楊雄勝

【摘 要】 過去四十年，中國會計理論在學術研究方面取得了顯著成效。中國的《會計法》向國際學術界貢獻了極具研究價值的議題;中國政府主導的財務與會計基本制度建設模式，極大地豐富了會計理論研究內容，開創(chuàng)了國際會計研究的新天地;企事業(yè)與政府機關全口徑內部控制制度建設、企業(yè)管理會計制度建設、政府會計制度建設等具有鮮明中國特色會計制度性創(chuàng)新的出現，均離不開中國會計理論界積極參與和指導。雖然中國會計理論四十年取得了輝煌成就，但絕不能故步自封，只有不斷創(chuàng)新中國的會計理論研究，并運用多種研究方式，大力提倡學術爭鳴，才能使學術研究健康發(fā)展，從而適應新時代發(fā)展要求。

【關鍵詞】 會計理論; 學術研究; 學術價值

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）11-0009-03

回望過去四十年中國會計理論之路，主要目的是為未來中國會計學術的健康發(fā)展提供一些經驗教訓。這樣的任務，不是一個作者、一篇文章、一次研討所能完成并解決的。本文擬采取盤點式方法，從參與者個人視角，論述對中國四十年會計理論成效與值得反思的方面。這種認知難免帶有個人的偏見，供會計界同仁批評指正。

一、中國會計理論四十年真正具有國際學術研究價值的貢獻

中國會計理論四十年的主要成效，集中表現在中國會計學術與實踐方面貢獻了哪些真正具有國際研究價值的議題和實務。依據這樣的標準，筆者認為中國會計理論四十年值得肯定并需要在學術研究方面深入探索的顯著成果有以下內容。

1.《中華人民共和國會計法》是中國獨步世界的創(chuàng)舉。專門圍繞會計從國家層面予以立法，放眼世界各國，這是中國的做法。1980年，為適應中國實施改革開放國策，財政部召開的全國會計工作會議上討論了《會計法（草案）》的第一稿。以后歷時五年，先后易稿20次，于1985年1月六屆全國人大常委會第九次會議正式通過，中華人民共和國主席令第21號正式公布。自此從國家宏觀層面對會計立法，成為中國會計相比世界各國會計迥然不同的特點。這既表明會計在中國社會經濟發(fā)展中的重要地位，也表達了中國政府與人民高度重視會計，依法保障會計發(fā)揮職能作用的堅定決心！事實也證明，會計法對中國改革開放四十年取得舉世矚目成就中的會計發(fā)揮了積極作用，起到了很好的引導和保障作用。經過1993年與1999年適應建立社會主義市場經濟體制和進一步融入國際經濟需要，《會計法》兩次修訂，從而為會計如何對中國經濟健康發(fā)展發(fā)揮作用提供了保障和有利的法制條件?，F在，財政部為適應中國經濟進入新時代和國際政治經濟形勢變化，正著手進一步修訂完善《會計法》。毫不夸張地講，《會計法》的起草、討論、頒發(fā)、修訂與實施，傾注了中國會計學者群體的聰明才智，中國學者對會計性質、職能、任務以及原則、制度、流程、信息質量、技術方法等學術問題深入而廣泛的研究討論成果，為《會計法》制定完善提供了充分的理論指導。中國的《會計法》向國際學術界貢獻了極具研究價值的議題。比如，財政部以什么身份來制定《會計法》？《會計法》成為現實后，會計信息是不是具備或開始擁有社會公共資源性質？中國會計為國際會計學術貢獻了獨一無二的議題。對這些問題展開深度研究，可以極大豐富會計理論寶庫，也將是中國會計理論在國際會計學術舞臺上展示自己風貌并充滿自信的重要根據。

2.“兩則兩制”，中國向世界貢獻了“政府主導會計與財務基本制度建設模式”。1993年，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》以及分行業(yè)的會計制度及財務制度，即“兩則兩制”。對這種舉措，學術界一直存在很多爭議，至今仍未達成共識。按西方通行標準，政府直接制定會計與財務基本制度的模式，似乎與市場經濟的基本框架要求相悖。但中國改革開放四十年的實踐表明，西方市場經濟的那套現成理論與框架模式，確實不適用于中國現實。中國社會主義市場經濟體制建設的實踐，是人類社會發(fā)展史上前無古人的壯舉，政府主導模式正是取得成功的基本保障。如此，政府主導與市場經濟體制相容的財務與會計制度建設，正適應了中國凝聚各種資源實現經濟高速增長又不至于出現風險失控、社會災難的穩(wěn)妥模式。在中國，財務與會計業(yè)務不是簡單微觀主體的自主行為，更重要的是將直接影響整個宏觀資源的優(yōu)化配置和公平激勵問題。在中國，從經濟發(fā)展的源頭看，一切資源在現實運用中不論是國有或私營的方式，都是整個中華民族的共同財富。如此而言，對這種共同財富的運用與調配，應該服從統(tǒng)一的規(guī)范與標準，財務與會計無疑是這種規(guī)范與標準的重要內容?，F階段的中國政府，應該最具資格為共同財富運用與調配制定統(tǒng)一的財務與會計制度。當然，由于中國政府在市場經濟體制中的角色地位以及作用都處在探索嘗試中，難免出現一些事后看來失當的行為。但這為我們完善財務與會計制度建設提供了經驗教訓，也為人類社會發(fā)展模式提供了新型的理論探索與實踐嘗試。可以這樣認為，中國政府主導的財務與會計基本制度建設模式，極大地豐富了會計理論研究內容，開創(chuàng)了國際會計研究的新天地。中國這方面的實踐，可以為發(fā)展政府主導會計基本制度建設模式持續(xù)提供強有力的各種證據，從而形成了來自中國實踐明顯區(qū)別于西方既有實踐的會計制度建設模式理論。

3.企事業(yè)與政府機關全口徑內部控制制度建設。中國政府在基本制度建設層面，不僅在財務與會計制度方面，而且在內部控制領域也表現出了主導地位。相比于美國的《薩班斯—奧克斯利法案》，中國政府在內部控制基本制度建設層面規(guī)定的口徑更寬。美國主要是會計信息可靠性內部控制，我國則包括合規(guī)、經濟有效、可靠性、安全性、戰(zhàn)略等全口徑內部控制，規(guī)定的內容更具體。美國只提出了原則性要求，我國則明確了內部控制的具體業(yè)務流程以及具體控制標準。如此，中國的內部控制理論與實務，均表現出明顯區(qū)別于西方內部控制理論與實務的特點。這樣的不同點，當然完全是由中國市場經濟基礎根本不同于西方市場經濟基礎決定的。

4.政府強力推動企業(yè)管理會計制度建設。2014年開始，財政部在學術界爭議已久的“中國宏觀層面需不需要建立管理會計標準”問題基礎上，先后出臺了建設中國管理會計體系的綱領性文件，并制定了企業(yè)管理會計各項應用指南。這種政府為企業(yè)管理會計實務制定標準規(guī)范的做法，也是中國會計相比于世界其他國家會計的一大特點。盡管對這種做法學術界至今還是爭議頗大，但不管成敗都將為世界會計理論增添無法抹去的一頁。

5.政府會計制度建設。立足中國現實充分體現公共治理與權責發(fā)生制要求完善中國政府會計制度，使中國公務員履職的自由裁量權得到制度層面的有效規(guī)范，并為落實行政問責制提供了充足的會計制度保障，從而為中國政治民主和社會文明進步做出了會計的積極努力。

以上各項具有鮮明中國特色會計制度性創(chuàng)新的出現，均離不開中國會計理論界積極參與并提供各種論點、依據和方法論指導。因此，筆者把這些作為中國會計學術研究四十年可以移交給后代以及經得起國際同行評議的理論成果。

二、邁向后一個四十年，中國會計理論不可回避的問題

過去的四十年，中國會計理論值得在資產意義上盤點的成果如上所述。那么，有哪些不可忽視的問題呢？

1.學術創(chuàng)新。會計理論研究貴在創(chuàng)新。四十年來，會計學術創(chuàng)新方面做得如何？這次中興通訊事件給中國會計界產生了當頭棒喝的效應——美國不給中國芯片，就什么都生產不出來了。會計學術界四十年磕磕絆絆一路走來，就目前高校的學術生態(tài)而言，已經大體上固化為“西方既有理論、美國現成模型、中國數據”的學術范式，還美其名曰“國際化模式”。作為學習訓練學生，這樣做無可厚非。但學術研究以這樣的范式作主流，可能有違學術本身的品質要求。這樣做出來的東西，平心而論，作為學生的作業(yè)，應該沒問題，但自詡為論文而且標榜為會計論文尤其是博士學位論文的基本要求，可能失之偏頗了。大凡學術創(chuàng)新，幾乎是對現有理論的挑戰(zhàn)。這種挑戰(zhàn)，可能來自證據、研究方法、理論背景以及結論，即產生會計理論的“增量”。但現在會計界大量簡單復制西方會計研究的做法，導致學術難以創(chuàng)新，更關鍵的是會引起國際同行對中國會計學術的極度排斥。筆者曾經在一些場合不無擔憂地提醒：若有一天，美國人不同意中國會計界用他們的模型，我們在會計研究上還能做什么？就中國會計學術現狀，立足創(chuàng)新角度看存在三大不足：跟風研究多，本質性、原則性問題研究少;短平快問題研究多，深層次問題研究少;急功近利發(fā)表至上，呈現“福特制”標準化大規(guī)模復制特征，重數量輕質量。從而，論文越寫越長，重復越來越多，思想性貢獻越來越少?，F在高校不少博士學位論文，無論是選題的深度還是分析，充其量只是簡單思維的不斷重復或疊加，看起來厚厚幾十萬字，但思想性內容幾乎沒有，理論貢獻與創(chuàng)新只是一種自我定義而已。

有關學術創(chuàng)新，現在學界有種通行說法，即現在的環(huán)境導致了缺乏創(chuàng)新。在這里姑且不論這種說法能否成立，就一個學者，筆者認為這樣的認識是學界缺乏必要責任感的表現。學者的基本素質就在于具備獨立思考能力，一味迎合，學者應有的品格到哪里去了？

2.研究范式。中國會計界在研究范式上的認知，到現在可以說完全是一個誤區(qū)。首先，把中國會計傳統(tǒng)寫論文的范式定義為“規(guī)范研究”，實在是對規(guī)范研究的貶低。一些會計論文，無論是定義的正確運用還是判斷方面的嚴密推理、論證過程的邏輯性，均與規(guī)范研究的基本要求相差懸殊。其次，把假設、模型、數證、可靠性檢驗作為實證研究的標準模板，對實證研究做了極端形式化理解，完全曲解甚至拋棄了波普爾證偽主義哲學，證偽研究簡單化為證實研究。最后，人為制造了規(guī)范研究與實證研究水火不相容的關系。其實，一個完善的研究往往是實證與規(guī)范研究自然融合、互為基礎的。真正的規(guī)范研究或實證研究從研究范式意義上應該具有獨立存在的價值。但目前中國會計界，已有一種非常明顯的偏向，認為只有實證研究才是科學研究方法。這一點在目前博士論文匿名評審中表現得尤為突出。大量在理論貢獻方面毫無學術價值的論文，因采用的是所謂實證方法居然贏得了專家們的高度認可，而一些未完全采用實證方法但確實具有思想性貢獻的論文，反而遭到專家們的一再質疑和反對。這方面甚至直接表現在國家自然科學基金項目財務與會計類課題，從選題到評審中標以及驗收考核中，傾向更為明顯。由于對實證研究高度迷信，一些實證研究所謂的假設驗證是否具有科學探索意義已不為大家關心和在乎。這類成果的研究貢獻，往往來自作者的自我感覺甚至是罔顧事實閹割歷史的自我定義。在這方面，值得中國會計理論界嚴肅面對并亟需端正的思想是，科學本身具有高度包容性，不同研究方法同時存在并相互競爭恰恰是學術研究健康發(fā)展的基本途徑。研究范式與方法的單一性、一元化，只能導致學術生命力的喪失，恰恰是科學不提倡的?？茖W史大師薩頓曾感慨道：被機器奴役的人遠遠多于被機器解放的人。這句話運用于中國會計學界，或許可以表述為“被實證方法奴役的人遠遠多于被實證方法解放的人”。對實證研究方法癡迷到排斥其他所有方法的地步，這可能只有中國會計界才能達到的一種“境界”。中國會計學界不破除過度迷信實證研究困局，則中國會計研究的未來難以樂觀。

3.學術爭鳴。中國會計國際化固然帶給我們全新的會計制度與學術環(huán)境，使中國會計學術在大量借鑒西方研究成果過程中，明顯提高了研究水平?？偟膩砜?，一方面，中國會計理論近四十年取得的巨大進步是誰也不能否認的事實;但另一方面，在實現中國會計理論研究高速增長的同時，過于注重形式化而嚴重忽視學術創(chuàng)新的傾向正逐漸蔓延，以至于學者們已幾乎忘掉不同觀點看法的激烈交鋒才是實現學術研究健康發(fā)展的必由之路。時至今日，我們很難在正式學術會議上看到不同觀點激烈的正面交鋒，而國內某知名期刊近十年發(fā)表了很多論文，還沒有一篇是針鋒相對于另一篇的學術爭鳴類論文。沒有爭鳴，沒有思想觀點的碰撞，哪來學術上的深化認識，從而求得越來越接近客觀存在的認識。更令人不安的是以下三點：（1）每篇論文的文獻回顧，既不是從理論源頭做起，又不按學術爭議點歸納，往往是有限幾個作者論文摘要的簡單堆砌，根本沒有把某個理論的學術源流以及爭議焦點歷史描述清楚，嚴重誤導了讀者。例如，由于西方以實證會計為主流，則會計理論追溯源頭，往往以20世紀中葉為起點，即以資本市場會計理論研究為主線，在此之前和資本市場以外，似乎根本不存在什么會計理論。由此帶來的后果是，現在高校的碩博士生尤其博士生，已不愿意再去系統(tǒng)地閱讀原著，而只滿足于模仿幾篇有限的論文，在會計理論素養(yǎng)上產生了嚴重的“缺鈣”現象與“偏食癥”。（2）學術會議的論文交流，已徹底陷入了形式化套路中。論文報告以討論技術為主，論文的思想性已無人問津，點評也是八股式講些不痛不癢的肯定，真正到實質性問題討論時則欲言又止。筆者并不否定論文在某些問題驗證過程中技術方法的重要性，但任何技術方法的運用，必須服務論文的思想性貢獻。一篇論文，忽視了其思想性貢獻的嚴格審視，簡單地討論某些方面技術方法的完善，顯然是舍本逐末。（3）理論研究程式固化。假設、驗證、結論已成為目前會計學界流行的研究程式。為了一個別出心裁的假設，即所謂好的研究主意，年輕一代已養(yǎng)成了在辦公室里苦思冥想的習慣。在很多場合，我們把天花板定義為干任何事情的限制條款，但在目前中國大學，死死盯著天花板，已成為諸多學生激發(fā)學術靈感的魔方陣。會計學本質上是門社會科學，不深入社會了解活生生實踐，醉心于海量數據中去發(fā)現問題，如此形成的研究命題和框架結構，究竟多大程度上解釋了社會經濟現實？這幾乎從來不是研究者考慮的問題，他們關心的只是所有結論能否通過數學意義上的嚴格驗證。缺乏必要的學術爭鳴，會計界自然出現了學者研究議題經常變化，甚至有學者一生幾乎涉獵會計研究所有領域，當總結其一生時，只知道發(fā)表很多論文，其研究方向與領域是什么，自己也不清楚。淺嘗輒止以發(fā)表論文為目的做會計學術研究，當然不會去針對學界既有論文深化研究，否則既有得罪同行尤其是名家的風險，又要付出巨大艱辛的努力才有可能站到既有成果更高的層面看清問題。在缺乏學術爭鳴的背景下，每一個研究者喪失了應有的學術壓力，因為只要發(fā)表就萬事大吉。在目前事先選題、事中研究，以及發(fā)表過程缺少有效把關機制的條件下，大力提倡學術爭鳴開展學術批評，是對學術研究質量極為重要的事后保障機制。良好、充分、健康的學術爭鳴與批評，能對中國會計學術質量產生強大的倒逼作用，使毫無學術價值的論文作者在會計界失去立足之地。

雖然我們可以為中國會計理論四十年取得的輝煌成就沾沾自喜，但絕不能諱疾忌醫(yī)而故步自封。應該看到，時代發(fā)展已不容我們滿足于現有研究范式。比如，黑天鵝效應，表明影響事物發(fā)展并決定事物變化的不一定是數學意義上通過重要性檢驗的因素;蝴蝶效應，表明決定事物發(fā)展的很可能是一個數學意義上跟本事物毫無相關的因素;物聯網思維的產生，表明世界上任何事物都相關。僅此而言，我們現在會計研究如此迷戀于構建有關變量影響某事某物的模型，并樂此不疲地驗證關系如何，豈不可笑至極！