一、問題的提出：出具證明文件重大失實(shí)罪中的罪狀如何界定？

在司法實(shí)踐中，社會審計人員出具證明文件重大失實(shí)罪通常會面臨“審計人員”和“嚴(yán)重后果”如何界定的難題，控辯雙方經(jīng)常圍繞本罪中“社會審計人員”是否包括不具備審計資格但從事實(shí)際審計工作的行為，主體“100萬元”損失標(biāo)準(zhǔn)之外是否還存在實(shí)質(zhì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)展開論證，理論界也沒有對此進(jìn)行系統(tǒng)研究。

出具證明文件重大失實(shí)罪是一個典型的行政犯，其構(gòu)成要件要素包括罪質(zhì)要素與罪量要素兩部分。對于罪質(zhì)要素的界定需要援引前置法規(guī)范，這也是行政犯與自然犯區(qū)分的顯著標(biāo)準(zhǔn)。對于行政犯中刑事違法與行政違法的關(guān)系學(xué)界存在廣泛的爭議，違法性判斷一元論與違法性判斷二元論之間的論爭此起彼伏，在行政犯侵犯的秩序法益的認(rèn)定中，學(xué)界也面臨著法益一元論與法益二元論兩種觀點(diǎn)的對立，兩者爭論不休且均未取得支配地位，由全國人大常委會頒布的《中華人民共和國注冊會計師法》是否具有直接適用的效力需要明確立場。“直接適用”預(yù)示著行政法規(guī)范是行政犯的裁量依據(jù)，“間接適用”預(yù)示著雖然承認(rèn)前置行政法規(guī)是行政犯裁判中的參考依據(jù)，但僅限于參考而非直接引用。違法性判斷二元論與法益一元論一脈相承，其認(rèn)為刑法與行政法在設(shè)定內(nèi)容上具有質(zhì)的區(qū)別，秩序法益并無獨(dú)立的評價意義，需要將其還原為自然法益（或?qū)嶓w法益）才具有刑法上的評價意義。在此之下，行政法規(guī)的制定主體是“國務(wù)院”，其規(guī)定內(nèi)容并不能直接成為刑法裁量依據(jù)，否則將擴(kuò)大刑法圈，行政權(quán)不當(dāng)介入刑罰權(quán)將會給刑法公信力帶來諸多挑戰(zhàn)，這樣的論證值得商榷。實(shí)務(wù)屆與理論屆的雙重爭議是本文的立論前提，“審計人員”與“嚴(yán)重后果”的界定是本文亟需解決的難題。

二、法秩序相統(tǒng)一視野下“社會審計人員”的規(guī)范依據(jù)與范圍界定

社會審計人員作為出具證明文件重大失實(shí)罪的主體類型之一，其范圍界定并非易事，“形式說”與“實(shí)質(zhì)說”的對立局面需要解決。關(guān)于兩者的爭論，不能僅浮于表面，應(yīng)當(dāng)立足于法律文本規(guī)定，“擬制”的論爭意義有限。

以段某出具證明文件重大失實(shí)罪為例。被告人段某系未注冊的審計師，受黃某亮委托負(fù)責(zé)南方所在新寧縣的業(yè)務(wù)，段某接到業(yè)務(wù)后負(fù)責(zé)收集、審核委托方提交的資料，并形成初步的工作底稿，再交由黃某亮審核后最終出具相關(guān)的審計報告。在本案中，爭議的第一個焦點(diǎn)是段某可否被視為本罪中的“審計人員”。辯護(hù)人認(rèn)為段某并非審計人員，其并不具備審計資格證，而邵陽中院認(rèn)為雖段某并未取得相應(yīng)的審計資格證，但其實(shí)質(zhì)意義上從事了審計業(yè)務(wù)，是本罪的適當(dāng)被告。要解決這一問題，首先需要回歸到法條規(guī)定中來，本罪對行為主體的描述采用的是引用模式，即參照《中華人民共和國刑法》第229條關(guān)于提供虛假證明文件罪的主體的規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員……”。法條對于行為主體的限定是“承擔(dān)……職責(zé)的中介組織的人員”，以平義解釋的視角來看，該項規(guī)定并未將“行為主體”限定為“具有審計資格的審計人員”，而是以一種針對工作性質(zhì)的概括模式進(jìn)行闡釋，此處表現(xiàn)為兩處限定“承擔(dān)審計職責(zé)”+“中介組織的人員”，兩者缺一不可。

形式解釋具有優(yōu)先適用效力，當(dāng)且僅當(dāng)形式解釋的結(jié)論明顯違背常理時，實(shí)質(zhì)解釋才能據(jù)此引入。那么，何謂“明顯違背常理”？這里涉及常理判斷，常理裁量以社會公眾認(rèn)同為衡量物，“明顯違背常理”即明顯脫離社會公眾的經(jīng)驗理解程度。因此，對于上述的爭論，首先要進(jìn)行法律條文字面解讀，“承擔(dān)審計職責(zé)”是對行為主體職務(wù)的描述，只要是行為人具備審計職責(zé)，那么其即符合第一層次的限定。被告人段某系未注冊的審計師，但其接受委托承擔(dān)了具體的審計職責(zé)，因此符合本罪行為主體的第一項要求。何謂“中介組織的人員”？自然是指行為人需是中介組織的一員，沒有掛靠審計組織的行為主體自然不能被視為本罪中的審計主體。段某系未注冊的審計師，在法律上不具有審計師資格，只是具備了審計師所要求的專業(yè)技能。段某是經(jīng)具有審計師資格的邵陽南方有限責(zé)任會計師事務(wù)所法定代表人黃某亮委托從事具體的審計工作，段某在審核陳某康提交的相關(guān)資料發(fā)現(xiàn)部分折疊票據(jù)后，在未到章坪電站核實(shí)的情況下，單方面采納陳某康就該部分票據(jù)提出不計入審核范圍的意見，由此形成審核報告底稿交由黃某亮審核。黃某亮對此亦只進(jìn)行書面的形式審查，便出具了邵南會審字［2006］2058號審核報告。據(jù)此，“審計組織的人員”的界定關(guān)鍵在于段某是否屬于該單位人員的界定上。從形式上看，段某并不是邵陽南方有限責(zé)任會計師事務(wù)所的正式員工，段某只是在實(shí)質(zhì)上承擔(dān)了該組織的審計工作。那么，“審計組織的人員”是強(qiáng)調(diào)形式上的組織人員還是實(shí)質(zhì)上的組織人員，或者兩者兼?zhèn)?？筆者認(rèn)為此時需要審查法律條文的表達(dá)方式，“審計組織的人員”這樣的表達(dá)模式側(cè)重點(diǎn)在于前述名詞，即“審計組織”。因此，“正式工”與“臨時工”是否均可以成為此處的評價對象？要對這一疑問進(jìn)行解答就需要援引前置行政法規(guī)范，單純依據(jù)刑法法規(guī)無法得出明確結(jié)論。

筆者堅持違法性判斷一元論，認(rèn)為對于符合“國家規(guī)定要求”的行政法規(guī)范均可以直接作為刑事裁判的依據(jù)。當(dāng)然，這里的直接依據(jù)僅指法律明文規(guī)定的援引類型，對于沒有明文規(guī)定的援引類型，需要根據(jù)內(nèi)容性質(zhì)、規(guī)范等級等做出實(shí)質(zhì)評價。本案屬于行政犯罪，行政前置規(guī)范有《中華人民共和國注冊會計師法》《中華人民共和國審計準(zhǔn)則》。后者并非國家規(guī)定的行政規(guī)范文件，無法直接成為刑事裁判的依據(jù)；《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國審計法實(shí)施條例》規(guī)定的主體是國家審計人員，主體不同使其不能直接成為本罪的裁判依據(jù)，但對于其規(guī)定的行業(yè)內(nèi)普遍適用且與直接援引規(guī)范不沖突的，同樣具有參考價值?！吨腥A人民共和國審計法》第12條規(guī)定：審計人員應(yīng)當(dāng)具備與其從事的審計工作相適應(yīng)的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力，《中華人民共和國審計法實(shí)施條例》第11條規(guī)定：審計機(jī)關(guān)根據(jù)工作需要，可以聘請具有與審計事項相關(guān)專業(yè)知識的人員參加審計工作。由此可以得出，審計業(yè)務(wù)能力是成為正式審計人員的必要非充分條件，審計機(jī)關(guān)可以聘請具備審計業(yè)務(wù)能力的非正式審計人員參與審計工作，黃某亮委托段某從事審計業(yè)務(wù)的行為是法律允許的，即段某的行為仍屬于審計行為，可以適用本罪，如此并未擴(kuò)大刑罰權(quán)，而是遵循法秩序相統(tǒng)一原理的實(shí)質(zhì)解讀。

三、實(shí)質(zhì)刑法觀指引下“嚴(yán)重后果”的規(guī)范依據(jù)與界定標(biāo)準(zhǔn)

“嚴(yán)重后果”是本罪的罪量要素。行政犯是由“罪質(zhì)要素”與”罪量要素”組合而成的犯罪類型。行政犯“行政要素”的判斷自然要遵循行政前置法規(guī)定；而對于行政犯“罪量要素”的判斷，界定方式與前者明顯不同。筆者堅持行政犯違法性判斷的一元說，認(rèn)為行政違法與刑事違法主要是“量”的差異，在“質(zhì)”上具有等價性，對于“罪量要素”的界定主要是建立在刑事法的思維體系之中。

對于行政犯罪量要素的判斷，由于“嚴(yán)重后果”“情節(jié)嚴(yán)重”等規(guī)范性用語的抽象表達(dá)，倘若沒有統(tǒng)一的適用標(biāo)準(zhǔn)，則司法裁判的普遍性、統(tǒng)一性無法得到有效保障，因此，“兩高”通常會做出相應(yīng)的司法解釋。但應(yīng)當(dāng)注意到，法律的滯后性矛盾使得“兩高”的司法解釋通常會包含兜底條款，對于兜底條款的界定是“罪量要素”界定的重點(diǎn)。對于本罪“嚴(yán)重后果”的判斷，需要援引最高檢與公安部于2010年5月7日制定的《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》（以下簡稱《規(guī)定》）。《規(guī)定》第82條對“嚴(yán)重后果”的情形進(jìn)行了歸納，情形一是“給國家、公眾或者其他投資者造成直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在100萬元以上的”，情形二是兜底條款——其他造成嚴(yán)重后果的行為。情形一數(shù)額的呈現(xiàn)較易判斷，“其他造成嚴(yán)重后果的行為”的界定則需要在實(shí)質(zhì)刑法觀的指引之下，對法條的應(yīng)有含義做出實(shí)質(zhì)判斷。情形一為“嚴(yán)重后果”設(shè)定了一個參照物——100萬元的直接經(jīng)濟(jì)損失，情形二與情形一雖無條文上的限定關(guān)系，但是情形一的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)對兜底條款的界定起到限定作用。本罪侵犯的法益是穩(wěn)定的審計秩序與財產(chǎn)安全（復(fù)合型法益類型），對于兜底條款的界定顯然也應(yīng)當(dāng)經(jīng)過法益的甄別，即判斷基準(zhǔn)必須侵犯審計秩序與財產(chǎn)安全。行為人僅造成審計秩序混亂，但并未對受害人的財產(chǎn)帶來實(shí)質(zhì)損失，不能被評價為本罪中的“嚴(yán)重后果”，這是法益對于刑法處罰范圍的限縮機(jī)能的體現(xiàn)。其二，兜底條款所包含的后果類型必須達(dá)到與100萬元經(jīng)濟(jì)損失等價的基礎(chǔ)之上。在司法實(shí)踐中，也經(jīng)常遇到受害人的直接經(jīng)濟(jì)損失并未達(dá)到100萬元，但間接經(jīng)濟(jì)損失巨大的情形，或者雖然不符合情形一的規(guī)定，但對國家、集體的財產(chǎn)安全造成較大損失。實(shí)質(zhì)刑法觀包含了公正與合理理念，在行政犯的適用中，公正蘊(yùn)含著限權(quán)理念，即對于法規(guī)范沒有明文規(guī)定的事項，解釋者不能做出不利于被告人的擴(kuò)大解釋。筆者認(rèn)為上述兜底條款的認(rèn)定必須建立在100萬元經(jīng)濟(jì)損失的數(shù)額基礎(chǔ)之上，倘若是間接經(jīng)濟(jì)損失，則必須探究行為與結(jié)果之間的因果關(guān)系，只有屬于刑法上的因果關(guān)系，才能受到刑法的保護(hù)。按照社會一般人的判斷標(biāo)準(zhǔn)，只有間接損害所能夠轉(zhuǎn)化的直接經(jīng)濟(jì)損失顯著超過100萬元，才能夠納入本罪的評價范疇。在段某出具證明文件重大失實(shí)罪的案例中，當(dāng)?shù)胤ㄔ簝H以導(dǎo)致南方會計事務(wù)所被行政處罰來判定段某行為符合本罪中的“嚴(yán)重后果”并不恰當(dāng)，應(yīng)當(dāng)對段某做無罪處理，轉(zhuǎn)為行政處罰與民事賠償。

四、結(jié)論

出具證明文件重大失實(shí)罪是典型的過失犯罪，對其界定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)寬于故意犯類型的提供虛假證明文件罪。社會審計人員作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要主體，對由其業(yè)務(wù)疏忽造成的損害后果的判定應(yīng)當(dāng)樹立罪刑法定原則下的實(shí)質(zhì)入罪標(biāo)準(zhǔn)，只有當(dāng)其他法規(guī)無法起到預(yù)防作用時才能夠動用刑法手段。對于過失行政犯的認(rèn)定，尤其要遵循行政要素與罪量要素的界定機(jī)制，對于“嚴(yán)重后果”的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)慎之又慎，以防止司法工具主義的侵襲，維護(hù)司法公信力與審計人員的合法權(quán)益。

[圖片新聞]

黃陂區(qū)審計局緊抓審計整改不放松，進(jìn)一步壓實(shí)主體責(zé)任，動態(tài)管理審計整改臺賬，督促被審計單位即審即改，逐一銷號。截至目前，2020年涉農(nóng)審計發(fā)現(xiàn)的問題整改完成率達(dá)97%，促進(jìn)878萬元扶貧項目資金撥付到位。圖為扶貧審計問題整改推進(jìn)會現(xiàn)場。

（章瑛 攝影報道）