許利剛 李知杰 張瑩

摘? 要：內(nèi)部控制及其評價已發(fā)展成為兼顧審計和管理領(lǐng)域的學(xué)科。企業(yè)內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)制度的重要內(nèi)容，并成為現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段，貫穿于企業(yè)經(jīng)營活動的各個方面。內(nèi)部控制評價體系，可以保證內(nèi)部控制制度得以落實和企業(yè)戰(zhàn)略的順利執(zhí)行，建立科學(xué)嚴(yán)格的內(nèi)部控制評價體系，不僅是內(nèi)部控制制度本身實施的要求，也是企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略得以有效執(zhí)行的強有力保障。

關(guān)鍵詞：企業(yè)，內(nèi)控控制，評價體系，建設(shè)

內(nèi)部控制評價體系建設(shè)背景概述

背景

為了使企業(yè)自我評估及外部評價標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一、規(guī)范，從2008年6月起，由五部委聯(lián)合陸續(xù)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)規(guī)范》【1】和三個配套指引，至此企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系已然形成，即：一個體系、兩個層次、三個指引。企業(yè)內(nèi)部控制要想達到預(yù)期效果，企業(yè)除了內(nèi)控體系內(nèi)容設(shè)計方面根據(jù)企業(yè)實際情況下足功夫外，還應(yīng)做好評價體系的建設(shè)工作。

目標(biāo)

內(nèi)部控制評價是對企業(yè)內(nèi)部控制體系的設(shè)計和執(zhí)行的有效性進行調(diào)查、測試、分析和評價的活動。企業(yè)內(nèi)部控制是由董事會、支委會、經(jīng)理辦公會和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。它是內(nèi)部控制中的必要的系統(tǒng)性活動，是內(nèi)部控制設(shè)計、實施、評價、反饋、改進等連續(xù)的動態(tài)過程;以通過評價工作的有效開展發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)，有效提升內(nèi)部控制環(huán)境，做到全員參與內(nèi)部控制，監(jiān)督內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，促進內(nèi)控體系的逐步完善、實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)濟效益的穩(wěn)步提升。

原則

實施內(nèi)部控制評價，應(yīng)當(dāng)遵循全面性、重要性和客觀性原則，確保評價工作標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、客觀公正。同時應(yīng)注重成本效益原則。

全面性原則

評價工作應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部控制的設(shè)計與運行，涵蓋企業(yè)全部主要業(yè)務(wù)和重要事項。全面性含義： 評價范圍涵蓋內(nèi)部控制全部五要素，即：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督;評價工作涵蓋企業(yè)的全部主要業(yè)務(wù)流程。涵蓋內(nèi)部控制的全過程，包括決策、執(zhí)行和監(jiān)督。

重要性原則

內(nèi)部控制評價工作涵蓋企業(yè)經(jīng)營管理的各項業(yè)務(wù)過程，同時關(guān)注重要業(yè)務(wù)事項和高風(fēng)險領(lǐng)域。具體而言，內(nèi)部控制評價遵循風(fēng)險導(dǎo)向原則 ，以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，根據(jù)風(fēng)險發(fā)生的可能性和對企業(yè)單個或整體控制目標(biāo)造成的影響程度來確定需要評價的重點業(yè)務(wù)單元、重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域或關(guān)鍵流程環(huán)節(jié)。

客觀性原則

通過評價，準(zhǔn)確地揭示經(jīng)營管理的風(fēng)險狀況，如實反映內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性，內(nèi)部控制評價既關(guān)注控制過程的規(guī)范性，又同時考察內(nèi)部控制的實施效果?？陀^性的含義：準(zhǔn)確性原則、一致性原則和獨立性。

成本效益原則

企業(yè)內(nèi)部控制評價應(yīng)當(dāng)以適當(dāng)?shù)某杀緦崿F(xiàn)科學(xué)有效的評價。

內(nèi)部控制評價的主要內(nèi)容

根據(jù)財政部等五部委《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，企業(yè)的內(nèi)部控制相關(guān)制度和業(yè)務(wù)流程、上年度內(nèi)部控制評價中發(fā)現(xiàn)問題的整改情況及外部審計機構(gòu)管理建議落實情況，企業(yè)重點工作規(guī)劃確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容，對內(nèi)部控制設(shè)計與運行情況進行全面評價。針對每個業(yè)務(wù)或管理流程進行具體評價時，評價小組應(yīng)針對流程中存在的具體風(fēng)險點，評價控制措施是否設(shè)計有效、控制是否到位，是否能夠合理保證控制目標(biāo)的實現(xiàn)，如存在異常，則進一步分析原因，找到差距，并分析可能帶來的后果，提出改進的建議。除評價各流程的具體控制措施外，評價小組還應(yīng)對企業(yè)的整體層面控制要素進行評價，包括：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、信息與溝通、監(jiān)督檢查。

內(nèi)部控制評價程序及方法

內(nèi)部控制體系評價是按照規(guī)定的程序、方法和標(biāo)準(zhǔn)，對已經(jīng)建立和實施的內(nèi)部控制體系，從設(shè)計有效性和執(zhí)行有效性兩個方面對內(nèi)部控制有效性進行測試、評估和報告的過程。

內(nèi)控評價依據(jù)

內(nèi)部控制評價必須遵循國家法律、法規(guī)以及集團總部相關(guān)規(guī)章制度。主要包括：《中華人民共和國會計法》【2】、《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》【3】、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引及其他相關(guān)法律法規(guī)及規(guī)范性文件;企業(yè)內(nèi)部控制體系及其他相關(guān)規(guī)定是企業(yè)開展內(nèi)部控制評價的直接依據(jù)。

評價程序

按照內(nèi)部控制體系評價的基本原則和內(nèi)部控制評價基本方法，確定內(nèi)部控制體系評價的基本程序，主要包括四個階段，分別是：評價準(zhǔn)備階段、評價測試階段、缺陷評估階段與評價報告階段。

評價準(zhǔn)備

評價準(zhǔn)備階段是指在年度評價項目計劃經(jīng)批準(zhǔn)下達后，由評價部門在具體實施項目前所做的各項準(zhǔn)備工作。主要包括建立內(nèi)部控制評價組織機構(gòu)、確定評價人員、編制評價工作方案、確定評價范圍與內(nèi)容等。測試范圍確定的程序包括重要風(fēng)險和關(guān)鍵控制確定、測試范圍的確定等方面。具體工作包括：成立內(nèi)控評價小組、下發(fā)評價通知、評價前調(diào)查需獲取的資料、評價資料收集。

評價小組根據(jù)評價范圍和內(nèi)容制定評價資料清單，要求被評價企業(yè)提供的相關(guān)資料名稱清單。評價資料清單應(yīng)提交被評價企業(yè)，以便于被評價企業(yè)及時準(zhǔn)備，提高現(xiàn)場評價工作效率。評價小組將其提交的承諾書作為評價資料歸檔保存。

評價實施

評價小組進駐被評價企業(yè)進行現(xiàn)場測試，綜合運用個別訪談、調(diào)查問卷、觀察法、穿行測試、抽樣、分析性復(fù)核和研討法等方法，廣泛收集被評價企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和運行是否有效的證據(jù)，按照評價的具體內(nèi)容，研究分析內(nèi)部控制缺陷。

評價記錄

評價工作記錄的內(nèi)容包括：企業(yè)層面評價表、業(yè)務(wù)層面評價表、抽樣測試表、穿行測試表等。

評價工作記錄編制要求：評價人員應(yīng)當(dāng)真實、完整的記錄評價工作，不得遺漏、虛構(gòu)、隱匿、毀棄，其他人不得刪改;將測試經(jīng)過、結(jié)果、結(jié)論、證據(jù)等進行記錄，編制內(nèi)控評價工作底稿。

缺陷評估

缺陷評估是以單個控制缺陷分析為基礎(chǔ)，由于與特定會計科目、披露事項以及五要素相關(guān)的多個控制缺陷增加了錯報的可能性，還應(yīng)對控制缺陷進行匯總，以此確定匯總后的缺陷是否構(gòu)成重要缺陷或重大缺陷。

內(nèi)控評價依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引、《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》等，匯總分析內(nèi)控評價工作底稿中內(nèi)部控制缺陷發(fā)現(xiàn)內(nèi)容，填寫內(nèi)部控制缺陷認定底稿，重點描述缺陷事項及可能存在的影響，初步判斷內(nèi)控缺陷的類型及等級。

缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)

缺陷類型：分為設(shè)計缺陷和執(zhí)行缺陷。

缺陷等級：分為重大缺陷、重要缺陷及一般缺陷。

編制缺陷認定底稿

缺陷認定底稿要素：被評價企業(yè)名稱、評價期間、編制人員、編制日期、復(fù)核人員、復(fù)核日期、控制措施編號、缺陷類型、缺陷編號、缺陷描述，與內(nèi)控評價工作底稿的要素及內(nèi)容一致。問題類型、缺陷認定依據(jù)、問題描述、原因分析、缺陷類型、缺陷等級、缺陷數(shù)量、責(zé)任部門、責(zé)任領(lǐng)導(dǎo)、計劃整改完成時間、整改措施。缺陷認定依據(jù)、缺陷等級、改進建議、經(jīng)理辦反饋。

缺陷認定底稿的確認

缺陷認定底稿要詳細描述缺陷事項情況、制度依據(jù)并提出改進意見和建議。評價組在評價結(jié)束后要對本次評價的有效性和評價效果做出總結(jié)，并對今后的評價工作提出指導(dǎo)性的意見和建議。

內(nèi)控缺陷匯總

在缺陷認定后，評價小組編制內(nèi)控缺陷匯總表，將發(fā)現(xiàn)和認定的缺陷逐一列入內(nèi)控缺陷匯總表中。

評價報告

在測試和缺陷評估結(jié)果的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制有效性進行綜合或者單獨評價及報告的過程。

評價報告的內(nèi)容

評價報告的正文包括以下主要內(nèi)容：企業(yè)負責(zé)人對內(nèi)部控制報告真實性的聲明、內(nèi)部控制評價工作的總體情況、內(nèi)控評價的目的和責(zé)任主體、內(nèi)部控制評價的依據(jù)和范圍、內(nèi)部控制評價的程序和方法、內(nèi)部控制缺陷及其認定情況、內(nèi)部控制缺陷的整改情況、重大缺陷擬采取的整改措施、內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。

評價報告的審批

評價小組在現(xiàn)場測試、分析、抽查各部門、各部門自我評價、管理優(yōu)化改進方案、反饋意見的基礎(chǔ)上，結(jié)合日常監(jiān)督、專項監(jiān)督、內(nèi)部控制自評價和外部檢查發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷及整改情況，按照規(guī)定的格式、時間等要求，編制內(nèi)部控制評價報告，提交內(nèi)控領(lǐng)導(dǎo)小組和經(jīng)理辦公會審議，并由企業(yè)負責(zé)人簽署形成正式公文。

報告下達范圍和對外披露范圍

根據(jù)企業(yè)經(jīng)理辦公會確定的報告下達和對外披露范圍，將年度內(nèi)控評價報告及時報送企業(yè)內(nèi)控管理部門或?qū)ν馀?，同時對內(nèi)下發(fā)至被評價企業(yè)，并根據(jù)要求下發(fā)至相關(guān)人員，監(jiān)督被評價企業(yè)在確定的期限內(nèi)落實整改措施。

評價測試方法

內(nèi)部控制評價方法的選擇直接影響評價結(jié)果的真實性、科學(xué)性，常用的內(nèi)部控制評價方法主要有如下幾種：

問卷調(diào)查法

問卷調(diào)查法是指設(shè)計一套問卷，同時對于問卷不能解釋清楚的部分在附注中用文字加以說明。調(diào)查問卷人數(shù)應(yīng)控制在被評價企業(yè)總?cè)藬?shù)的 10%-20%之間，由評價小組隨機選取各個層面代表性人員參加，一般情況下可按中層以上管理人員與一般工作人員 3：7 的比例進行選取。問卷調(diào)查應(yīng)由評價小組人員組織，參加問卷調(diào)查的人員在固定場所中集中填答、集中收回，及時進行統(tǒng)計分析，復(fù)核問卷調(diào)查結(jié)果。

訪談法

訪談法是指評價人員向被評價企業(yè)或部門了解內(nèi)部控制體系建立、執(zhí)行和監(jiān)督的實際情況。訪談是收集信息的一個重要手段，應(yīng)當(dāng)在條件許可的情況下以適合于被訪談人的方式進行。在訪談工作中，評價人員應(yīng)當(dāng)考慮：訪談人員應(yīng)當(dāng)來自被評價范圍內(nèi)實施活動或任務(wù)的適當(dāng)層次或崗位;訪談應(yīng)當(dāng)在被訪談人正常工作時間和正常工作地點進行;訪談前和訪談過程中應(yīng)當(dāng)努力使被訪談人放松;應(yīng)當(dāng)解釋訪談和作記錄的原因;訪談可通過請被訪談人描述其工作開始;應(yīng)當(dāng)避免提出有傾向性答案的問題（即引導(dǎo)性提問）;應(yīng)當(dāng)與被訪談人溝通訪談的結(jié)果;感謝被訪談人的參與和合作。

觀察法

觀察法是指評價人員在被評價單位的工作現(xiàn)場實地觀看操作過程，觀察有關(guān)人員的實際工作情況，以確定其規(guī)定的控制措施是否得到嚴(yán)格執(zhí)行，該方法適用于不留書面痕跡的控制措施評價，以及評價控制措施的執(zhí)行與到位程度。

穿行測試法

穿行測試法是指評價人員在每一類業(yè)務(wù)循環(huán)中選擇一項或若干項業(yè)務(wù)，從頭到尾檢查其實際處理過程，以驗證所描述的內(nèi)部控制體系的客觀性和真實性。

抽樣法

抽樣法是指企業(yè)針對具體的內(nèi)部控制業(yè)務(wù)流程，按照業(yè)務(wù)風(fēng)險發(fā)生的頻率，從確定的抽樣總體中抽取一定比例的業(yè)務(wù)樣本，對業(yè)務(wù)樣本的符合性進行判斷，進而對業(yè)務(wù)流程控制運行的有效性做出評價。具體測試過程中，應(yīng)選取合理的樣本量，按樣本量一定比例抽樣，根據(jù)業(yè)務(wù)頻次確定的抽樣量。

檢查法

檢查法是指評價人員查閱被評價單位的相關(guān)資料進行檢查的方法。具體而言，評價人員查閱被評價單位的政策和規(guī)章制度，如業(yè)務(wù)政策、業(yè)務(wù)程序、財務(wù)會計制度、組織結(jié)構(gòu)圖、崗位分工等，審查執(zhí)行內(nèi)部控制制度生成的文件，如賬簿、報表、憑證、記錄、合同、報告等，檢查其是否存在控制軌跡，以判斷內(nèi)部控制措施是否得到有效執(zhí)行。

分析性復(fù)核法

分析性復(fù)核法是指通過對被評價機構(gòu)內(nèi)部控制體系中重要情況和趨勢的分析，研究被評價機構(gòu)內(nèi)部控制體系的異常變動和差異。分析性復(fù)核主要包括比較分析、因素分析和趨勢分析。

比較分析是指針對同一內(nèi)部控制體系的內(nèi)容和指標(biāo)，在不同的時間和空間進行對比，來說明實際情況與參照系的差異;因素分析是指分析影響內(nèi)部控制體系變化的若干因素，分析研究其變動原因，從中發(fā)現(xiàn)被評價機構(gòu)內(nèi)部控制體系的異常變動和差異;趨勢分析是指對連續(xù)若干期的內(nèi)部控制體系情況進行比較與分析，了解其變動的幅度和趨勢。

研討法

研討法是指通過召集與業(yè)務(wù)流程相關(guān)的管理人員或者聘請外部專家就業(yè)務(wù)管理的特定問題進行討論、分析的一種方法。

評價測試底稿

企業(yè)層面評價表主要包括：表頭、內(nèi)控要素、測試內(nèi)容、測試記錄、測試結(jié)論、缺陷描述、缺陷類型、缺陷編號。

業(yè)務(wù)層面評價表主要包括：表頭、控制編號、控制措施、控制方法、控制頻率、實施證據(jù)、相關(guān)制度、責(zé)任部門、測試步驟、測試記錄、抽樣測試索引、測試結(jié)論、缺陷描述、缺陷類型、缺陷編號

抽樣測試表主要包括：控制編號、控制措施、測試步驟、樣本量、樣本編號、樣本描述、測試結(jié)論。

結(jié)語

建設(shè)完善的企業(yè)內(nèi)部體系，有助于提高企業(yè)的市場競爭力，良好的內(nèi)控機制能夠幫助企業(yè)更好的應(yīng)對風(fēng)險和挑戰(zhàn)。同時我們在構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部評價體系時，應(yīng)弄清評價的目標(biāo)、評價主體、評價方式、評價標(biāo)準(zhǔn)、評價程序等內(nèi)容，并結(jié)合企業(yè)自身情況，構(gòu)建切實可行的評價體系，并且能夠針對企業(yè)運營過程中出現(xiàn)的不足及時的進行調(diào)整，促進企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。除此之外，企業(yè)管理人員也要不斷探索新的內(nèi)控機制，適應(yīng)市場的發(fā)展，提高企業(yè)競爭力和運營效率，使得企業(yè)在市場的地位更加牢固。

參考文獻：

[1]? 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2008年5月22日由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布

[2]? 《中華人民共和國會計法》，1999年10月，再次經(jīng)第九屆全國人大常務(wù)委員會第十二次會議修正，由國家主席下令公布，于2000年7月1日起實施

[3]? 《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》，2006年6月6日，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會以通知的形式印發(fā)

作者簡介：

許利剛， 1980，男，湖北大冶，漢，碩士，中國船舶重工集團公司第七二二研究所，高級工程師，投資與管理

李知杰， 1981，男，湖北武漢，漢，碩士，中國船舶重工集團公司第七二二研究所，高級工程師，投資與管理

張瑩， 1981，女，湖北武漢，漢，本科，中國船舶重工集團公司第七二二研究所，中級會計師，財務(wù)管理