黃夢婷

摘 要：根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定，納稅人應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務;其簽訂的協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效。研究我國現(xiàn)行的稅種是否都可以約定稅收承擔協(xié)議，通過司法案例分析不同的稅種存在被約定的合理性及合法性，引出我國現(xiàn)在稅收承擔協(xié)議存在的問題，根據(jù)稅收法定原則和稅收法定主義與稅收協(xié)議的效力，以法律形式明確稅收承擔協(xié)議存在的正當性。

關鍵詞：稅收承擔協(xié)議;公私法融合理論;法律規(guī)制

中圖分類號：D922.22? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）33-0155-04

引言

稅收承擔協(xié)議是納稅人與第三人訂立的，協(xié)議納稅人的應納稅款是根據(jù)約定由第三人共同承擔的。在我國稅法領域奉行稅收法定主義，稅務機關與納稅人對于稅收承擔協(xié)議的約束力的認識存在較大差異。即一般情況下，稅務機關不愿意接受稅收承擔協(xié)議的約束或是受到其妨礙。盡管納稅人與合同相對人可能已經(jīng)對實際繳納稅款義務主體及繳納稅款比例做出與稅收法律法規(guī)不同甚至完全相反的約定，但國家稅務機關仍然要根據(jù)稅收法定主義的原則及稅收法律法規(guī)的相關規(guī)定向納稅人征收稅款。但根據(jù)民事法律規(guī)范，納稅承擔協(xié)議只要不違反法律的禁止性規(guī)定，就是有效的。如果稅務機關堅持向法定納稅人征收稅款，則法定納稅人在繳納稅款后，可以根據(jù)稅收承擔協(xié)議的約定，通過民事程序向第三人追償。稅收承擔協(xié)議所約定的稅款對納稅人來說是公法債務，對稅務機關來說是公法債權，稅收承擔協(xié)議實際上是公法債務轉讓協(xié)議。根據(jù)《合同法》規(guī)定，債務轉讓必須經(jīng)債權人同意，從這個角度分析，未征得稅務機關同意的稅收承擔協(xié)議，只是效力待定協(xié)議。如果第三人主動履行納稅義務，稅收機關開具法定納稅人名義的完稅憑證，以稅收承擔協(xié)議的實際履行得到稅務機關的認可，才能對所涉當事人具有約束力。

一、稅收承擔協(xié)議的實踐困境

稅收承擔協(xié)議由于受到稅收法定主義和稅收征管合法性的約束，稅務機關需要依法征稅，納稅人也必須依法納稅。但是從保障稅款入庫的視角分析，在不改變征稅法定義務的前提下，只要稅款入庫，稅收承擔協(xié)議在理論上還是可以得到稅務機關認可的。

（一）雖然法院認可稅收承擔協(xié)議，但判決理由不統(tǒng)一

稅收承擔協(xié)議形式上類同于合同，能認可稅收承擔協(xié)議的理由是認定其為有效的合同。即將稅收承擔協(xié)議定義為一種代扣代繳的有效一種行為。不管以一種私法上的合同去認定其合法性或有效性，還是以稅法上代扣代繳去認定其有效性，都可以看出雖然法院對于稅收承擔協(xié)議存在認可，但是判定的理由存在著不統(tǒng)一。

（二）稅收承擔協(xié)議的適用范圍不明確

可以發(fā)現(xiàn)稅收承擔協(xié)議涉及了個人所得稅、企業(yè)所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、經(jīng)營過程中產(chǎn)生的稅費、印花稅等大量稅種中。但是稅收承擔協(xié)議作為一種協(xié)議應該存在其適用范圍來約束其有效力。比如在我國現(xiàn)有的18種稅種中，存在能適用稅收承擔協(xié)議的，必定也會存在不能適用稅收承擔協(xié)議的稅種。這就需要進一步闡述稅種屬性，從而界定稅收承擔協(xié)議的適用范圍。

（三）稅收承擔協(xié)議對稅務機關的約束力不明確

我國并沒有明確禁止交易中第三方代替納稅人去繳納稅費的強制規(guī)定。在私法上，稅收承擔協(xié)議合法有效。但是在稅法上，稅收承擔協(xié)議對稅務機關是沒有約束力的，所以稅法與公法上關于同一事件存在著沖突。在這種情況下，如果稅務機關向約定不需要承擔稅款的一方征稅，那么約定中不負稅的人是否有權通過民事程序維護自己的合法權益。所以，稅收承擔協(xié)議對稅務機關的約束力問題也是稅收承擔協(xié)議能否合理性存在的一個大問題。

（四）負稅人的追償權不明確

中國現(xiàn)行的稅收征管法的相關規(guī)定和法律法規(guī)的強制性規(guī)定中，并沒有規(guī)定禁止交易中第三方代替納稅人去繳納稅費的強制規(guī)定。在當前的實踐中，納稅人因實際交易而直接產(chǎn)生的稅費由交易的第三方去承擔的這種約定，在私法中的合同法中有明確的規(guī)定，這是有效的。只要雙方簽訂買賣合同時，雙方的納稅人具有完全民事行為的能力，且其意思表示是真實的，而且不違背國家的法律法規(guī)、行政法律法規(guī)的強制性規(guī)定和損害社會的整體利益，買賣合同才合法、有效。但很多的時候由于納稅人與第三方民事活動主體之間的合同協(xié)議書往往不標準，當稅務機關向納稅人征收稅款時，就會出現(xiàn)法定納稅人與代繳稅款人之間的矛盾。因為按照《稅收征管法》的強制性規(guī)定，納稅人在繳納稅款時應按照國家的法律、行政法律法規(guī)的強制性規(guī)定依法盡到自己的納稅義務;法定納稅人與實際納稅人簽訂的買賣合同、協(xié)議書等與國家的法律、行政法律法規(guī)相直接抵觸的，一概當作無效。在這種情況下，就會導致實際納稅人即負稅人的權益受到損害，我國現(xiàn)在的法條以及法律法規(guī)都沒有明確地說明在發(fā)生抵觸的情況下，負稅人如何行使自己的追償權。這種情況也就導致稅收承擔協(xié)議存在著很大的問題。

二、公私法融合理論與稅收承擔協(xié)議

（一）公私法融合理論

稅收承擔協(xié)議從私法上看是有效的合同，但是在稅法中的合法性有待商榷。一旦涉及稅收承擔協(xié)議的效力，就不是單一歸入公法或是私法能夠解決的。因而公私法的融合就是為了破解當私權力與公權力碰到問題的另一方面，能夠保護私權力。因此公私法融合方法論，就是公法規(guī)則必須與私法規(guī)則相一致，公私法融合方法論的目的就是為了維護私權力，即保障實際納稅人的合法權利。

源自美國的斯坦福大學法律法規(guī)博士梅里曼日內(nèi)認為，當代大陸法系國家傳統(tǒng)的分類中公法與私法的分類已經(jīng)開始產(chǎn)生革命性的危機，已經(jīng)不能完全適應社會發(fā)展的需求。日本法律學者美濃部達吉在自己的一部論著《公法與私法》中特別強調，由于國家法律都是由各種復雜的思想混在一起形成的，所以很難有單一的區(qū)別兩者的標準。也就是說，國家法律存在著多元性。

公法和私法同樣是法律，在如何客觀規(guī)范人與人之間的意思表示以及其個人利益的點上，都應是同樣具有共通的法律屬性的。由于公法關系以及其他私法關系均應是同為民事法律的法律關系，在這點之上兩者有著共通性。除了刑法或者訴訟法上的關系外，也存在于公安法、財政法及行政法中，其權利義務表現(xiàn)的方法與其他私法之上的權利一樣，有著某種必然權利義務具體內(nèi)容的行為或是給付之權力所要求。比如，稅收的課賦是國家的單方面的命令，應該是國家按照國家法律規(guī)定而要求對方繳納一定金額的權利，體現(xiàn)出和私法上的金錢債權沒有區(qū)別。從權利義務的類型以及類別上看都應是存在必然的共通性。公法上的擔保物權中最顯著的特征，也可以在稅法中見到。所以征稅這一行為，應該堅持稅收公平原則和謙抑性。

（二）稅收承擔協(xié)議與公私法融合理論

公法的關系當對以財產(chǎn)的價格為其具體內(nèi)容時，在性質上和私法上存在著最大的共通性。比如在說到財產(chǎn)時，就與公法關系有共通性。同樣性質的法律關系按理說也可以遵守同樣的規(guī)律，才符合公正的要求。所以以財產(chǎn)的價值為內(nèi)容的公法關系，除了因為公法關系的特別性質而不能適用私法原則的情況以外，在若干關系上都可以適用私法的規(guī)律。例如國家的稅收征管權，其具有強制性，不能讓與、拋棄，納稅人不能將自己的義務轉移給他人。這種權利的內(nèi)容本身，與私法上的金錢債權沒有什么差異。筆者將從三個方面說明該種稅收承擔代位清償協(xié)議實際存在的合理性。

1.公私法融合理論與稅收承擔協(xié)議的正當性。現(xiàn)在社會經(jīng)濟領域表現(xiàn)為：公的利益和私的利益之間的互相滲透。社會的經(jīng)濟發(fā)展的趨勢決定了法律的發(fā)展。那么公私法的融合就是順應經(jīng)濟發(fā)展的一個產(chǎn)物。筆者提到的這個稅收承擔協(xié)議作為一種公法上的協(xié)議，與稅法基本原則中的稅收法定原則存在著沖突。但是隨著社會生活的發(fā)展，尤其是行政機關本身行政行為的需要，稅收承擔協(xié)議開始在實踐中出現(xiàn)并且發(fā)展，而且現(xiàn)在稅收協(xié)議在私法上是合法有效的。稅收協(xié)議是貫徹了契約精神的平等協(xié)商的理念。尊重納稅征稅雙方的意愿，征稅納稅雙方的訴求可以通過在協(xié)商的關系下進行利益的選擇，從而從實際上體現(xiàn)了我國程序上的民主性。

2.公私法融合理論與稅收承擔協(xié)議的合法性。在社會主義市場經(jīng)濟條件下，在有限的稅收征管環(huán)節(jié)中，稅務機關經(jīng)常面對大量信息復雜的案件和信息各異的納稅人，如果說要求稅務機關全面掌握相關納稅人的信息是一件浪費時間和財力的事，受稅收便宜原則的影響，稅務機關會主動采取一些措施來簡化稽征程序，稅收承擔協(xié)議就是其中一種。比如，稅務機關與納稅人之間就納稅事實復雜并且會花費大量的精力與財力的事實而去簽訂的一種協(xié)議，這種情況可以理解為雙方當事人就課稅事實的妥協(xié)。還有一種是稅務機關與納稅人之間就針對關聯(lián)企業(yè)的預約定價。關聯(lián)企業(yè)之間轉移定價有時是為了整合內(nèi)部資源，提高管理效率。稅務機關事后進行大規(guī)模的納稅調整，對企業(yè)的影響也會很大，所以有的企業(yè)就關聯(lián)企業(yè)的交易價格實現(xiàn)與稅務機關達成協(xié)議，以協(xié)定的價格作為征稅的依據(jù)。這是在納稅義務發(fā)生之前的一種約定，可以降低關聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易的稅收風險，提高稅收征收的可預見性。即使從稅收法定主義來看，也是合法有效的。從法律的角度來看，從單一的公法中解脫出來，部分讓位于私法。

3.公私法融合理論與稅收承擔協(xié)議的共通性。稅收承擔協(xié)議就是私法主體意思自治的體現(xiàn)，主要目的是保障納稅人繳納稅款。這種安排可能是由于交易的需要，把法定由一方繳納的稅款通過價稅同行的方式進行處理。當事人對交易方式、價格安排屬于合同法調整的范疇，意思自治權應當保護，而公私法融合理。劉劍文教授在《當代稅法的發(fā)展趨勢》中認為，當代稅法的顯著發(fā)展趨勢是稅法與私法的關系不斷深入。稅收協(xié)議在很多情況下促成稅務征收繳納的行為效率提高，適應現(xiàn)代社會高效的經(jīng)濟交往。在保證堅持稅收法定、量能課稅、稅收公平等稅法基本原則基礎上，以法律規(guī)制稅收承擔協(xié)議的合法性是順應社會稅法環(huán)境的趨勢。

三、公私法融合的進路：稅收承擔協(xié)議的法律規(guī)制

圍繞公私法融合的理論來進一步得出解決方法。上文提到稅收承擔協(xié)議是私法主體意思自治的表現(xiàn)，主要目的是督促納稅人繳納稅款，保障國家的財政收入。那就需要從立法中融合公私法來限定稅收承擔協(xié)議的范圍，同時在稅務機關已經(jīng)第三人之間找到一個平衡點來解決現(xiàn)下稅收承擔協(xié)議存在的問題。

（一）立法上限定稅收承擔協(xié)議的適用范圍

現(xiàn)在存在的稅收承擔協(xié)議還是存在很多的漏洞，這就需要明確不同稅種的稅收協(xié)議，才能保護實際納稅人以及代繳義務人的合法權益。筆者認為，可以從立法上限定稅收承擔協(xié)議的范圍，可以規(guī)定稅種中具有專屬性的部分都不能進行稅務協(xié)議。個人所得稅中具有人生專屬性的不能進行協(xié)議。同時，企業(yè)所得稅中擁有的企業(yè)專屬部分如企業(yè)機密專利所得者這部分產(chǎn)生的稅也不能進行約定。我國現(xiàn)規(guī)定的稅種有18種，除去個人所得稅、企業(yè)所得稅以外。一般來說，只有對市場交易行為或活動課征的間接稅才能轉嫁，而與市場交易行為無關的對人課征的直接稅則不能或很難轉嫁。如營業(yè)稅、銷售稅、貨物稅、消費稅、增值稅和關稅等一般認為是間接稅，稅負可由最初納稅人轉嫁給消費者，這類稅的稅負還可以向后轉嫁給生產(chǎn)要素者承擔。而個人所得稅、公司稅、薪工稅、財產(chǎn)稅等一般認為是直接稅，稅負不能或很難轉嫁。

（二）稅收承擔協(xié)議與稅務機關征收稅款的調適

根據(jù)《稅收征收管理法》以及相關規(guī)定，稅務機關承擔在管轄范圍內(nèi)的稅收、非稅收收入的征管等法定任務，所以，在被認定是民事法律關系性質事務上，一般是不履行責任的。但如果是民事法律關系認定的具有法律效力的相關文件，并且與稅法不存在沖突，稅務機關一般會尊重。但是，稅務機關依據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款是其法定職責，在履行過程中會對相關納稅行為有對應的識別和判定，即實質課稅的基本要求。

對稅務機關而言，納稅人應當按照稅收征管法的規(guī)定履行義務，其作為納稅人主體資格是不能變的。納稅人并不會因為實際繳納人繳納稅款而失去資格。所以稅收承擔協(xié)議的存在并不會影響到稅務機關的權力。稅收承擔協(xié)議在私法上是被認可的，但是在稅法上還沒有得到認可。根據(jù)《民法典》第522條中當事人約定由債務人向第三人履行債務，債務人未向第三人履行債務或者履行債務不符合約定的，應當向債權人承擔違約責任。第523條當事人約定由第三人向債權人履行債務，第三人不履行債務或者履行債務不符合約定的，債務人應當向債權人承擔違約責任。第524條債務人不履行債務，第三人對履行該債務具有合法利益的，第三人有權向債權人代為履行;但是，根據(jù)債務性質、按照當事人約定或者依照法律規(guī)定只能由債務人履行的除外。筆者認為，可以法律規(guī)定稅務機關可以指令納稅人或者第三人提供擔保。法律承認行政機關可以加以干預，即行政機關只能在約定雙方中起促進作用，但不能強制執(zhí)行。同時當出現(xiàn)納稅糾紛時，保護實際納稅人的合法權益。因此，稅務機關依據(jù)稅收征收法律等對民事法律關系的認定，僅在稅務行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等專門領域有既決力，而當事人仍可依據(jù)民事法律規(guī)范通過仲裁或民事訴訟等方式另行確認民事法律關系。當然，稅務機關對實質民事交易關系的認定應當符合事實與稅收征收法律規(guī)范，稅務機關認為其他機關對相應民事法律關系的認定與其認定明顯抵觸的，宜先考慮通過法定渠道解決，而不宜逕行做出相沖突的認定。筆者認為，在不影響稅務機關執(zhí)行的情況下，可以認可稅收承擔協(xié)議的存在。合理地運用稅收承擔協(xié)議可以提高征稅的效率，合理地運用社會資源。

（三）完善稅收承擔協(xié)議的違約責任的承擔

非納稅人因稅收承擔條款約定受合同約束。基于合同相對性原理，合同當事人之間關于交易所產(chǎn)生的稅收由一方承擔或由雙方按照某種特定的約定方式承擔，其完全基于當事人自身利益，經(jīng)理性思考后形成。盡管稅收承擔條款對稅務行政機關的征收行為不能產(chǎn)生實質上的約束力，但對當事人構成民事權利義務的重新分配。即在稅收實體法和程序法允許的框架下，當事人就將來產(chǎn)生的稅收和費用承擔預先進行了安排，原本不承擔納稅義務的非納稅人基于合同在向對方的承諾中，承擔了其本不應當承擔的稅收，這是其真實意思下的合法意思表示，對其構成實質性的約束，須承擔由此產(chǎn)生的稅收、責任和義務。同時，納稅人有追償權。

（四）納稅人不能以稅收承擔條款為由拒絕納稅義務

稅收義務是法定的。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。當稅務行政機關依法向納稅人征收所得稅、增值稅、契稅、土地增值稅等稅款時，納稅人可能會以其與非納稅人明確約定由非納稅人繳納稅款加以抗辯。基于前述分析，當事人之間的約定僅對作為私法主體的合同當事人產(chǎn)生約束力。稅務機關非合同當事人，不能改變納稅主體，可以不考慮當事人之間的約定而直接向納稅人征稅。當稅務行政機關依法向納稅人征稅時，如納稅人與非納稅人之間的稅收承擔糾紛已經(jīng)人民法院裁決應由非納稅人一方依約定承擔，稅務行政機關則面臨如何執(zhí)行司法裁決的問題。盡管司法裁決對當事人已產(chǎn)生法律約束力，但約束的對象僅是合同當事人，且裁決的內(nèi)容只是稅款繳納主體轉移稅款繳納義務得以確認，司法機關不能據(jù)此認定稅務機關可以直接向非納稅人征稅，因而當事人不能依據(jù)生效裁決對抗稅務機關。因此，當事人之間的約定無論是否經(jīng)過司法裁決，均不能對稅務機關的征稅行為產(chǎn)生影響。

結語

在具有合理商業(yè)目的的前提下稅收承擔協(xié)議是有效的，納稅人的法定納稅義務也是毋庸置疑的。如果合同約定的代繳稅款主體未依約定按時足額繳納稅款，公法領域不能因“稅收承擔協(xié)議”的存在而踏入私法領域，稅務機關處罰的主體仍然是實際納稅人。但在私法領域，納稅人可以根據(jù)合同條款的約定，要求代繳稅款主體承擔違約責任，賠償自己的損失。因此，我國應當盡快以法律形式明確稅收承擔協(xié)議的正當理由標準，提高稅務機關稅收征收的效率。這樣約定納稅協(xié)議，當事人為減少履約成本、合理承擔稅收，這樣既可以保障國家的財政收入，也使納稅人的合法權利不致受損，有利于推動國家稅收法治建設。

參考文獻：

[1]? 金子宏.日本稅法[M].北京：法律出版社，2004：59.

[2]? 美濃部噠吉.公法與私法[M].北京：中國政法大學出版社，2002：71-89.

[3]? 劉劍文，熊偉.稅法基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2004：104.

[4]? 陳清秀.稅法之基本原理[M].臺北：臺灣三民書局，1994：70-71.

[5]? 劉劍文，熊偉.財政稅收法：第5版[M].北京：法律出版社，2009：176.

[6]? 趙德芳，匡愛民.稅法基本理念轉變之淺見——以稅收契約為中心[G]//《財稅法論叢第7卷》北京：法律出版社，2005.

[責任編輯 百 合]