張錦凱

[摘 要]石油、天然氣（以下簡稱“油氣”）資產(chǎn)計價歷來是石油、天然氣會計中爭議最大的內(nèi)容，因此文章重點分析石油、天然氣資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)和計價方法，期望幫助油氣企業(yè)更好地了解和認識石油、天然氣會計的重要性。

[關(guān)鍵詞]油氣資產(chǎn) ;計價基礎(chǔ);成果法;全部成本法

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2021.04.023

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2021）04-00-02

1 ? ? 油氣資產(chǎn)計價基礎(chǔ)

1.1 ? 成本基礎(chǔ)

以成本為基礎(chǔ)進行會計計量，是會計學(xué)的傳統(tǒng)慣例。其中，歷史成本是會計計量屬性之一。歷史成本是過去真實的經(jīng)濟交易事項產(chǎn)生的成本，能夠客觀地反映企業(yè)一定時期的經(jīng)濟狀況，因而被廣泛應(yīng)用。油氣資產(chǎn)按照歷史成本進行計價，就是將油氣資產(chǎn)生產(chǎn)過程中的相關(guān)費用按照一定的規(guī)定予以資本化。對于一般性的資產(chǎn)來講，在沒有通貨膨脹或者通貨膨脹較小的情況下，資產(chǎn)的歷史成本與資產(chǎn)自身價值之間的差異較小。但是，油氣資產(chǎn)作為一項特殊的資產(chǎn)，按照歷史成本計價的結(jié)果與其自身價值的差異很大，主要體現(xiàn)在兩個方面：一是同樣的支出取得的油氣資產(chǎn)的差異較大;二是取得同樣油氣資產(chǎn)的支出差異較大。

1.2 ? 價值基礎(chǔ)

以價值為基礎(chǔ)進行計量是按照油氣資產(chǎn)的產(chǎn)出加以計量的，目前主要有不貼現(xiàn)的現(xiàn)金凈流量計量和貼現(xiàn)的凈流量計量兩種價值計量方法。價值基礎(chǔ)所提供的信息是面向未來的，所以價值基礎(chǔ)信息與歷史成本信息相比具有較大的相關(guān)性。但是，由于油氣資產(chǎn)的特殊性，運用價值基礎(chǔ)計量存在較大的主觀性，主要表現(xiàn)為油氣資產(chǎn)數(shù)量確定的較大估計性、油氣開采進度的隨意性及油氣開采面臨環(huán)境的不確定性。再加上貼現(xiàn)率的主觀隨意性，使得油氣資產(chǎn)價值基礎(chǔ)計量的相關(guān)性大打折扣。

2 ? ? 油氣資產(chǎn)計價方法

成果法和全部成本法作為油氣資產(chǎn)的兩種完全不同的計價方法，一直以來受到很大的爭議。

2.1 ? 成果法和全部成本法的特點

2.1.1 ? 兩者的含義

成果法與完全成本法的主要區(qū)別是當(dāng)成本發(fā)生時是資本化還是費用化。成果法強調(diào)發(fā)生的費用與發(fā)現(xiàn)的儲量之間的因果關(guān)系，僅僅把直接成功發(fā)現(xiàn)探明儲量所發(fā)生的費用作為發(fā)現(xiàn)油氣資源的成本予以資本化，沒有將發(fā)現(xiàn)可以帶來未來經(jīng)濟利益的儲量所發(fā)生的費用全部作為當(dāng)期費用處理。因此，在成果法下，勘探干井的成本、地質(zhì)和地球物理勘探成本、未探明區(qū)塊的置存成本和干井及底井成本都計入當(dāng)期費用。而全部成本法認為不論費用發(fā)生最終的結(jié)果如何，都是尋找油氣資源必不可少的一部分，應(yīng)將所有與勘探油氣資源有關(guān)的費用全部資本化，然后按照單位產(chǎn)量法攤銷。

2.1.2 ? 兩者對當(dāng)期財務(wù)報告的影響

成果法和全部成本法的運用會對企業(yè)當(dāng)期財務(wù)報告產(chǎn)生不同影響。對于這一點，國內(nèi)外學(xué)者做了大量實證研究，研究結(jié)果都證實全部成本法會使相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)虛增;成果法將沒有發(fā)現(xiàn)可以帶來未來經(jīng)濟利益的儲量所發(fā)生的費用一次性計入當(dāng)期費用，會造成當(dāng)期凈收益和凈資產(chǎn)大幅減少，對資產(chǎn)負債表、利潤表等財務(wù)報告產(chǎn)生重大影響。全部成本法將不能直接帶來經(jīng)濟利益的支出資本化，實際上是通過遞延的形式將這部分支出分攤到了以后各個會計期間，可能造成企業(yè)高估油氣資產(chǎn)的價值及盈余數(shù)據(jù)，從而美化當(dāng)期財務(wù)報表。

2.1.3 ? 兩者對勘探風(fēng)險態(tài)度的反映

油氣行業(yè)是公認的高風(fēng)險行業(yè)，勘探風(fēng)險是油氣行業(yè)面臨的主要風(fēng)險。成果法和全部成本法反映了對油氣行業(yè)勘探風(fēng)險的兩種不同考慮，成果法強調(diào)勘探風(fēng)險，而全部成本法隱藏勘探風(fēng)險。石油公司采用成果法，表明其對探勘風(fēng)險持謹慎態(tài)度，體現(xiàn)出謹慎性原則;而采用全部成本法，表明其對勘探風(fēng)險持忽視態(tài)度，不能做到客觀披露企業(yè)風(fēng)險。

2.1.4 ? 兩者對勘探活動本質(zhì)的反映

勘探活動是以發(fā)現(xiàn)可開采的具有商業(yè)價值的油氣儲量為目的而進行的一系列前期地質(zhì)研究、地理探究及后期勘探活動。全部成本法將為取得具有經(jīng)濟價值的油氣資源而耗費的一切費用計入油氣產(chǎn)品成本，體現(xiàn)了將勘探成本視為一個整體，充分反映了勘探活動的內(nèi)在本質(zhì)。而成果法只是將與成功取得具有經(jīng)濟價值的油氣資源有直接聯(lián)系的勘探井和勘探性地質(zhì)測試井的成本資本化，不承認在此之前所做的地質(zhì)研究和地理探究成本，將勘探成本割裂開來，不能完全體現(xiàn)勘探活動的本質(zhì)。

2.2 ? 成果法和全部成本法的優(yōu)缺點

2.2.1 ? 成果法的優(yōu)點

（1）符合資產(chǎn)定義

成果法的理念符合會計準則中對資產(chǎn)的定義，即一項資產(chǎn)就是作為過去經(jīng)濟事項的結(jié)果由企業(yè)控制的并且預(yù)期可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的資源。當(dāng)一項資產(chǎn)可能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，并且其成本或價值可以可靠地計量時，該項資產(chǎn)可以在資產(chǎn)負債表上進行確認。當(dāng)支出的成本被認為不可能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益時，該項資產(chǎn)不應(yīng)在資產(chǎn)負債表上進行確認，而應(yīng)該在利潤表上確認為一項費用。這種處理的唯一的含義是未來經(jīng)濟收益將流入企業(yè)的確定性程度并不足以保證可以將其確認為資產(chǎn)。成果法將不產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量勘探成本費用化，與資產(chǎn)的定義相一致。

（2）遵循傳統(tǒng)配比與受益原則

傳統(tǒng)配比原則要求根據(jù)發(fā)生的成本與特定收益項目盈余之間的直接關(guān)系，在利潤表中確認一項收入與相應(yīng)的一項費用。受益原則承認失得之間存在因果關(guān)系，誰受益，費用由誰承擔(dān)。成果法認為，各個階段發(fā)生的支出是否與未來收入相匹配取決于特定成果是否與特定的油氣儲量相關(guān)，如果一項支出與發(fā)現(xiàn)或開發(fā)的油氣儲量沒有直接關(guān)系，這項支出就會被當(dāng)作費用處理。

（3）反映管理者的業(yè)績

成果法將失敗的探勘活動產(chǎn)生的支出計入當(dāng)期費用，可以更好地反映管理者在發(fā)現(xiàn)或開采油氣儲量活動中的業(yè)績情況。如果將這些支出資本化，在利潤表中就無法體現(xiàn)這部分支出，也無法評價管理者的業(yè)績。而在成果法下，這種虛增收益的情況就被大大減少。

2.2.2 ? 成果法的缺點

（1）阻礙企業(yè)早期發(fā)展

對于處于成長初期的企業(yè)，一般會不斷增加對油氣儲量的勘探開發(fā)的工作量，同時也會不斷增加相應(yīng)的成本。成果法將其中不成功的勘探開發(fā)成本作為當(dāng)期費用處理，會導(dǎo)致當(dāng)期的資產(chǎn)和利潤較低。此時，企業(yè)不論是通過銀行借款還是發(fā)行股票或者債券，都不易取得資金，從而阻礙企業(yè)發(fā)展。

（2）成為管理者進行“盈余管理”的工具

由于根據(jù)成果法可以將部分勘探開發(fā)支出費用化，這就導(dǎo)致管理者可能會根據(jù)當(dāng)期的收益情況人為地增加或減少該部分支出，從而達到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的目的。因此，成果法可以成為管理者進行“盈余管理”的工具。

2.2.3 ? 全部成本法的優(yōu)點

（1）體現(xiàn)油氣行業(yè)的特征

油氣行業(yè)的資產(chǎn)不同于一般行業(yè)，是需要耗費大量的時間、人力、物力和財力才能發(fā)現(xiàn)并獲取到的。因此，為發(fā)現(xiàn)油氣儲量資產(chǎn)而花費的所有費用都是必要且不能避免的，而全部成本法將這些費用都計入油氣產(chǎn)品成本，真實體現(xiàn)了油氣行業(yè)的特殊性。

（2）更好地匹配收益與費用

全部成本法的成本中心是一個國家，其將投產(chǎn)前發(fā)生的所有成本在國家這一大的成本中心生產(chǎn)的所有礦藏中按比例計算折舊、折耗與攤銷，而不是按照一個租賃礦區(qū)、一個油田或者一個油層這樣的許多小成本中心中的油氣儲量與成本進行配比。因此，全部成本法可以更好地匹配收益與費用。

（3）與一般存貨生產(chǎn)理念相似

采用全部成本法對礦產(chǎn)資源的開發(fā)成本進行會計核算，與采用吸收成本法對一般存貨的生產(chǎn)成本進行核算是一個道理。一般來說，在存貨加工過程中難免會產(chǎn)生正常廢品，按照吸收成本法，這些正常廢品的成本也計入最終生產(chǎn)出來的正常產(chǎn)品的成本當(dāng)中。同樣地，在尋找和開發(fā)油氣資源過程中產(chǎn)生的所謂不成功的勘探活動成本類似于存貨生產(chǎn)中產(chǎn)生的正常廢品成本，被計入最終的油氣資源成本中。

2.2.4 ? 全部成本法的缺點

（1）不符合資產(chǎn)的定義

在全部成本法下，所有的費用都歸集到最終的油氣資源當(dāng)中，全部予以資本化，這不符合資產(chǎn)的定義。因為其中產(chǎn)生的不成功的勘探干井的成本、地質(zhì)和地球物理勘探成本、未探明區(qū)塊的置存成本和干井及底井成本等并不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益，它們不能與其他資產(chǎn)進行交換，不能用來償還債務(wù)，不能用來向企業(yè)所有者進行分配，不符合資產(chǎn)確認原則之一：未來經(jīng)濟利益的可能性，即該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟利益將會流入企業(yè)。

（2）推遲費用確認時間

費用的確認應(yīng)該以報告期間為準，但是全部成本法將本應(yīng)該費用化的不直接產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的費用資本化，這一理念會造成扣減當(dāng)期利潤的費用大幅減少，同時推遲了這些費用的確認時間。

3 ? ? 結(jié) 語

通過對油氣資產(chǎn)計價基礎(chǔ)和計價方法的重點分析，可以發(fā)現(xiàn)選擇不同的油氣資產(chǎn)計價基礎(chǔ)和不同的油氣資產(chǎn)計價方法，對油氣資產(chǎn)成本的計算結(jié)果、油氣企業(yè)的凈收益的反映等方面都會產(chǎn)生很大的影響。因此，在對油氣資產(chǎn)計價基礎(chǔ)和計價方法的選擇上需要謹慎，應(yīng)該盡可能地結(jié)合企業(yè)自身的實際經(jīng)營情況，只有這樣，才能充分利用計價基礎(chǔ)和計價方法所帶來的經(jīng)濟價值，為企業(yè)獲得大量的油氣資產(chǎn)和高額的利潤提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。

主要參考文獻

[1]李志學(xué).石油天然氣會計教程[M].青島：中國石油大學(xué)出版社，2010.

[2]王愛東.對石油天然氣會計準則的幾點理解[J].財務(wù)與會計，2008（3）：51.

[3]林金高.石油、天然氣會計問題研究[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2002.

[4]于永生.成果法與完全成本法孰是孰非：兼評我國《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》[J].財經(jīng)論叢：浙江財經(jīng)學(xué)院學(xué)報，2006（5）：75-80.

[5]黃燦標.石油天然氣行業(yè)會計核算：成果法與完全成本法[J].會計之友，2005（9）：27-28.

[6]袁嘉琪，匡建超，王眾.石油天然氣資產(chǎn)初始計量方法的探討[J].國土資源科技管理，2014（3）：38-41.