摘 要：近年來，上市公司在其財務(wù)報表審計中被出具無法表示意見的情況屢見不鮮，作為一種非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，無法表示意見需要預(yù)期使用者自身對意見進行識別與判斷。本文選取了上市公司中ST公司X公司作為案例，結(jié)合公司年度報告和當(dāng)前治理情況對其進行具體的無法表示意見成因分析，并針對公司情況提出有關(guān)改進意見。

關(guān)鍵詞：無法表示意見;持續(xù)經(jīng)營;審計證據(jù)

1.研究背景

1.1無法表示意見

無法表示意見是非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中較為嚴重的一種，根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，出具無法表示意見說明審計師在審計過程中工作受到了限制，且該限制產(chǎn)生的影響十分重大并且廣泛，審計師因此無法獲取充分的審計證據(jù)，進而出具無法表示意見。

通常來說，無法表示意見形成的主要原因就是審計范圍的受限，審計師無法取得充分的證據(jù)，或者存在多個不確定事項導(dǎo)致業(yè)務(wù)無法政策進行。但是在實務(wù)過程中，無法表示意見的具體成因五花八門，舉些例子：事務(wù)所曾對某畜牧業(yè)公司的無法表示意見形成原因有兩點特殊，一是有幾個子公司報表沒有按時提交，二是難以對該公司生物資產(chǎn)進行合理盤點;上海某上市公司2018年的無法保留意見原因居然是庫管人員大量離職，無法實施正常盤點工作。

顯然，上市公司的無法表示意見的實際原因沒有定數(shù)，但是基本上都可以歸咎于審計工作受限，公司無法為審計師創(chuàng)造正常的取證環(huán)境，阻礙了審計工作的進展。

此外，上市公司作為資本市場的主力軍，所發(fā)布的非標(biāo)準(zhǔn)意見地審計報告必然會產(chǎn)生一定的市場反應(yīng)，并且?guī)右恍┙?jīng)濟市場上的負面影響，比如被退市的風(fēng)險、公司的債務(wù)成本上升、媒體的傳播導(dǎo)致負面輿論增長進而影響公司的當(dāng)下經(jīng)驗狀況甚至是長期戰(zhàn)略目標(biāo)發(fā)展等情況。

1.2審計現(xiàn)狀

會計師事務(wù)所在進行審計的規(guī)程中出具審計意見類型受多種因素影響，歸根結(jié)底源自兩個方面：公司治理情況、審計師專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)道德水平。[1] 無法表示意見的的審計報告數(shù)量有明顯提升，這種情況反映了我國資本市場上兩個重大進步。首先，無法表示意見的出現(xiàn)比例增大，在一定程度上反映了我國現(xiàn)行審計報告信息質(zhì)量得到了顯著的提升，有利于審計報告預(yù)期使用者對財務(wù)信息的理解和使用。其次，無法表示意見審計報告數(shù)量的增加也從另一方面印證了當(dāng)前我國會計師事務(wù)所更加嚴謹對待審計工作、遵從審計準(zhǔn)則，以嚴格的要求執(zhí)行審計工作。此外，由于公司發(fā)展受宏觀經(jīng)濟和行業(yè)發(fā)展的影響， 所以審計意見類型也與行業(yè)狀況息息相關(guān)。根據(jù)調(diào)查顯示，無法表示意見的審計報告主要集中于傳統(tǒng)行業(yè)，且普遍具有成立時間叫制造、規(guī)模普遍不大等特征。

1.3案例公司

ST 公司作為上市公司中風(fēng)險較大的一類，其發(fā)展?fàn)顩r格外受關(guān)注。自2018年以來，ST 公司被出具無法表示意見的情況尤為突出，本文選取的X公司作為ST公司在其2020年審計報告中被出具了無法表示意見，本文基于X公司審計報告以及治理情況對其無法表示意見成因進行簡要分析并提出整改建議。

2.成因分析——持續(xù)經(jīng)營能力

目前學(xué)術(shù)界和經(jīng)濟市場對于持續(xù)經(jīng)營能力的裂解主要來自于管理學(xué)、會計學(xué)和審計學(xué)三個學(xué)科領(lǐng)域。[2]持續(xù)經(jīng)營能力是指企業(yè)在進行當(dāng)期的會計確認、計量和報告時應(yīng)當(dāng)將能夠持續(xù)、正常的進行生產(chǎn)經(jīng)營活動為前提。目前我國會計市場認為，在進行審計和會計計量的過程中，財務(wù)人員要合理確認企業(yè)預(yù)期會按目前所呈現(xiàn)的狀況保持起碼一個會計年度的經(jīng)營，同時確保不會發(fā)生停業(yè)、破產(chǎn)或者變更規(guī)模等劣勢情況，在確保相關(guān)因素穩(wěn)定存在的情況下，財務(wù)人員就可以進行會計原則和方法的選擇。

同樣的，被審計單位也會在其報告期內(nèi)的財務(wù)報表附注中對本公司的持續(xù)經(jīng)營能力情況進行說明，對有疑慮的情況進行解釋說明和擬定方案公示?；赬公司2020年報中的內(nèi)容以及最近年公司治理相關(guān)情況，可以看出會計師事務(wù)所在對X公司進行審計時發(fā)現(xiàn)了公司在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在較大不確定性，并且由于審計范圍受到嚴重阻礙，無法獲取與持續(xù)經(jīng)營能力相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，所以盡管X公司在財務(wù)報表附注中針對持續(xù)經(jīng)營能力提出了擬定方案，但是該方案本身并不能為審計工作提供幫助，同樣的，該方案也并未得到會計師事務(wù)所的認同、無法為自身的持續(xù)經(jīng)營能力提供說明。

3.結(jié)論和意見

3.1結(jié)論

隨著新審計報告準(zhǔn)則的發(fā)布，審計報告信息質(zhì)量也得到了實質(zhì)性的提升。自新審計報告準(zhǔn)則正式在全國范圍實施以來，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的數(shù)量顯著增長，尤其是保留意見和無法表示意見大幅上升。在這種背景之下，注冊會計師在進行審計的時候也需要以更加嚴謹?shù)膽B(tài)度要求自己提高對審計證據(jù)質(zhì)量的要求，確保獲取的審計證據(jù)的質(zhì)量。盡管本文中只針對持續(xù)經(jīng)營能力進行了簡要分析，但不可否認受聘會計師事務(wù)所在針對X公司的2020年財務(wù)報表審計中，充分的執(zhí)行了審計程序、并合理運用職業(yè)判斷對可能引起疑慮的事項保持了充分的懷疑并進行調(diào)查，高度警覺財務(wù)報表中重大錯報風(fēng)險較高的項目并給與合理的關(guān)注度，實施了恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，并且合理關(guān)注了豫金剛石的持續(xù)經(jīng)營能力，結(jié)合上述多項內(nèi)容綜合考慮并以此為基礎(chǔ)發(fā)表了無法表示意見，出具了相關(guān)審計報告。

3.2意見

本文以上市公司中ST公司作為出發(fā)點，結(jié)合相關(guān)治理情況與行業(yè)狀況，提出以下建議：

3.2.1持續(xù)經(jīng)營能力

近些年來，我國資本市場中上市公司因為持續(xù)經(jīng)營能力而導(dǎo)致其被出具無法表示意見屢見不鮮。持續(xù)經(jīng)營能力作為一個公司財務(wù)狀況的外在表現(xiàn)，審計人員對其的掌控是一項十分重要的技能。上市公司首先要做到內(nèi)部自查，認真經(jīng)營并完善、重視內(nèi)部控制相關(guān)制度，做到及時、有效地關(guān)注公司狀況和審查效果。除此之外，上市公司也要積極配合審計機構(gòu)，認真履行應(yīng)承擔(dān)的社會責(zé)任和義務(wù)，合理關(guān)注公司的持續(xù)經(jīng)營能力，做到對公司、對投資者和經(jīng)濟市場負責(zé)。

3.2.2監(jiān)管機構(gòu)

監(jiān)管機構(gòu)要充分發(fā)揮自身的作用，充分關(guān)注資本市場中的ST公司，作為資本市場里的大風(fēng)險計提，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)當(dāng)及時、有效的監(jiān)督和評估其財務(wù)狀況和經(jīng)營情況，認真履行好外部監(jiān)督者的職責(zé)，為投資者的信息獲取提供一個苦澀的環(huán)境。此外，監(jiān)管機構(gòu)也要加大懲罰力度，對于惡意出具虛假報告的注冊會計師和編制虛假財務(wù)系信息的公司給予嚴厲的懲罰。

3.2.3注冊會計師

無論何時，審計師自身的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德都是最為重要的，不僅要嚴格進行專業(yè)知識學(xué)習(xí)，更要做到與時俱進，在學(xué)習(xí)和工作中不斷提高自身審計技術(shù)，杜絕因?qū)徲嫾夹g(shù)過于傳統(tǒng)而導(dǎo)致無法跟隨行業(yè)和公司的技術(shù)創(chuàng)新;審計師也要堅守自身獨立性水平，從專業(yè)能力和職業(yè)道德兩個層面做到財務(wù)報告高度相關(guān)的信息相關(guān)性和使用價值。

3.2.4投資者

作為資本市場中的最大團體，投資者不僅要有發(fā)展的眼光，也必須要有扎實的經(jīng)濟基礎(chǔ)，與時俱進，了解我國經(jīng)濟市場的法律規(guī)則和市場規(guī)則，及時關(guān)注制度的變化和改進。只有做好自身的經(jīng)濟能力培養(yǎng)，才能在風(fēng)險到來之前及時進行規(guī)避。

3.2.5內(nèi)部控制

企業(yè)的內(nèi)部控制作為提高經(jīng)營效率、保障公司發(fā)展的重要制度，必須得到足夠的重視。對于我國資本市場上舞弊案件頻發(fā)的情況，內(nèi)部控制作為第一層保障責(zé)無旁貸。企業(yè)必須要重視內(nèi)部控制、設(shè)計和完善內(nèi)部控制制度，建立一套嚴格、完善的內(nèi)部控制規(guī)章制度是公司的必要發(fā)展因素，能從極大程度上阻斷風(fēng)險、促進公司健康發(fā)展。

參考文獻：

[1]崔玉衛(wèi)，王靜靜，代蕾.上市公司無法表示意見審計報告的相關(guān)性因素分析——基于2016—2018年數(shù)據(jù)[J].商業(yè)會計，2020（19）：41-43.

[2]陳心爽.企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力分析——以科創(chuàng)板三元正極A企業(yè)為例[J].財會學(xué)習(xí)，2021（31）：169-171.

作者簡介：

王思琪（1998-），女，漢族，黑龍江佳木斯人，上海立信會計金融學(xué)院研究生在讀，審計專業(yè)。