú)形資產(chǎn)交易很少會(huì)出現(xiàn)在外部市場(chǎng)上，故而在現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)條件下，這一方法的實(shí)用性很低。

2.再銷售價(jià)格法。這一方法的重點(diǎn)也是做可比性分析，若是在整個(gè)交易過(guò)程中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了加工處理使得其價(jià)值提升，亦或是又出現(xiàn)了新的無(wú)形資產(chǎn)，則再次賣出的價(jià)格就不再具有可比意義。

3.成本加成法。運(yùn)用這一方法也需要可比性分析，并且在選擇合理的銷售毛利率時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮多方面影響因素：不同交易方所履行的職能差異、無(wú)形資產(chǎn)使用情況、外部市場(chǎng)交易時(shí)存在的風(fēng)險(xiǎn)等。運(yùn)用這一方法調(diào)整無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的過(guò)程中，因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)本身所具備的超額收益性，若是采取成本以及平均利潤(rùn)率就會(huì)使估算出的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)格不夠公允。

4.交易凈利潤(rùn)法。這種方法依然需要的是可比性分析，必須將一系列對(duì)利潤(rùn)會(huì)產(chǎn)生影響的因素納入考量范圍，由于無(wú)形資產(chǎn)本身所具備的特性，包括企業(yè)的管理、經(jīng)營(yíng)等多種會(huì)對(duì)凈利潤(rùn)率造成影響的因素也都需要被考慮和衡量?？墒窃跓o(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的價(jià)格中并未包含無(wú)形資產(chǎn)將來(lái)可能會(huì)帶來(lái)的超額收益，所以這一方法在國(guó)際上并未被廣泛使用。

5.利潤(rùn)分割法是最新被提出的，屬于一種基于利潤(rùn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法。利潤(rùn)分割法又分為貢獻(xiàn)分析法和剩余利潤(rùn)分析法。以營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為基礎(chǔ)來(lái)確定利潤(rùn)的分配，而利潤(rùn)則具體包含各關(guān)聯(lián)方所取得的利潤(rùn)還有各自承擔(dān)的費(fèi)用，這是貢獻(xiàn)分析法的要點(diǎn)。而剩余利潤(rùn)分析法指的是以各個(gè)關(guān)聯(lián)方的交易事實(shí)和所處市場(chǎng)環(huán)境為基礎(chǔ)的分析方法，在運(yùn)用此方法時(shí)，先是把基礎(chǔ)部分劃分給各關(guān)聯(lián)方；第二步是根據(jù)各關(guān)聯(lián)方所處市場(chǎng)差異及他們各自對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的貢獻(xiàn)予以分配剩下的利潤(rùn)和虧損。

（二）無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系分析

有關(guān)跨國(guó)公司進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)及該項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易中存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)之間可能存在的聯(lián)系，國(guó)際上主要存在兩種說(shuō)法。一是以1984年OECD出版的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)與跨國(guó)公司：三個(gè)稅收問(wèn)題》[5]為典型代表，指出“跨國(guó)企業(yè)內(nèi)部各公司之間或者是有關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間開(kāi)展內(nèi)部交易活動(dòng)時(shí)，將各方之間的無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)做一種作價(jià)機(jī)制，而不是刻意為了逃避納稅責(zé)任，因此無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)是一個(gè)中性詞?！钡诙N說(shuō)法對(duì)跨國(guó)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的概念做出了界定，該說(shuō)法重點(diǎn)指出無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)天生具備逃避稅收的性質(zhì)，例如巴得尼斯（Baldenius）（2004）[6]認(rèn)為“跨國(guó)企業(yè)經(jīng)常會(huì)以無(wú)形資產(chǎn)為借口，任意制定其價(jià)格，目的就是要將企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低的國(guó)家，以此來(lái)逃避納稅義務(wù)?！惫P者認(rèn)為跨國(guó)公司立足于收益最大化的目標(biāo)來(lái)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)是可以理解的，僅在法律制度內(nèi)開(kāi)展無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)是屬于合理的稅務(wù)籌劃?？墒蔷脱巯碌默F(xiàn)實(shí)環(huán)境而言，各國(guó)不斷優(yōu)化跨國(guó)公司無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)有關(guān)稅收制度的行為和跨國(guó)公司借助于無(wú)形資產(chǎn)向低稅國(guó)關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的行為之間產(chǎn)生了矛盾，所以跨國(guó)公司在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的時(shí)候勢(shì)必將面對(duì)一系列稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、S跨國(guó)公司無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)涉稅風(fēng)險(xiǎn)案例分析

（一）企業(yè)基本情況

S跨國(guó)公司是中國(guó)境內(nèi)的一家科技型公司，國(guó)內(nèi)的E公司是其實(shí)際控制方，該企業(yè)的主營(yíng)范圍包括研發(fā)生產(chǎn)手機(jī)、電腦等移動(dòng)產(chǎn)品。因?yàn)樵撈髽I(yè)提供的產(chǎn)品得到了消費(fèi)者的廣泛認(rèn)可，其在市場(chǎng)中的占有率日漸提高，所以該企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)建立了專門的研發(fā)中心和生產(chǎn)企業(yè)，同時(shí)還在歐洲地區(qū)成立專門的銷售公司。該企業(yè)的關(guān)聯(lián)方包括：W公司（外商投資），D控股公司（位于香港），T公司（位于百慕大），歐洲研發(fā)中心以及其實(shí)際控制方——國(guó)內(nèi)的E公司。該企業(yè)具有大量的無(wú)形資產(chǎn)，它所掌握的技術(shù)專利處于國(guó)際前列，并且不具備可比性。下表所示為該公司的具體關(guān)聯(lián)關(guān)系：

表1 S跨國(guó)公司關(guān)聯(lián)關(guān)系結(jié)構(gòu)表

（二）S跨國(guó)公司無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易步驟

1.無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)流程

2013年—2014年，S公司和T公司、歐洲研發(fā)中心之間展開(kāi)了多項(xiàng)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的交易活動(dòng)，下圖所示為無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)流程圖，更加直觀的反映了其關(guān)聯(lián)交易的具體流程：

圖1無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)流程圖

該企業(yè)和T公司以及歐洲研發(fā)中心之間進(jìn)行了兩次無(wú)形資產(chǎn)交易活動(dòng)，其中第一次為該企業(yè)把自主研發(fā)的視頻播放專利技術(shù)賣給T公司的價(jià)格為300.65萬(wàn)元，賣給歐洲研發(fā)中心的價(jià)格是567.36萬(wàn)元；第二次為該企業(yè)把從歐洲研發(fā)中心取得的版權(quán)授權(quán)給同行的其他競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)，取得版權(quán)的價(jià)格在2013年和2014年分別是72,596萬(wàn)元以及93,632萬(wàn)元，其與同行競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)間的授權(quán)交易金額包括一次性特許使用費(fèi)以及后續(xù)每年度的提成，前者為5億元，后者根據(jù)被授權(quán)企業(yè)每一年度的收入，按10%的比例收取。

2.無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)數(shù)據(jù)

根據(jù)S公司的總財(cái)務(wù)報(bào)表，得到其于2013-2014兩年間從T公司、D公司和歐洲研發(fā)中心處取得的無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)數(shù)據(jù)：

表2 S公司無(wú)形資產(chǎn)受讓數(shù)據(jù)表（萬(wàn)元）

表3 S公司無(wú)形資產(chǎn)受讓比例（%）

（三）基于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法對(duì)案例分析

1.再銷售價(jià)格法

S公司把從歐洲研發(fā)中心購(gòu)入的版權(quán)通過(guò)授權(quán)方式賣給同行企業(yè)，轉(zhuǎn)讓金額=一次性特許使用費(fèi)+每年度抽成，前者為5億元，后者根據(jù)被授權(quán)企業(yè)每一年度的收入，按10%的比例收取，按照有關(guān)咨詢機(jī)構(gòu)提供的測(cè)算數(shù)據(jù)，該企業(yè)后續(xù)每一年度都會(huì)取得1,000萬(wàn)的提成收益，其授予的特許權(quán)使用年限為五年。該企業(yè)取得版權(quán)的價(jià)格在2013年和2014年分別是72,596萬(wàn)元以及93,632萬(wàn)元。

由于該企業(yè)將這一筆無(wú)形資產(chǎn)再銷售時(shí)并沒(méi)有對(duì)其外形、性能以及結(jié)構(gòu)等做任何的調(diào)整，也并沒(méi)有進(jìn)行加工處理以提高其價(jià)值，因此再銷售行為屬于純粹的購(gòu)銷業(yè)務(wù)，所以能夠采取再銷售價(jià)格法調(diào)整其無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)。S跨國(guó)公司從其關(guān)聯(lián)方歐洲研發(fā)中心處買入版權(quán)，并授權(quán)給屬于非關(guān)聯(lián)方的同行其他競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)；按照財(cái)務(wù)公司計(jì)算出的百分之十五的銷售毛利率，對(duì)該筆無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行貼現(xiàn)，采用的市場(chǎng)年化利率為8%，則5年期的年金現(xiàn)值系數(shù)（P/A，8%，5）=3.992,7，因此該筆無(wú)形資產(chǎn)的現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)為53,992.7萬(wàn)元，由此可以得出的公平成交價(jià)格應(yīng)該是45,893.8萬(wàn)元，此交易金額和S公司購(gòu)入該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的金額之間的價(jià)差是異于常理的，通過(guò)計(jì)算，在2013年度，多計(jì)成本為26,702.2萬(wàn)元，在2014年度，多列支成本：93,632-45,893.8=47,738.2萬(wàn)元，對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)多計(jì)提攤銷=(26,702.2+47,738.2)/10=7,444.04萬(wàn)元。兩年總計(jì)少繳納的營(yíng)業(yè)稅金額為4,094.22萬(wàn)元，總計(jì)少繳納的城建稅和教育費(fèi)附加金額為409.42萬(wàn)元，總計(jì)少繳納的企業(yè)所得稅金額為11,607.12萬(wàn)元。

2.成本加成法

在2013年以及2014年，S公司把自主研發(fā)的視頻播放專利技術(shù)賣給T公司以及歐洲研發(fā)中心，交易價(jià)格各自為300.65萬(wàn)元以及567.36萬(wàn)元。其國(guó)內(nèi)研發(fā)中心在2012到2014這三年間與視頻播放技術(shù)相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù)如下圖所示：

表4 視頻播放技術(shù)無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用（單位：萬(wàn)元）

通過(guò)表中數(shù)據(jù)可以得知，從2012年到2014年，有關(guān)視頻播放技術(shù)的無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用逐年遞增，這表明該企業(yè)持續(xù)增加對(duì)于視頻播放技術(shù)研發(fā)的投入。因?yàn)樵摷夹g(shù)在國(guó)際上居于領(lǐng)先地位，所以在外部市場(chǎng)上缺少可比價(jià)格，在這種情況下就不能采取可比非受控價(jià)格法了。因此采取成本加成法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓價(jià)格的測(cè)算，這一方法需要進(jìn)行可比性分析，同時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易當(dāng)中各自的大致使用狀況以及二者之間價(jià)格的差距。對(duì)于案例中的無(wú)形資產(chǎn)，財(cái)務(wù)公司測(cè)算出合理的成本利潤(rùn)率為百分之十八。根據(jù)這一成本利潤(rùn)率的數(shù)值計(jì)算得出合理的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為：2013年是699.55萬(wàn)元，2014年是784.83元，但是S跨國(guó)公司在2013年以及2014年這兩年的成交金額分別為300.65萬(wàn)元以及567.36萬(wàn)元。按照5%的營(yíng)業(yè)稅稅率計(jì)算，總計(jì)少繳納的營(yíng)業(yè)稅金額為30.82萬(wàn)元；按照7%的城建稅稅率和3%的教育費(fèi)附加稅率計(jì)算，總計(jì)少繳納的城建稅和教育費(fèi)附加金額為3.08萬(wàn)元；按照15%的企業(yè)所得稅稅率計(jì)算，總計(jì)少繳納的企業(yè)所得稅金額為87.37萬(wàn)元。

3.利潤(rùn)分割法

根據(jù)前文的分析能夠得知利潤(rùn)分割法相較于其余四種方法而言更加適合運(yùn)用于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整，所以現(xiàn)結(jié)合2014年S跨國(guó)公司及其各關(guān)聯(lián)企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)測(cè)算各個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)所做出的貢獻(xiàn)程度。

表5 2014年S公司與各關(guān)聯(lián)公司的營(yíng)業(yè)收入、職工工資、資產(chǎn)情況（萬(wàn)元）

按照財(cái)務(wù)公司對(duì)S公司、各方關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)于項(xiàng)目貢獻(xiàn)權(quán)重的測(cè)算：資產(chǎn)占權(quán)重為30%、支付職工的工資所占權(quán)重是35%、營(yíng)業(yè)收入占權(quán)重為35%，計(jì)算各方的貢獻(xiàn)率：S跨國(guó)公司貢獻(xiàn)率為65.13%、W公司的貢獻(xiàn)率為7.52%、D公司的貢獻(xiàn)率為2.15%、研發(fā)中心的貢獻(xiàn)率為16.88%、T公司的貢獻(xiàn)率為8.32%。

（四）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析

運(yùn)用成本加成法以及再銷售價(jià)格法針對(duì)S跨國(guó)公司的兩次無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)展開(kāi)測(cè)算及分析后得出，該企業(yè)少繳納的稅款總計(jì)為16,232.03萬(wàn)元，此外還采用利潤(rùn)分割法計(jì)算出了其各關(guān)聯(lián)方的貢獻(xiàn)程度。這里分別從交易開(kāi)始、價(jià)格制定、交易完成三個(gè)部分對(duì)S公司所面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)展開(kāi)分析：

1.無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易開(kāi)始階段

由于S公司沒(méi)有及時(shí)更新國(guó)際稅收政策隨之而產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)查看S跨國(guó)公司的組織結(jié)構(gòu)以及無(wú)形資產(chǎn)交易金額能夠得知，其規(guī)模比較龐大，因此其應(yīng)該能夠及時(shí)了解最新的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收政策。通過(guò)對(duì)照我國(guó)規(guī)定的關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)業(yè)務(wù)的九種重點(diǎn)稅務(wù)稽查企業(yè)類型，得出該企業(yè)符合的類型主要包括三種：（1）無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易金額較大，該企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)在兩年之內(nèi)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的交易金額累計(jì)超過(guò)五億元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于稅務(wù)部門規(guī)定的兩億元標(biāo)準(zhǔn)；（2）和低稅國(guó)企業(yè)之間發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，該企業(yè)于2013年與關(guān)聯(lián)企業(yè)T公司進(jìn)行了無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易活動(dòng)，但是T公司所處國(guó)家是百慕大，百慕大又為世界知名的避稅地區(qū)；（3）沒(méi)有進(jìn)行功能風(fēng)險(xiǎn)分析，該企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的過(guò)程中并未按照功能風(fēng)險(xiǎn)分析的要求做出無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)利潤(rùn)的分配。因此，結(jié)合這三點(diǎn)能夠得出結(jié)論，該企業(yè)未能全面了解無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)有關(guān)的反避稅政策，從而使得無(wú)形資產(chǎn)交易類型的決策出現(xiàn)失誤，由此產(chǎn)生了引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。

2.無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格制定階段

由于未能選擇適當(dāng)?shù)亩▋r(jià)方法隨之而產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。上述分析過(guò)程中從兩種不同的定價(jià)方法：再銷售價(jià)格法、成本加成法，針對(duì)S跨國(guó)公司的兩次無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)展開(kāi)測(cè)算后得出，該企業(yè)由于進(jìn)行的兩次無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)活動(dòng)導(dǎo)致少納稅款高達(dá)一億六千萬(wàn)元以上。針對(duì)該企業(yè)的兩次無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易，本文只是按照無(wú)形資產(chǎn)的類型作為區(qū)分選擇了定價(jià)方法進(jìn)行分析，比如采取成本加成法計(jì)算得到的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)格就遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其實(shí)際交易金額，可是采取的成本加成法并未將該企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在維護(hù)以及推廣等環(huán)節(jié)做出的貢獻(xiàn)因素納入考量范圍，即尚未根據(jù)有關(guān)規(guī)定的要求展開(kāi)功能風(fēng)險(xiǎn)分析，然而即使在這種情況下測(cè)算得到的價(jià)格已經(jīng)和實(shí)際的交易價(jià)格之間存在較大差異，所以很明顯該企業(yè)制定的無(wú)形資產(chǎn)交易價(jià)格不可能通過(guò)稅務(wù)部門的審查。

和低稅國(guó)企業(yè)之間發(fā)生無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)活動(dòng)隨之而產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在前文所述的S公司和T公司之間發(fā)生的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易中，后者所位于的百慕大是全球知名的避稅地區(qū)，百慕大這一信息的出現(xiàn)在很大程度上會(huì)招致稅務(wù)部門的注意，從而給自身造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易完成之后

沒(méi)有針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系隨之而產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)對(duì)照，S跨國(guó)公司的兩項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易共涉及我國(guó)法律規(guī)定中和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)業(yè)務(wù)有關(guān)的九種重點(diǎn)稅務(wù)稽查企業(yè)類型中的三種，所以很明顯該企業(yè)事先并未針對(duì)本身可能面臨的無(wú)形資產(chǎn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)展開(kāi)有效的評(píng)估，如果該企業(yè)事先建立了和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)有關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，那么這三種可能會(huì)帶來(lái)稽查風(fēng)險(xiǎn)的情況是完全可以做到回避的。故而該企業(yè)因?yàn)椴⑽唇⒑蜔o(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系這一點(diǎn)，同樣使得自身面臨稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（五）防范無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的建議

1.跨國(guó)企業(yè)應(yīng)建立無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系

跨國(guó)企業(yè)可以建立一套無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，從而將其運(yùn)用在事前的自查活動(dòng)中，這一行為可以被視作是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查行為的模擬，能夠幫助企業(yè)全方位把握自身的各種情況，在進(jìn)行評(píng)估的時(shí)候，一旦發(fā)現(xiàn)任何問(wèn)題應(yīng)當(dāng)?shù)谝粫r(shí)間做出妥善的處理。針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系的建立，本篇文章提供以下三點(diǎn)建議：

（1）評(píng)估內(nèi)容方面

第一，應(yīng)當(dāng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易類型進(jìn)行評(píng)估，跨國(guó)公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)進(jìn)行的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易和9種重點(diǎn)稅務(wù)稽查企業(yè)類型做出比照，從而實(shí)現(xiàn)自身的風(fēng)險(xiǎn)篩查；第二，應(yīng)當(dāng)圍繞各關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)所做出的貢獻(xiàn)進(jìn)行評(píng)估，目前我國(guó)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)各關(guān)聯(lián)方利潤(rùn)劃分規(guī)定了六個(gè)環(huán)節(jié)貢獻(xiàn)程度的要求。因此跨國(guó)公司在制定即將轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)格的過(guò)程中，至少也要分別從這6個(gè)方面考慮，以此去展開(kāi)有效的評(píng)估；第三，應(yīng)當(dāng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)活動(dòng)的真實(shí)性展開(kāi)評(píng)估，要切實(shí)杜絕涉嫌虛假交易的情況發(fā)生。因此跨國(guó)公司在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)對(duì)交易的性質(zhì)做出真實(shí)有效的評(píng)估，避免虛假交易。

（2）評(píng)估指標(biāo)方面

因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)并不具備可比性，所以跨國(guó)企業(yè)在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)中蘊(yùn)含的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)展開(kāi)評(píng)估的時(shí)候，可選取相關(guān)指標(biāo)以開(kāi)展評(píng)估工作。例如選取企業(yè)采購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的金額變動(dòng)率和企業(yè)自身的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)金額變動(dòng)率進(jìn)行對(duì)比，以下列出這兩個(gè)變動(dòng)率的公式：

采購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的金額變動(dòng)率=（本年度采購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的金額-去年年度采購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的金額）/去年年度采購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的金額

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的金額變動(dòng)率=（本年度營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的金額-去年年度營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的金額）/去年年度營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的金額

經(jīng)過(guò)計(jì)算，若是采購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的金額變動(dòng)率大于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的金額變動(dòng)率，那么反映出本年度企業(yè)采購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)并未使自身獲取與之相匹配的收益，可能是因?yàn)橹Ц兜慕灰變r(jià)格過(guò)高或者是借助于購(gòu)置無(wú)形資產(chǎn)的方式進(jìn)行利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移，所以企業(yè)存在通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的嫌疑，其將面臨比較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)?shù)谝粫r(shí)間進(jìn)行整改。

（3）評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)方面

企業(yè)應(yīng)當(dāng)每隔一段時(shí)間針對(duì)由于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅行為而導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)開(kāi)展評(píng)估，并且應(yīng)當(dāng)按照具體風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)的概率以及帶來(lái)的損失程度做出組合評(píng)估，如下圖所示為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的等級(jí)劃分：

圖2稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)劃分圖

如上圖所示，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)共包括高、中、低三個(gè)等級(jí)。其中，高級(jí)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在爆發(fā)之后會(huì)給企業(yè)帶來(lái)較高程度的經(jīng)濟(jì)損失，此處沒(méi)有將風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)的概率納入考量，原因在于即使風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)的可能性很小，但是一旦爆發(fā)，那么企業(yè)就一定會(huì)面臨比較大的損失狀況，因此企業(yè)務(wù)必將防范高等級(jí)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)列為重中之重；中級(jí)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在爆發(fā)后雖然給帶來(lái)的損失程度較低、但是爆發(fā)的可能性較高，因此企業(yè)在面臨中級(jí)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)及時(shí)做出合理的調(diào)整和應(yīng)對(duì)措施，以盡可能的降低風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)；而低級(jí)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在爆發(fā)后給企業(yè)帶來(lái)的損失孫成比較輕，并且爆發(fā)的可能性也比較低，在面臨低等級(jí)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好相應(yīng)的調(diào)整準(zhǔn)備而不必立刻進(jìn)行調(diào)整，可以視實(shí)際情形隨機(jī)應(yīng)變。

2.跨國(guó)企業(yè)應(yīng)選擇合理的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法

本篇文章通過(guò)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的5種調(diào)整方法展開(kāi)研究，發(fā)現(xiàn)各方法都具備一定的優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)也存在一定的缺陷，因此進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，單單基于一個(gè)角度的考量去采納某個(gè)定價(jià)方法是不可取的，跨國(guó)企業(yè)必須從整體上進(jìn)行綜合考量，具體可以結(jié)合以下幾個(gè)角度：

（1）各個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的貢獻(xiàn)程度

就當(dāng)前各國(guó)針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)分配的法律規(guī)范和政策而言，采取功能風(fēng)險(xiǎn)分析法的公平程度最高，由于這一方法立足于全球價(jià)值鏈，所以將部分低稅國(guó)特殊地域優(yōu)勢(shì)的影響因素排除在外?？鐕?guó)公司采取功能風(fēng)險(xiǎn)分析方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確識(shí)別出每一個(gè)價(jià)值創(chuàng)造因素，例如各個(gè)關(guān)聯(lián)方面臨的風(fēng)險(xiǎn)、所在區(qū)域，制定和實(shí)施的商業(yè)戰(zhàn)略等，各個(gè)關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的職能必須和其所獲取的收益成正比，即承擔(dān)的職能越多，得到的利潤(rùn)也應(yīng)該越多，把利潤(rùn)中的多數(shù)劃分給掌握無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)的企業(yè)，而只留少數(shù)給承擔(dān)創(chuàng)造無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值職能的關(guān)聯(lián)方，這樣的做法有違公平性，應(yīng)當(dāng)避免。

（2）無(wú)形資產(chǎn)的取得方式

在對(duì)S跨國(guó)公司進(jìn)行的案例分析中，由于能夠準(zhǔn)確的計(jì)量出自主研發(fā)專有技術(shù)這一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本，因此通過(guò)專業(yè)的測(cè)算便能夠得到合理的利潤(rùn)率，借助于成本加成法也能夠得到公允的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，然而想要確定利潤(rùn)率卻存在一定的困難，這一點(diǎn)比較重要；如果某企業(yè)從關(guān)聯(lián)方取得版權(quán)再直接轉(zhuǎn)賣給非關(guān)聯(lián)方，因?yàn)樵谶@一過(guò)程中并未對(duì)版權(quán)做加工處理來(lái)提高其附加值，即版權(quán)的價(jià)值沒(méi)有變動(dòng)，所以只用確定合理的銷售毛利率，便能夠采取再銷售價(jià)格法來(lái)改變無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，但同樣重要的是，想要確定合理的毛利率難度也比較大，并且若是和稅務(wù)部門確定的數(shù)值存在比較大的差異，那么由此會(huì)引發(fā)一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.跨國(guó)企業(yè)應(yīng)成立具備國(guó)際稅收專業(yè)知識(shí)的財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)

跨國(guó)公司在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的時(shí)候除了對(duì)本國(guó)的稅收法律政策必須有全面透徹的掌握之外，還應(yīng)當(dāng)及時(shí)、清楚的追蹤國(guó)際上有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的反避稅政策，若是要借助無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式來(lái)達(dá)到合理避稅的目標(biāo)，那么重點(diǎn)就在于成立一個(gè)高度專業(yè)化的財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)，其成員必須能夠全面掌握各個(gè)國(guó)家的稅收法律與政策，以及能夠第一時(shí)間掌握最新的國(guó)際稅收專業(yè)知識(shí)，唯有先實(shí)現(xiàn)“知彼”、“知己”——即細(xì)致的掌握國(guó)際上所有針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的反避稅手段、再借助專業(yè)稅收知識(shí)展開(kāi)合理有效的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，才能夠?qū)崿F(xiàn)“百戰(zhàn)不殆”——即最大限度的降低稅負(fù)、最大化公司收益的目標(biāo)。