一、前言

近年來(lái)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展不斷推進(jìn)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)、物聯(lián)經(jīng)濟(jì)、共享經(jīng)濟(jì)等新商業(yè)模式的創(chuàng)新，成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展增長(zhǎng)的重要推力。目前，我國(guó)已擁有世界上最大的電子商務(wù)市場(chǎng)和最廣闊的數(shù)字經(jīng)濟(jì)消費(fèi)市場(chǎng)，約占據(jù)全球電商交易總額的40%[1]。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代使得大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、5G、區(qū)塊鏈等技術(shù)逐步發(fā)展起來(lái)，并滲透到人們?nèi)粘Ｉ畹姆椒矫婷?。但與之對(duì)應(yīng)的是我國(guó)目前稅收治理能力的滯后，數(shù)字經(jīng)濟(jì)給稅收治理帶來(lái)的一系列沖擊與困境的同時(shí)也為其帶來(lái)了機(jī)遇。這要求稅務(wù)機(jī)關(guān)改變傳統(tǒng)征管思維，順應(yīng)時(shí)代變化，創(chuàng)新治理體系。目前在我國(guó)稅收治理能力滯后與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛之間的矛盾日益顯現(xiàn)的背景下，如何改進(jìn)稅收治理水平成為解決問(wèn)題的關(guān)鍵。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收治理路徑探究是以當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代為前提，因此主要從傳統(tǒng)稅收治理模式與數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收治理模式來(lái)梳理文獻(xiàn)。國(guó)內(nèi)許多學(xué)者針對(duì)以上方面進(jìn)行了細(xì)致的研究。王怡璞（2020）[2]創(chuàng)造性地指出非數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的傳統(tǒng)商業(yè)模式以批量大宗交易為特點(diǎn)，而數(shù)字經(jīng)濟(jì)下產(chǎn)生的新商業(yè)模式主要以碎片化交易為特點(diǎn)。延鋒、馮煒等（2015）[3]認(rèn)為基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下發(fā)生的交易活動(dòng)行為，一般會(huì)留下明確的交易軌跡，如居住地、利潤(rùn)歸屬、征稅范圍等。祁穎（2021）[4]指出數(shù)字經(jīng)濟(jì)涉稅具有虛擬化、隱蔽化的特征，因此隨著全球化的發(fā)展，各國(guó)的稅收征管工作面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。杜建偉等（2021）[5]強(qiáng)調(diào)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收秩序和規(guī)則已經(jīng)不完全適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收征管要求，各國(guó)必須加強(qiáng)跨國(guó)交易涉及的稅收規(guī)則交流與協(xié)調(diào)，致力于國(guó)際稅收新秩序的重建。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收治理動(dòng)態(tài)

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國(guó)際稅收政策

為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收帶來(lái)的挑戰(zhàn)，2020年1月OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）發(fā)布了《關(guān)于“雙支柱”方案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》，進(jìn)一步提出了應(yīng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)和利潤(rùn)分配問(wèn)題的解決方案[6]。對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下交易活動(dòng)的增值稅征收管理，歐盟主要采取歐盟增值稅制度。這種征管方式以消費(fèi)地征稅（目的地征稅）為原則，以出口第三方數(shù)字化平臺(tái)為中介模式的數(shù)字交易服務(wù)，實(shí)行零稅率政策，也就是出口退稅的征管方式。此外，2015年，英國(guó)設(shè)立“轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅”，對(duì)跨國(guó)公司征收25%的轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅。2018年，英國(guó)頒布一系列關(guān)于征收數(shù)字服務(wù)稅的文件，另外在2020年英國(guó)將對(duì)某些特定企業(yè)提供的廣告等數(shù)字服務(wù)征收2%的數(shù)字服務(wù)稅。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收制度特點(diǎn)

一是國(guó)際社會(huì)的稅收治理方案逐步達(dá)成共識(shí)。面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管的改進(jìn)實(shí)施，在增值稅方面，越來(lái)越多的國(guó)家采取OECD《國(guó)際增值稅/貨物和勞務(wù)稅(VAT/GST)指南》中的改革建議，明確提出增值稅征稅權(quán)屬于消費(fèi)者所在轄區(qū)的機(jī)制。

二是不同國(guó)家根據(jù)國(guó)情需要自主調(diào)節(jié)征稅范圍、應(yīng)納稅額等指標(biāo)。英國(guó)數(shù)字稅的征稅范圍是通過(guò)從用戶(hù)參與中獲得實(shí)質(zhì)性?xún)r(jià)值的商業(yè)活動(dòng)所產(chǎn)生的任何性質(zhì)的收入征稅的方式進(jìn)行判斷。在法國(guó)，只有當(dāng)居民和非居民企業(yè)同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件時(shí)——年全球銷(xiāo)售收入超過(guò)7.7億歐元且為法國(guó)消費(fèi)者提供的應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)2500萬(wàn)歐元，才對(duì)其征收3%的數(shù)字服務(wù)稅[7]。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收征管方式

為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下對(duì)傳統(tǒng)的稅收征管方式造成的沖擊，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要采取措施進(jìn)行規(guī)范的部分主要體現(xiàn)在三個(gè)方面——稅收征管組織架構(gòu)、稅收征管形式和稅收征管辦法。作為經(jīng)濟(jì)大國(guó)，美國(guó)也進(jìn)行過(guò)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管方式的創(chuàng)新。為了有效進(jìn)行反避稅合作方案，美國(guó)依據(jù)國(guó)情特點(diǎn)，設(shè)立了一個(gè)獨(dú)立的稅務(wù)信息交流機(jī)構(gòu)，并且設(shè)立了稅務(wù)專(zhuān)員。此外，美國(guó)稅務(wù)局也積極加強(qiáng)自身稅務(wù)系統(tǒng)的數(shù)字化建設(shè)，建立了“第三方信息申報(bào)制度”和“納稅人識(shí)別號(hào)制度”。這些積極的改革創(chuàng)新為建立有關(guān)納稅人信息數(shù)據(jù)庫(kù)奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，通過(guò)稅收情報(bào)交換來(lái)進(jìn)行反避稅行為，是美國(guó)稅收征管方式的主要?jiǎng)?chuàng)新[8]。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收治理現(xiàn)代化面臨的困境

（一）新商業(yè)模式快速多變與稅收治理相對(duì)滯后

中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)協(xié)會(huì)在第十九屆中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)大會(huì)上發(fā)布的《中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展報(bào)告2020》指出，2019年，中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)35.8萬(wàn)億元，占GDP比重達(dá)36.2%，對(duì)GDP增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)率為67.7%，中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)總量規(guī)模和增長(zhǎng)速度位居世界前列。此外，從2016～2019年全國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)體量圖（見(jiàn)圖1）可看出，數(shù)字經(jīng)濟(jì)體量呈現(xiàn)明顯的上升趨勢(shì)。騰訊研究院聯(lián)合中國(guó)人民大學(xué)推出的《國(guó)家數(shù)字競(jìng)爭(zhēng)力指數(shù)研究報(bào)告》顯示，中國(guó)以81.42分位列世界第二，在數(shù)字國(guó)際貿(mào)易要素上有突出表現(xiàn)。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)體量的數(shù)量以及占GDP比例的不斷增加形勢(shì)下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，并且模式呈現(xiàn)日益多樣化的創(chuàng)新發(fā)展勢(shì)頭，然而當(dāng)前稅收治理的相關(guān)法律法規(guī)相對(duì)滯后，不能適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收治理需要。對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的新商業(yè)模式進(jìn)行稅收征收、監(jiān)管是必須進(jìn)行的。

圖1 全國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)體量和數(shù)字經(jīng)濟(jì)在GDP中的占比

（二）對(duì)稅收征管有效性的沖擊

在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體系的現(xiàn)行征管體系中，納稅人依據(jù)發(fā)票進(jìn)行相關(guān)稅目的申報(bào)繳納。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，大量的大額交易被零碎化交易所取代[9]。比如平臺(tái)直播帶貨中，主播不需要批發(fā)商品，只需要交易成交后，各地生產(chǎn)廠(chǎng)家直接將產(chǎn)品發(fā)往個(gè)體消費(fèi)者即可，在節(jié)省社會(huì)公共資源的同時(shí)，也加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)追蹤監(jiān)管交易過(guò)程的難度，直接導(dǎo)致難以確定納稅的時(shí)間地點(diǎn)等一系列稅收監(jiān)管指標(biāo)。此外，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有無(wú)形性的特點(diǎn)，各轄區(qū)的稅收管轄權(quán)在一定程度受到?jīng)_擊，需要依據(jù)數(shù)字化交易進(jìn)行重新劃分。由于各類(lèi)大數(shù)據(jù)技術(shù)的介入發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)化的商業(yè)交易中容易出現(xiàn)避稅等漏洞，從而造成稅款的流失，不利于一個(gè)國(guó)家乃至整個(gè)世界的經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

（三）對(duì)國(guó)際稅收制度規(guī)則的影響

數(shù)字經(jīng)濟(jì)在各個(gè)國(guó)家的發(fā)展水平各不相同，各國(guó)關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)的應(yīng)對(duì)方式也不盡相同，這導(dǎo)致各國(guó)自發(fā)采取的單邊行動(dòng)在很大程度上沖擊了原有的國(guó)際稅收秩序。在當(dāng)前階段，國(guó)際新稅收規(guī)則尚在建設(shè)中，但多個(gè)國(guó)家已經(jīng)率先開(kāi)征數(shù)字稅，如法國(guó)、英國(guó)、印度等。如果不盡快形成適應(yīng)新商業(yè)模式發(fā)展的、合理有效的一致性國(guó)際稅收規(guī)則，國(guó)際稅收體系將受到嚴(yán)重威脅，勢(shì)必會(huì)對(duì)未來(lái)的跨國(guó)公司商務(wù)產(chǎn)生消極影響，不利于全球資本的穩(wěn)定。

四、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收治理現(xiàn)代化路徑選擇

（一）健全完善數(shù)字稅收法律體系

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，對(duì)貨物、勞務(wù)、服務(wù)的管理，傳統(tǒng)的稅收法律體系依然具有可行性和可靠性。由于國(guó)家間利益關(guān)系的復(fù)雜性，國(guó)際統(tǒng)一的稅收治理規(guī)則暫時(shí)難以達(dá)成一致。面對(duì)當(dāng)前各國(guó)實(shí)施的多種稅制改革，切勿盲目仿效，而是應(yīng)當(dāng)依據(jù)當(dāng)下經(jīng)濟(jì)發(fā)展特點(diǎn)和國(guó)情需要，積極探索當(dāng)前稅收法律制度適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的最大彈性，堅(jiān)持現(xiàn)有稅收法律框架內(nèi)完善填充數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理體系。另外，要加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)行稅法體系中存在的不公平、不合理的問(wèn)題的重視，通過(guò)優(yōu)化稅法，完善數(shù)字稅收治理體系。

（二）利用數(shù)字技術(shù)創(chuàng)新稅收征管方式

當(dāng)前階段，區(qū)塊鏈、“互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)等數(shù)字技術(shù)已經(jīng)在我國(guó)的稅收征管領(lǐng)域逐步運(yùn)用起來(lái)，但其發(fā)展尚不成熟，距快速便捷的稅收征管目標(biāo)還有較大的發(fā)展空間。因此，需要利用數(shù)字技術(shù)及其衍生品的先進(jìn)性，創(chuàng)新稅收治理的體制、機(jī)制，進(jìn)一步尋找數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收征管的優(yōu)先舉措和方案。如2018年，深圳市稅務(wù)局開(kāi)始區(qū)塊鏈電子發(fā)票的試點(diǎn)推廣。截至目前，區(qū)塊鏈電子發(fā)票系統(tǒng)日均開(kāi)票達(dá)6.9萬(wàn)張，日均開(kāi)票金額1.3億元，開(kāi)票企業(yè)達(dá)9613家，涉及行業(yè)113個(gè)。區(qū)塊鏈電子發(fā)票實(shí)現(xiàn)了從注冊(cè)、領(lǐng)票、開(kāi)票到報(bào)銷(xiāo)的全流程線(xiàn)上化，全面助力深圳市納稅人疫情期間“非接觸式”辦稅。

（三）積極參與國(guó)際稅收治理合作

針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收治理方式，面對(duì)當(dāng)下商業(yè)交易呈現(xiàn)出的全球化、一體化的特點(diǎn)，各國(guó)之間應(yīng)積極協(xié)商，加快形成協(xié)調(diào)程度高的國(guó)際稅收規(guī)則，以確保國(guó)家之間的正常貿(mào)易往來(lái)，也有效防止國(guó)際雙重不征稅現(xiàn)象的發(fā)生。另外，中國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展強(qiáng)國(guó)和世界貿(mào)易大國(guó)，需要積極參與到國(guó)際稅收規(guī)則確立的工作中去，為我國(guó)大數(shù)據(jù)技術(shù)以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)幦〉搅己玫膰?guó)際環(huán)境條件，增強(qiáng)我國(guó)在國(guó)際上的影響力和話(huà)語(yǔ)權(quán)。