方瑞瑞 王琳 朱靜

由于油氣企業(yè)研發(fā)活動具有復雜性、持續(xù)性及特殊性，研發(fā)支出的會計處理也逐漸成為這類企業(yè)內部管理的難點之一。本文通過對油氣企業(yè)研發(fā)支出的管理現狀進行歸納、總結，提出存在的問題并給出相應的對策，以期為油氣企業(yè)提升研發(fā)支出的核算與管理水平提供一定的借鑒。

作為典型的資源開采與加工企業(yè)，油氣行業(yè)對科學技術具有極強的依賴性。2013年后，油價持續(xù)下行后長期維持低位運行，低油價使得全球的原油產量和供給均放緩，油氣行業(yè)面臨著巨大的挑戰(zhàn)。油氣資源儲藏具有極強的隱蔽性，油氣勘探開發(fā)具有高風險性，科技水平直接影響到油氣企業(yè)的市場競爭力，因此研發(fā)支出的投入及核算對油氣企業(yè)具有重要的意義。

定 義

依據財政部《關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅[2015]119號）研發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學與技術新知識，創(chuàng)造性地運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動。對于油氣企業(yè)來說，研發(fā)活動則主要是指在地震勘探、鉆井、錄井、開采和煉化等過程中，為獲得科學與技術新知識，創(chuàng)造性地運用新的科學或技術知識而進行的特定的有計劃的研究和開發(fā)系統(tǒng)性活動。

特 點

區(qū)別于常規(guī)行業(yè)的研究活動，油氣行業(yè)的研究活動可以分為三階段：一是油氣勘探，即為了識別勘探區(qū)域或探明油氣儲量而進行的地質調查、地球物理勘探、鉆探活動以及其他相關活動；二是油氣開發(fā)，即為了取得探明礦區(qū)中的油氣而建造或更新井及相關設施的活動；三是油氣生產，即將油氣從油氣藏提取到地表以及在礦區(qū)內收集、拉運、處理等活動。油氣企業(yè)的科技支出一般包括用于研究開發(fā)、技術改造、科技創(chuàng)新等方面的支出。

加計扣除范圍

油氣企業(yè)所從事的生產經營活動按照其經營性質可以劃分為：油氣勘探與生產、工程技術服務、工程建設、生產服務、裝備制造、煉油與化工、銷售、金融、貿易和礦區(qū)服務等，其研發(fā)活動主要涉及《國家重點支持高新技術領域》（2011年度）以及《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術產業(yè)化重點領域指南（2011年度）》。油氣企業(yè)科研項目立項時往往以科技創(chuàng)新作為目標，立項的范圍往往十分廣泛。

油氣企業(yè)科技研發(fā)項目的管理模式

油氣企業(yè)一般會通過自主研發(fā)、委托或者合作的方式進行項目研究開發(fā)。油氣企業(yè)一般會設置技術中心或者研發(fā)中心等科學技術部門作為研發(fā)工作的主管部門，負責科技研發(fā)計劃的組織和管理?？蒲许椖康慕M織管理工作一般包括科研立項、預算編制、過程管理、費用歸集、成果評價和項目驗收等。

油氣企業(yè)研發(fā)支出核算內容及科目設置

根據《企業(yè)會計準則》及《企業(yè)會計準則應用指南》要求，油氣企業(yè)通常會設置 “研發(fā)支出”科目核算企業(yè)研究開發(fā)或委托開發(fā)新產品、新技術、新工藝過程中發(fā)生的各種支出等。為區(qū)分支出類型，通常“研發(fā)支出”下設兩個二級明細：“費用化研發(fā)支出”和“資本化研發(fā)支出”。油氣企業(yè)一般按其核算內容可設置明細核算，主要做法有：按“作業(yè)過程”和“科技資金來源”設置輔助核算或者是企業(yè)科研業(yè)務根據成本費用發(fā)生的地點和用途等為每個成本對象（成本中心、科研訂單等）指定一個對應的功能范圍，同時按費用要素設置費用科目，通過費用記入的成本對象對應的功能范圍來區(qū)分成本費用的大類，通過“功能范圍+會計科目”兩個維度的組合來實現成本費用的明細分類核算。

科學技術部門對科研項目的管理水平有待提升

目前，大多數油氣企業(yè)對科研項目的管理水平仍有較大的提升空間，這主要體現在如下三個方面：一是科研項目立項的預算金額往往遠遠大于最終的核算金額。這是因為對研發(fā)周期的錯誤判斷及財務知識的缺乏，人工、折舊、材料等的估算很容易缺乏合理的依據，因此制定出來的預算與會計最終核算出來的真實合規(guī)的數據存在很大出入。二是沒有利用好研發(fā)費用加計扣除的政策?？萍贾鞴懿块T對加計扣除的稅收政策了解及掌握程度通常會有所欠缺，加之有時其他部門與科技部門的管理目標不一致，部門之間對待同一問題常常存在分歧。三是在進行加計扣除時也常常存在因證據不足、不合理導致應加計扣除的項目未實現相應的稅收效益。

研究與開發(fā)階段劃分標準模糊導致研發(fā)費用歸集困難

研發(fā)支出核算過程中應當區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進行核算。由于油氣行業(yè)的特殊性，研究和開發(fā)階段往往界限模糊。作為采掘業(yè)，相比于制造行業(yè)等工業(yè)企業(yè)，油氣行業(yè)不具備完整的常規(guī)生產特點，油氣行業(yè)研究本身就是一種探索過程，同時石油勘探不同的地質具有不用的方法，在探索過程中會不斷發(fā)生變化，從而導致結果具有不確定性。開發(fā)生產階段的研發(fā)活動體現在開發(fā)油氣、運輸油氣、煉化油氣的過程中，而非完全體現在生產出來的油氣產品上。同時承擔多個科研項目的單位，也存在該分攤的費用未分攤，項目之間的共同費用混為一談的情況。

研發(fā)支出財務信息披露不足

根據我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》中規(guī)定，企業(yè)應當按照無形資產的類別在附注中披露計入當期損益和確認為無形資產的研究開發(fā)支出金額及當期確認為費用的研究開發(fā)支出總額。但是通過筆者對已經上市的油氣企業(yè)年報進行分析，發(fā)現油氣企業(yè)對其研發(fā)支出的披露并不完善，這主要體現在披露程度偏低，披露內容不全面。例如：年報中對研發(fā)投入的金額、研發(fā)投入占營業(yè)收入的比例以及研發(fā)人員的工資、占比等信息披露較少。

提升油氣企業(yè)科研項目的管理水平

為了做好油氣企業(yè)研究開發(fā)工作，需要全方位提升科技部門的管理水平，主要應從如下幾個方面努力：一是做好對研發(fā)加計扣除政策的理解與把握，同時加強科研項目的立項申報管理，應當向科技局等部門報備的及時報備并準備好相應的材料。二是嚴格把握過程管理，建立完善的制度對研發(fā)項目進行全過程的分類精細化管理，匯總研發(fā)項目全生命周期的數據與材料，對每個項目的申報、實施、評價及驗收都做到有章可循、有據可查和有跡可循。三是為了準確核算研發(fā)支出，必須加強科技主管部門、研發(fā)部門與計劃、預算及財務部門的溝通與工作銜接，明確哪些項目能夠列入加計扣除的范圍，并確保項目預算的質量及科學性，為后續(xù)稅務籌劃奠定良好的基礎。四是油氣企業(yè)應加強研發(fā)支出納稅申報資料管理工作，完整歸集研發(fā)支出的金額，及時向稅務機關申報加計扣除，并按規(guī)定及時、準確提供納稅申報資料，配合當地主管稅務機關對納稅申報表及有關資料的真實性和合理性進行審查評估。

制定更加詳細明確的標準

為明確區(qū)分研發(fā)費用和生產費用、劃分研究與開發(fā)階段，做好研發(fā)支出的歸集工作，并力爭獲得稅務局的認可，油氣企業(yè)可以組織行業(yè)專家制定更加詳細的標準對研究與開發(fā)階段進行鑒定。首先，油氣企業(yè)的研究與開發(fā)費用應根據行業(yè)特點做好賬務處理工作，即按照服務目標及生產特點，分為勘探、開發(fā)和生產三個階段，并在此基礎上更加清楚地劃分研究階段及開發(fā)階段，明確資本化的起點及終點的判別標準。其次，制定更加明確的標準和依據便于區(qū)分研發(fā)費用和生產費用。研發(fā)機構發(fā)生的各項開支納入研發(fā)費用管理，但同時承擔生產任務的，要嚴格劃分研發(fā)費用與生產費用。為一般生產服務發(fā)生的化驗、測試、分析等相關成本費用在相應生產成本中核算。研發(fā)費用性支出應通過“研發(fā)支出”科目進行歸集。最后，油氣企業(yè)同一機構同時從事多項研究開發(fā)活動的情況下，凡能分清應由某項目負擔的費用，應直接計入該項目研發(fā)支出；所發(fā)生的支出同時用于支持多項研究開發(fā)活動的，不能分清的，應按照工時、項目預算或合同金額等標準在各項研究開發(fā)活動之間進行分配。

適度地披露研發(fā)支出的會計信息

在有些情況下，某些影響企業(yè)財務狀況和經營成果的因素，如企業(yè)經營戰(zhàn)略、研發(fā)能力、市場競爭力等，往往難以用貨幣來計量，但這些信息對于使用者決策來講也很重要，為此，企業(yè)可以在財務報告中補充披露有關非財務信息來彌補上述缺陷。盡管研發(fā)支出可能涉及商業(yè)機密，不宜披露過多，但是目前大多數油氣企業(yè)存在披露不足的情況，甚至不能滿足企業(yè)會計準則的基本要求，這樣會影響會計信息的使用，油氣企業(yè)在未來應按照要求在適度的前提下盡可能充分地披露研發(fā)支出的相關信息，可以將數據與文字相結合，更為有效地說明并注意前后口徑一致，這樣才能保證會計信息的可比性。

（中國石油大學（北京）克拉瑪依校區(qū)）