◆李璐璐/江蘇開放大學(xué)

近年來，隨著各部委相繼出臺(tái)相關(guān)建設(shè)工程跟蹤審計(jì)管理辦法，全面將建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)監(jiān)督的觸角由事后向事前和事中延伸和深入，審計(jì)重心也由單方面靜態(tài)控制向全方位動(dòng)態(tài)控制傾斜和轉(zhuǎn)移。建設(shè)工程項(xiàng)目不同于一般的審計(jì)項(xiàng)目，具有投資規(guī)模大、涉及專業(yè)多、任務(wù)節(jié)點(diǎn)密、不確定性高等特點(diǎn)，難免給建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施過程中的成本/進(jìn)度跟蹤審計(jì)帶來諸多困難。當(dāng)前國內(nèi)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)通常以預(yù)算執(zhí)行率和項(xiàng)目完成率等指標(biāo)來衡量，具有一定局限性：一方面，這些指標(biāo)通常站在建設(shè)項(xiàng)目整體角度考慮，難以反映分部分項(xiàng)工程的實(shí)施進(jìn)展情況；另一方面，當(dāng)項(xiàng)目整體控制狀況失控時(shí)，不利于對(duì)關(guān)鍵影響因素展開詳細(xì)分析和實(shí)時(shí)控制，限制了審計(jì)作用發(fā)揮，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

掙值法(earned value analysis，EVA)是國際工程承包公司普遍采用的建設(shè)項(xiàng)目管理方法，起源于美國海軍北極星計(jì)劃，隨后澳大利亞、加拿大和瑞典等國也相繼將“掙值管理系統(tǒng)”納入政府和工業(yè)界標(biāo)準(zhǔn)，它通過比較項(xiàng)目各節(jié)點(diǎn)實(shí)際進(jìn)展與預(yù)定計(jì)劃的差異，能夠?qū)崿F(xiàn)建設(shè)項(xiàng)目成本/進(jìn)度績(jī)效的預(yù)先判斷，有利于對(duì)項(xiàng)目實(shí)時(shí)調(diào)控并做出科學(xué)決策。傳統(tǒng)的掙值法是對(duì)建設(shè)項(xiàng)目各條線路上的整體績(jī)效進(jìn)行綜合評(píng)判，忽略了關(guān)鍵線路對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的制約與影響，可能導(dǎo)致項(xiàng)目審計(jì)信息失真?；诖?，本研究將引入關(guān)鍵線路，采用一種基于關(guān)鍵路徑法（critical path method，CPM）的改進(jìn)的掙值法，對(duì)關(guān)鍵線路的成本/進(jìn)度績(jī)效與項(xiàng)目整體的成本/進(jìn)度績(jī)效展開獨(dú)立整合分析，以便得出更科學(xué)準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)論，并結(jié)合實(shí)際建設(shè)項(xiàng)目驗(yàn)證其應(yīng)用效果。

一、傳統(tǒng)掙值法的原理及缺陷

（一）掙值法基本原理及評(píng)價(jià)指標(biāo)

掙值法是一種全面衡量建設(shè)項(xiàng)目成本/進(jìn)度狀況的系統(tǒng)分析方法，其基本原理是用已經(jīng)轉(zhuǎn)化為工程成果的資金消耗量（即貨幣量）代替工程量測(cè)量建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)度，在成本/進(jìn)度綜合測(cè)量的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)建設(shè)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)。掙值法包含三個(gè)關(guān)鍵參數(shù)：計(jì)劃工作的預(yù)算費(fèi)用(budgeted cost for work scheduled，BCWS)、已完工作的預(yù)算費(fèi)用(budgeted cost for work performed，BCWP)和已完工作的實(shí)際費(fèi)用(ac?tual cost for work performed，ACWP)，其中已完工作的預(yù)算費(fèi)用BCWP亦稱掙得值，其本質(zhì)是以貨幣形式度量建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施到某節(jié)點(diǎn)時(shí)的績(jī)效。

采用掙值法進(jìn)行成本/進(jìn)度績(jī)效評(píng)價(jià)時(shí)，主要有兩個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)：成本績(jī)效指標(biāo)(cost performer index，CPI)和進(jìn)度績(jī)效指標(biāo)(schedule performer index，SPI)，其計(jì)算公式及判定標(biāo)準(zhǔn)如表1所示。

表1 掙值法的評(píng)價(jià)指標(biāo)及判定標(biāo)準(zhǔn)

（二）傳統(tǒng)掙值法的缺陷

傳統(tǒng)掙值法注重從項(xiàng)目整體的成本/進(jìn)度實(shí)施效果判斷項(xiàng)目績(jī)效，未考慮到項(xiàng)目關(guān)鍵線路對(duì)整個(gè)工期的影響。關(guān)鍵線路也稱關(guān)鍵路徑，在網(wǎng)絡(luò)計(jì)劃中指自始至終全部由關(guān)鍵工作組成的線路或是總的工作持續(xù)時(shí)間（總工期）最長的線路。建設(shè)工程項(xiàng)目通常涉及多個(gè)單項(xiàng)工程，每個(gè)單項(xiàng)工程又包含多個(gè)專業(yè)，交叉工作面較多，各任務(wù)節(jié)點(diǎn)往往同時(shí)位于建設(shè)項(xiàng)目的多條線路上，線路不同，總時(shí)差也就不同，總時(shí)差能夠反映各任務(wù)節(jié)點(diǎn)對(duì)項(xiàng)目建設(shè)總工期的敏感度，總時(shí)差越小則越敏感，在建設(shè)項(xiàng)目網(wǎng)絡(luò)圖的所有線路中，位于關(guān)鍵線路上的工作是對(duì)總工期最敏感、影響力最大的工作，其總時(shí)差為零，直接影響到項(xiàng)目總工期。因此，若僅從項(xiàng)目各工作任務(wù)的整體進(jìn)度（關(guān)鍵線路與非關(guān)鍵線路工作進(jìn)度之和）出發(fā)，缺少對(duì)關(guān)鍵線路的獨(dú)立分析，可能會(huì)得到與項(xiàng)目實(shí)際進(jìn)展相悖的結(jié)果，造成審計(jì)結(jié)論失真，做出錯(cuò)誤決策。

二、掙值法的改進(jìn)

（一）引入CPM改進(jìn)掙值法的原理

建設(shè)工程項(xiàng)目一般采用甘特圖或雙代號(hào)網(wǎng)絡(luò)圖來繪制建設(shè)進(jìn)度計(jì)劃。雙代號(hào)網(wǎng)絡(luò)圖由于能夠展現(xiàn)各工作任務(wù)間的邏輯關(guān)系，關(guān)鍵線路與總時(shí)差的計(jì)算也更為明確，在建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)中應(yīng)用較廣。為準(zhǔn)確度量建設(shè)項(xiàng)目實(shí)際進(jìn)度，科學(xué)分析項(xiàng)目進(jìn)展的關(guān)鍵影響因素，需要引入建設(shè)項(xiàng)目網(wǎng)絡(luò)圖中的關(guān)鍵線路加以統(tǒng)籌分析?；贑PM網(wǎng)絡(luò)計(jì)劃技術(shù)的改進(jìn)掙值法，是在傳統(tǒng)掙值法三個(gè)參數(shù)的基礎(chǔ)上再引入三個(gè)基于CPM的相關(guān)參數(shù)：關(guān)鍵線路計(jì)劃工作的預(yù)算費(fèi)用BCWSc、關(guān)鍵線路已完工作的預(yù)算費(fèi)用BCWPc和關(guān)鍵線路已完工作的實(shí)際費(fèi)用ACWPc，由此得到兩個(gè)基于CPM的評(píng)價(jià)指標(biāo)：關(guān)鍵線路成本績(jī)效指標(biāo)CPIc（CPIc=BCWPc/ACWPc）和關(guān)鍵線路進(jìn)度績(jī)效指標(biāo)SPIc（SPIc=BCWPc/BCWSc）。

在建設(shè)項(xiàng)目網(wǎng)絡(luò)計(jì)劃中，所謂的關(guān)鍵線路并非一成不變，由于非關(guān)鍵線路的設(shè)計(jì)變更、任務(wù)工期延誤或關(guān)鍵線路的任務(wù)工期提前，都可能將原先非關(guān)鍵線路的工期延長或關(guān)鍵線路的工期縮短，進(jìn)而形成新的關(guān)鍵線路。因此，基于CPM改進(jìn)的掙值法本質(zhì)上是一種對(duì)建設(shè)項(xiàng)目成本/進(jìn)度績(jī)效的全工作面動(dòng)態(tài)監(jiān)控。

（二）改進(jìn)后的進(jìn)度跟蹤審計(jì)

由于CPM主要對(duì)建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)中的進(jìn)度偏差產(chǎn)生影響，故在此僅針對(duì)項(xiàng)目整體進(jìn)度偏差與關(guān)鍵線路進(jìn)度偏差之間的4種不同情形展開分析，其進(jìn)度偏差的判定及跟蹤審計(jì)分析結(jié)果如表2所示。當(dāng)項(xiàng)目整體與關(guān)鍵線路的進(jìn)度績(jī)效指標(biāo)方向一致時(shí)，改進(jìn)掙值法與傳統(tǒng)掙值法的分析結(jié)果基本一致，僅需進(jìn)一步判斷其滯后或提前的工作是否位于關(guān)鍵線路，并適當(dāng)采取相應(yīng)措施即可；當(dāng)項(xiàng)目整體與關(guān)鍵線路的進(jìn)度績(jī)效指標(biāo)方向相反時(shí)，則需重點(diǎn)關(guān)注，尤其是當(dāng)項(xiàng)目整體進(jìn)度超前、關(guān)鍵線路進(jìn)度滯后時(shí)，需盡快抽調(diào)資源來加快關(guān)鍵工作的實(shí)施進(jìn)度，避免項(xiàng)目實(shí)施重點(diǎn)錯(cuò)位、本末倒置。

表2 改進(jìn)掙值法的進(jìn)度偏差判定及跟蹤審計(jì)分析

三、案例分析

（一）建設(shè)項(xiàng)目背景

某建設(shè)項(xiàng)目基礎(chǔ)工程總投資3600萬元，計(jì)劃總工期15個(gè)月，為確保嚴(yán)格按照計(jì)劃時(shí)間完成任務(wù)，項(xiàng)目建設(shè)實(shí)施過程中決定引入基于CPM的改進(jìn)掙值法在建設(shè)周期內(nèi)每月末對(duì)項(xiàng)目實(shí)施情況進(jìn)行跟蹤審計(jì)評(píng)價(jià)。按照建設(shè)項(xiàng)目各工序持續(xù)時(shí)間及邏輯關(guān)系，畫出的建設(shè)項(xiàng)目基礎(chǔ)工程雙代號(hào)網(wǎng)絡(luò)圖如圖1所示，粗線部分為關(guān)鍵線路。

圖1 基礎(chǔ)工程雙代號(hào)網(wǎng)絡(luò)圖

（二）檢查點(diǎn)實(shí)施情況

第10月末對(duì)建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施情況進(jìn)行審計(jì)檢查時(shí)，建設(shè)項(xiàng)目基礎(chǔ)工程各項(xiàng)工序的計(jì)劃進(jìn)度、預(yù)算費(fèi)用與實(shí)際進(jìn)度、實(shí)際費(fèi)用情況用甘特圖表示如圖2，其中計(jì)劃進(jìn)度全部按照最晚完成時(shí)間計(jì)。

如圖2所示，工序1→2、2→3、3→4、4→5、4→6全部按照原計(jì)劃完成任務(wù)；工序6→10計(jì)劃完成67%，實(shí)際完成50%，進(jìn)度拖后；工序5→9、7→8、9→11原計(jì)劃完成0%，實(shí)際分別完成100%、100%、30%，進(jìn)度提前；工序10→11、11→12尚未開始，與原計(jì)劃一致。

圖2 第10月末建設(shè)項(xiàng)目基礎(chǔ)工程甘特圖

（三）數(shù)據(jù)計(jì)算

采用掙值法對(duì)建設(shè)項(xiàng)目基礎(chǔ)工程第10月末各工序的計(jì)劃完成情況及關(guān)鍵參數(shù)進(jìn)行計(jì)算，計(jì)算結(jié)果如表3所示，其中陰影部分為關(guān)鍵線路的工序。

表3 第10月末項(xiàng)目完成情況及參數(shù)計(jì)算結(jié)果

分別對(duì)第10月末建設(shè)項(xiàng)目基礎(chǔ)工程的項(xiàng)目整體成本/進(jìn)度評(píng)價(jià)指標(biāo)和關(guān)鍵線路成本/進(jìn)度評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行計(jì)算，得到：

1.項(xiàng)目整體成本/進(jìn)度評(píng)價(jià)指標(biāo)

項(xiàng)目整體成本偏差：

CPI=BCWP/ACWP=2290/2345.2=0.98

項(xiàng)目整體進(jìn)度偏差：

SPI=BCWP/BCWS=2290/1374=1.67

審計(jì)結(jié)果1：就項(xiàng)目整體而言，項(xiàng)目整體實(shí)施成本有所超支，實(shí)施進(jìn)度顯著超前。

2.項(xiàng)目關(guān)鍵線路成本/進(jìn)度評(píng)價(jià)指標(biāo)

BCWPc=200+120+200+120+100=740

ACWPc=200+120+192+116+90=718

BCWSc=200+120+200+120+134=774

項(xiàng)目關(guān)鍵線路成本偏差：CPIc=BCWPc/ACWPc=1.03

項(xiàng)目關(guān)鍵線路進(jìn)度偏差：SPIc=BCWPc/BCWSc=0.96

審計(jì)結(jié)果2：就項(xiàng)目關(guān)鍵線路而言，關(guān)鍵線路實(shí)施成本有所節(jié)約，實(shí)施進(jìn)度較為滯后。

（四）審計(jì)結(jié)果分析

對(duì)比上述項(xiàng)目整體成本/進(jìn)度評(píng)價(jià)指標(biāo)和關(guān)鍵線路成本/進(jìn)度評(píng)價(jià)指標(biāo)，可見得到了兩種截然相反的項(xiàng)目成本/進(jìn)度績(jī)效跟蹤審計(jì)結(jié)果，現(xiàn)對(duì)兩種結(jié)果展開整合對(duì)比分析。

從項(xiàng)目進(jìn)度績(jī)效跟蹤審計(jì)的角度看，建設(shè)項(xiàng)目整體實(shí)施進(jìn)度超前，主要?dú)w功于非關(guān)鍵工作5→9、7→8、9→11的實(shí)施進(jìn)度較快，這三項(xiàng)工序由于全部處于非關(guān)鍵線路上，均存在2個(gè)月的總時(shí)差，工序5→9和7→8原計(jì)劃分別在第12月末和第11月末（最晚完成時(shí)間節(jié)點(diǎn)）前完成即可，實(shí)際完成時(shí)間比預(yù)計(jì)分別提前了2個(gè)月和1個(gè)月，工序9→11計(jì)劃在第12月末（最晚開始時(shí)間節(jié)點(diǎn)）前開始即可，實(shí)際開始時(shí)間比預(yù)計(jì)提前了2個(gè)多月；而處于關(guān)鍵線路上的工序6→10，其總時(shí)差為零，原計(jì)劃在第11月末（最晚完成時(shí)間節(jié)點(diǎn)）前全部完成，工期3個(gè)月，第10月末本應(yīng)完成67%，實(shí)際只完成了50%，進(jìn)度明顯拖后，且關(guān)鍵工作6→10的拖后會(huì)直接導(dǎo)致項(xiàng)目總工期進(jìn)度滯后，然而這一點(diǎn)從項(xiàng)目整體進(jìn)度評(píng)價(jià)指標(biāo)中卻沒有反映出來，原因在于三項(xiàng)非關(guān)鍵工作的進(jìn)度提前量較多，超過了關(guān)鍵工作的進(jìn)度拖后量，以致得到的總掙值較高，造成了項(xiàng)目整體進(jìn)度相對(duì)超前的“假象”。從項(xiàng)目成本績(jī)效審計(jì)的角度看，項(xiàng)目整體實(shí)施進(jìn)度超前，是由于處于非關(guān)鍵線路上的工序4→5、7→8占用了大量資源，其消耗的費(fèi)用高于計(jì)劃成本較多，預(yù)算超支情況較為嚴(yán)重；而處于關(guān)鍵線路的工序3→4、4→6、6→10成本相對(duì)節(jié)約，卻也由此拖延了關(guān)鍵工作的進(jìn)度，導(dǎo)致關(guān)鍵線路任務(wù)執(zhí)行率降低。

由此得出審計(jì)結(jié)論：從第10月末的審計(jì)檢查情況看，建設(shè)項(xiàng)目將資源更多地消耗在了非關(guān)鍵工作上，導(dǎo)致關(guān)鍵工作資源較少，進(jìn)而引發(fā)關(guān)鍵線路進(jìn)度拖后，若此狀況進(jìn)一步持續(xù)，可以推測(cè)將最終造成建設(shè)項(xiàng)目成本超支、進(jìn)度滯后的不良局面。

審計(jì)人員根據(jù)上述審計(jì)結(jié)論，針對(duì)性地制定了相應(yīng)措施：（1）適當(dāng)減少非關(guān)鍵工作9→11的資源占用量，降低項(xiàng)目成本，確保其實(shí)施進(jìn)度在原計(jì)劃時(shí)間節(jié)點(diǎn)前完成，不影響關(guān)鍵工作11→12的開始時(shí)間即可；（2）抽調(diào)部分資源到關(guān)鍵工作6→10，增加人工數(shù)量，加快工作實(shí)施進(jìn)度，確保按照原計(jì)劃在第11月末全部完成，不影響建設(shè)項(xiàng)目總工期；（3）進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)調(diào)查，查找非關(guān)鍵工作4→5、7→8、9→11成本超支的原因，是由于設(shè)計(jì)變更還是材料價(jià)格上漲，分析合同相關(guān)條款，為后續(xù)索賠與反索賠審計(jì)做好充分調(diào)研與準(zhǔn)備。

通過上述審計(jì)措施的實(shí)施，到第11月末檢查時(shí)，建設(shè)項(xiàng)目基礎(chǔ)工程的整體成本/進(jìn)度評(píng)價(jià)指標(biāo)與關(guān)鍵線路成本/進(jìn)度評(píng)價(jià)指標(biāo)偏差進(jìn)一步縮小，關(guān)鍵工作6→10已按照預(yù)計(jì)時(shí)間完成，且通過成本績(jī)效審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，非關(guān)鍵工作的成本超支主要源于施工單位聽聞鋼筋漲價(jià)傳言購買鋼筋時(shí)間早于預(yù)期，增加了材料成本和保管費(fèi)用，但此類事項(xiàng)屬于施工單位原因造成，不予索賠，因此不計(jì)入建設(shè)項(xiàng)目成本，項(xiàng)目成本得到了節(jié)約。由此表明，改進(jìn)的掙值法在建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)中實(shí)施效果較為顯著，應(yīng)用較為成功。

四、結(jié)論

通過建設(shè)工程項(xiàng)目實(shí)例，驗(yàn)證了改進(jìn)掙值法相較于傳統(tǒng)掙值法，能夠得到更客觀的項(xiàng)目進(jìn)度實(shí)施狀況，有利于做出更準(zhǔn)確的建設(shè)進(jìn)度預(yù)測(cè)，確保項(xiàng)目在預(yù)定軌道上順利進(jìn)行。本研究主要得出如下幾點(diǎn)啟示。（1）改進(jìn)掙值法更詳盡地描述了建設(shè)項(xiàng)目計(jì)劃進(jìn)度與實(shí)際進(jìn)展之間的關(guān)系與差異，有助于審計(jì)人員科學(xué)判斷建設(shè)項(xiàng)目各工序?qū)偣て诘挠绊?，?duì)于準(zhǔn)確預(yù)測(cè)建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)度和理清進(jìn)度偏差真正來源具有重要意義。（2）客觀上區(qū)分了關(guān)鍵工作與非關(guān)鍵工作，結(jié)合關(guān)鍵線路成本消耗掙值分析，能夠更加合理地實(shí)現(xiàn)建設(shè)項(xiàng)目各工序資源配置，有利于抓住關(guān)鍵問題并及時(shí)糾偏，跟蹤審計(jì)更加有的放矢。（3）改進(jìn)的掙值法有效支撐了建設(shè)項(xiàng)目順利開展，創(chuàng)新了建設(shè)項(xiàng)目成本/進(jìn)度跟蹤審計(jì)的工作思路和方法，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)順利實(shí)施具有借鑒意義。

[圖片新聞]

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（鄔燦 攝影報(bào)道）