摘要：《中華人民共和國稅收征收管理法》及《中華人民共和國行政強制法》均就稅務(wù)行政強制執(zhí)行主體進行了相關(guān)規(guī)定。綜觀現(xiàn)行稅務(wù)行政強制執(zhí)行主體設(shè)置，存在著稅務(wù)機關(guān)能否就追繳稅款本金及滯納金向法院申請強制執(zhí)行的認知分歧，稅務(wù)機關(guān)自行實施強制執(zhí)行權(quán)存在專業(yè)人員數(shù)量少、執(zhí)行機制不完善、財務(wù)線索難掌握等現(xiàn)實問題。為此，需要從人力資源、執(zhí)行機制、執(zhí)行效能等多個角度考量，探求完善稅務(wù)行政強制執(zhí)行主體設(shè)置的路徑，明確由法院統(tǒng)一行使稅務(wù)行政強制執(zhí)行權(quán)，并同步建立健全稅務(wù)局實施行政強制措施銜接配套機制，以期解決實際工作中困擾已久的稅務(wù)行政強制執(zhí)行主體問題。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政強制執(zhí)行;稅務(wù)行政強制執(zhí)行主體;稅務(wù)機關(guān);法院

中圖分類號：D922.22??? 文獻標識碼：A文章編號：2095-6916（2021）01-0065-03

一、稅收征管立法及行政強制立法中的稅務(wù)行政強制執(zhí)行及執(zhí)行主體

（一）稅收征管立法中的稅務(wù)行政強制執(zhí)行及執(zhí)行主體

1986年出臺的《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》（以下簡稱《征管暫行條例》）規(guī)定稅務(wù)機關(guān)按此條例規(guī)定執(zhí)行其主管的各稅收的征收管理，其中第三十八條對稅務(wù)行政強制執(zhí)行權(quán)進行了明確規(guī)定，經(jīng)催繳無效可采取以下措施：（1）通知銀行扣繳;（2）吊銷其稅務(wù)登記證、收回票證;（3）提請吊銷營業(yè)執(zhí)照;（4）提請法院強制執(zhí)行?！墩鞴軙盒袟l例》規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)和法院都具備稅務(wù)行政強制執(zhí)行權(quán)，但對行使的先后順序要求進行了明確，即在稅務(wù)機關(guān)自行行使無法達成征管成效后，方可提請法院強制執(zhí)行。

1992年通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）明確了稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施：（1）未取得營業(yè)執(zhí)照而從事經(jīng)營的單位或個人，責(zé)令其限繳不繳納的，可采取扣押商品、貨物的方式;（2）從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人存在逃避納稅義務(wù)行為，在責(zé)令繳納稅款限期內(nèi)轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)收入且未提供納稅擔(dān)保的，可實施稅收保全措施;（3）對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人，存在未在責(zé)令繳納期限內(nèi)解繳稅款情形，可實施強制執(zhí)行措施;（4）納稅人對處罰決定逾期不申請復(fù)議、不起訴、不履行，可向法院申請強制執(zhí)行。

2001年修訂的《征管法》對于稅務(wù)強制執(zhí)行方面的修正主要體現(xiàn)在：（1）將“未取得營業(yè)執(zhí)照”修改為“未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營”;（2）范圍增加滯納金，且與稅款同時強制執(zhí)行的內(nèi)容;（3）抵繳稅款方式變更為可以拍賣或者變賣;（4）新增除法定的稅務(wù)機關(guān)以外的單位和個人，不得行使對納稅人、扣繳義務(wù)人的稅款、滯納金采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施的權(quán)力;（5）新增對于生產(chǎn)經(jīng)營納稅人以往的逃避納稅義務(wù)行為，稅務(wù)機關(guān)可以采取稅收保全措施或者強制執(zhí)行措施;（6）稅務(wù)機關(guān)可以選擇自行執(zhí)行或申請法院執(zhí)行稅務(wù)處罰決定。2013年、2015年《征管法》的兩次修正均未就此項內(nèi)容作出調(diào)整。

（二）行政強制立法中的稅務(wù)行政強制執(zhí)行及執(zhí)行主體

2012年開始實施的《中華人民共和國行政強制法》（以下簡稱《強制法》）對所有行政強制執(zhí)行作出了一般性規(guī)定，對稅務(wù)機關(guān)亦具有約束力?！稄娭品ā返谑龡l規(guī)定：“行政強制執(zhí)行由法律設(shè)定。法律沒有規(guī)定行政機關(guān)強制執(zhí)行的，作出行政決定的行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)申請人民法院強制執(zhí)行。”這說明現(xiàn)行行政強制執(zhí)行制度為“雙軌制”而非“單軌制”，行政機關(guān)及人民法院均可作為執(zhí)行主體。此外，是“司法為主型”而非“行政為主型”，授權(quán)方式設(shè)定上充分體現(xiàn)了“以司法機關(guān)執(zhí)行為原則，行政機關(guān)執(zhí)行為例外”，執(zhí)行權(quán)重心傾向人民法院一方。

二、稅務(wù)行政強制執(zhí)行及執(zhí)行主體現(xiàn)狀

稅務(wù)機關(guān)擁有行政強制執(zhí)行權(quán)，理論上會對欠稅行為產(chǎn)生強大的威懾力，督促納稅人及時足額繳納稅款，提升稅收遵從度。結(jié)合與H市稅務(wù)干部的訪談情況可知，因流程繁瑣、經(jīng)驗缺乏等種種原因，稅務(wù)人員日常工作中極少使用稅務(wù)行政強制執(zhí)行這一手段。在執(zhí)行主體上，雖然65%為稅務(wù)機關(guān)自行執(zhí)行，但執(zhí)行方式均為書面通知納稅人開戶銀行或金融機構(gòu)扣繳稅款，考慮到工作考核、執(zhí)法風(fēng)險等因素，在執(zhí)行前多數(shù)已與銀行溝通聯(lián)系好，否則也不會輕易選擇強制執(zhí)行這一方式。

而面對較為復(fù)雜、執(zhí)行難度大的行政強制執(zhí)行案情，稅務(wù)機關(guān)會選擇申請法院執(zhí)行，因為法院相較于稅務(wù)機關(guān)有更多的強制執(zhí)行手段、專業(yè)的執(zhí)行人員以及豐富的執(zhí)行經(jīng)驗，在現(xiàn)有的征管條件下，申請法院強制執(zhí)行也能更好地規(guī)避稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法風(fēng)險。但對于稅款及滯納金的追繳能否申請法院執(zhí)行，不同層級的稅務(wù)機關(guān)有不一樣的理解，雖然現(xiàn)實中法院基本會準予執(zhí)行，但據(jù)以作出裁定的法律依據(jù)為《行政訴訟法》而非《強制法》或《征管法》，實際上可以說是避開了《強制法》與《征管法》中關(guān)于稅務(wù)行政強制執(zhí)行主體的模糊地帶。

三、現(xiàn)行稅務(wù)行政強制執(zhí)行主體設(shè)置的現(xiàn)實困境

（一）實踐中對稅務(wù)行政強制執(zhí)行主體的認知分歧

依據(jù)現(xiàn)行《征管法》第四十一條，除法定稅務(wù)機關(guān)外的單位和個人不得行使對于稅款及滯納金的行政強制執(zhí)行權(quán)。實踐過程中，稅務(wù)行政強制執(zhí)行主體認知分歧圍繞稅款及滯納金強制執(zhí)行主體能否為法院這一事項進行探討。

有學(xué)者認為，除處罰決定外，有強制執(zhí)行權(quán)的稅務(wù)機關(guān)不得向法院申請其他稅務(wù)強制執(zhí)行①。也有學(xué)者認為，稅款、滯納金的產(chǎn)生從根本上來說是由稅收實體法決定的，保障國家稅收及時足額入庫是稅務(wù)機關(guān)的職責(zé)，稅務(wù)機關(guān)有義務(wù)積極行使強制執(zhí)行權(quán)將稅款及滯納金征繳入庫，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)自行行使強制執(zhí)行權(quán)無法實現(xiàn)稅款及滯納金的征收目的時，應(yīng)當(dāng)尋求法院的力量解決問題②，否則，稅務(wù)機關(guān)會存在瀆職的執(zhí)法風(fēng)險，并產(chǎn)生不公對待已經(jīng)及時、足額繳納稅款的納稅人的問題。在實踐工作中，不同的法院對此有不一樣的理解，故不同法院對稅款及滯納金的強制執(zhí)行申請會產(chǎn)生不一樣的裁定。

針對此認知分歧，在查閱相關(guān)文件后發(fā)現(xiàn)，法院雖在普通理解層面上屬于“除法定稅務(wù)機關(guān)外的單位和個人”，但從立法出發(fā)點上來看，該條要求并非為了限制稅務(wù)局針對稅款、滯納金向法院申請強制執(zhí)行，而是為了規(guī)避稅務(wù)局在對稅款、滯納金實施強制執(zhí)行時以內(nèi)設(shè)機構(gòu)名義或使用不具備執(zhí)法資格的人員執(zhí)法的風(fēng)險，即“稅務(wù)機關(guān)實施行政強制，不得委托，也不得由稅務(wù)機關(guān)內(nèi)設(shè)機構(gòu)以自己名義實施;必須由稅務(wù)機關(guān)具備資格的行政執(zhí)法人員實施，其他人員不得實施?！雹?/p>

（二）稅務(wù)部門自行實行行政強制執(zhí)行權(quán)的現(xiàn)實困境

一是專業(yè)人員數(shù)量少，稅務(wù)行政強制執(zhí)行經(jīng)驗不足。稅務(wù)部門在工作中更關(guān)注的是各稅種的日常管理，稅務(wù)人員的法律知識較司法人員而言較為缺乏，稅務(wù)執(zhí)法人員對法律尤其是稅務(wù)行政強制執(zhí)行內(nèi)容不熟悉或要求理解不到位的情況時有發(fā)生。而稅務(wù)部門在業(yè)務(wù)繁忙、專業(yè)人員缺乏、執(zhí)行經(jīng)驗少的現(xiàn)狀下，較少關(guān)注行政強制執(zhí)行這一專業(yè)要求高、程序較為復(fù)雜的方式，更多是停留在學(xué)習(xí)和討論階段，且基層稅務(wù)機關(guān)往往傾向“參考”同地區(qū)稅務(wù)機關(guān)的大多數(shù)做法，一般不到非常關(guān)鍵時刻不會輕易執(zhí)行，形成“執(zhí)行案例少——不輕易選擇強制執(zhí)行方式——執(zhí)行經(jīng)驗愈來愈少”的不良循環(huán)。

二是執(zhí)行機制不完善，稅務(wù)行政強制方式執(zhí)行難。當(dāng)前稅務(wù)機關(guān)尚未建立統(tǒng)一完備的行政強制執(zhí)行機制，實操過程中困難重重：各地稅務(wù)行政強制執(zhí)行部門不統(tǒng)一，執(zhí)行手段單一，執(zhí)行力量與實際工作需要不相匹配;執(zhí)行程序存在模糊地帶，適用法律不明確;存在待強制執(zhí)行的納稅人清繳稅款能力弱的情況，基層稅務(wù)機關(guān)常面臨對這部分納稅人該如何開展執(zhí)行工作的難題。

三是財務(wù)線索難掌握，稅務(wù)行政強制執(zhí)行難度大。稅務(wù)局能獲取、使用的納稅人信息較少，且與相關(guān)職能單位（銀行等金融機構(gòu)）的信息共享程度較低，稅務(wù)機關(guān)難以完全獲取納稅人的財產(chǎn)線索，信息不對稱現(xiàn)狀導(dǎo)致稅務(wù)行政強制執(zhí)行難。以凍結(jié)、扣繳納稅人欠繳稅款為例，稅務(wù)局僅能獲取納稅人極小部分銀行賬戶數(shù)據(jù)，而實際稅收工作中，納稅人只有在簽訂稅庫銀三方協(xié)議或辦理退稅時才會向稅務(wù)機關(guān)報告自己的銀行賬戶信息，稅務(wù)局僅能獲取納稅人極小部分銀行賬戶數(shù)據(jù)。銀行作為企業(yè)，具備逐利性，銀行工作人員利益與客戶（納稅人）的存貸規(guī)模掛鉤，當(dāng)前納稅人普遍呈現(xiàn)銀行賬戶多、存款性質(zhì)隱蔽、分散存款地點等特征，稅務(wù)部門與銀行定期統(tǒng)一的信息傳遞機制尚未建立，稅務(wù)機關(guān)缺乏快速有效獲得納稅人全部銀行賬戶的方法，若進入行政強制執(zhí)行程序，執(zhí)行難度及執(zhí)行結(jié)果不確定性可想而知。如稅務(wù)機關(guān)向銀行申請查詢、凍結(jié)納稅人存款賬戶時，各銀行配合程度及資料要求不盡相同，有的甚至出現(xiàn)工作人員推諉、不配合，私下給客戶（納稅人）通風(fēng)報信的情況，使得稅務(wù)行政強制執(zhí)行質(zhì)效大打折扣。

四、優(yōu)化稅務(wù)行政強制執(zhí)行主體設(shè)置的路徑構(gòu)想

結(jié)合H市工作實踐及文獻研討結(jié)果，稅務(wù)行政強制執(zhí)行主體制度優(yōu)化方向為統(tǒng)一由法院行使稅務(wù)行政強制執(zhí)行權(quán)，稅務(wù)機關(guān)保留行使行政強制措施權(quán)利。

（一）從稅務(wù)行政強制執(zhí)行的人力資源角度考量

稅務(wù)機關(guān)強制執(zhí)行面臨著專業(yè)人員缺乏及執(zhí)行經(jīng)驗少的困難。解決這一問題可充分利用法院較為豐富的強制執(zhí)行人力資源、豐富的強制執(zhí)行經(jīng)驗等強制執(zhí)行優(yōu)勢。2002年，黨的十六大作出了“推進司法體制改革”的戰(zhàn)略決策④;2004年，執(zhí)行難問題的解決被列為司法體制改革的一項目標⑤。2005年底，中央政法委要求“確保按不少于全體干警現(xiàn)有編制總數(shù)15%的比例配備執(zhí)行人員”⑥。2016年，《最高人民法院工作報告》作出了“用兩到三年時間，基本解決執(zhí)行難問題”的承諾，“要努力建設(shè)一支專業(yè)化、職業(yè)化、清正廉明的執(zhí)行隊伍，為基本解決執(zhí)行難提供強有力的人力支撐?！雹叻ㄔ簣?zhí)行難的情況也將隨著專業(yè)隊伍建立健全而逐步得到解決。稅務(wù)機關(guān)的主要職能是稅款征收，在強制執(zhí)行方面并不具備優(yōu)勢，若組建一支專業(yè)隊伍會造成資源浪費，給稅收征管質(zhì)效提升造成負面影響。

（二）從稅務(wù)行政強制執(zhí)行機制角度考量

法院強制執(zhí)行機制經(jīng)過多年的實踐較為完備，申請法院強制執(zhí)行比稅務(wù)機關(guān)自行執(zhí)行更具效率性、便捷性。此外，從實踐情況來看，大多數(shù)納稅人欠稅時已處于生產(chǎn)停滯、可供執(zhí)行財產(chǎn)少、瀕臨破產(chǎn)的狀態(tài)，這種情況下稅務(wù)機關(guān)難以征繳稅款。如果由法院強制執(zhí)行，可以根據(jù)被執(zhí)行人面臨破產(chǎn)的情況將執(zhí)行程序轉(zhuǎn)為破產(chǎn)程序⑧，法院強制執(zhí)行更有利于“執(zhí)轉(zhuǎn)破”案件的程序銜接，降低稅務(wù)機關(guān)的征管壓力，提高征管效率。

（三）從稅務(wù)行政強制執(zhí)行的效能角度考量

能否充分獲取納稅人的財產(chǎn)信息是影響稅務(wù)行政強制執(zhí)行效能的關(guān)鍵因素，以金錢給付義務(wù)為核心內(nèi)容的稅務(wù)強制執(zhí)行需要解決的首要問題就是如何查明納稅人的財產(chǎn)，而稅務(wù)機關(guān)行政強制執(zhí)行難的重要原因是無法充分獲取納稅人財產(chǎn)信息。反觀法院，其在查明納稅人財產(chǎn)方面具備很大的優(yōu)勢。中央政法委早在2005年就提出要建立人民法院執(zhí)行案例信息管理系統(tǒng)⑨。經(jīng)過多年努力，我國在解決法院執(zhí)行難問題上已經(jīng)取得一定成效，查人找物和財產(chǎn)變現(xiàn)難題得到有效破解⑩;建立全國統(tǒng)一網(wǎng)絡(luò)司法拍賣平臺，有效提升財產(chǎn)變現(xiàn)效率;不斷推出對失信被執(zhí)行人的聯(lián)合信用懲戒新舉措，有助于進一步提高執(zhí)行效率。

從H市的稅務(wù)行政強制執(zhí)行實踐可得知，稅務(wù)機關(guān)因種種原因?qū)е伦孕行惺箯娭茍?zhí)行權(quán)難度大、經(jīng)驗少，會對稅款征收的充分性、及時性產(chǎn)生不利影響。在查閱大量文獻資料、搜集H市稅務(wù)行政強制執(zhí)行實踐數(shù)據(jù)、與稅務(wù)干部深度訪談后，建議可借《征管法》修訂契機，結(jié)合法院行政強制執(zhí)行的優(yōu)勢，優(yōu)化稅務(wù)行政強制執(zhí)行主體設(shè)置機制，明確由法院統(tǒng)一行使稅務(wù)行政強制執(zhí)行權(quán)，并同步建立健全稅務(wù)機關(guān)實施行政強制措施銜接配套機制，以期解決實際工作中困擾已久的稅務(wù)行政強制執(zhí)行主體問題。

注 釋：

①參見劉劍文、侯卓：《論〈行政強制法〉在稅收征管中的適用》，載《稅務(wù)研究》2012年第4期，第44頁。

②參見甘文：《關(guān)于行政訴訟執(zhí)行的若干問題》，載《行政法學(xué)研究》2002年第1期，第4頁。

③參見國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實〈中華人民共和國行政強制法〉的通知》（國稅發(fā)〔2011〕120號）。

④參見《全面建設(shè)小康社會，開創(chuàng)中國特色社會主義事業(yè)新局面》的報告。

⑤參見《中共中央轉(zhuǎn)發(fā)〈中央司法體制改革領(lǐng)導(dǎo)小組關(guān)于司法體制和工作機制改革的初步意見〉的通知》（中發(fā)〔2004〕21號）。

⑥參見中央政法委《關(guān)于切實解決人民法院執(zhí)行難問題的通知》（政法〔2005〕52號）。

⑦參見最高人民法院《關(guān)于落實“用兩到三年時間基本解決執(zhí)行難問題”的工作綱要》（法發(fā)〔2016〕10號）。

⑧參見《關(guān)于執(zhí)行案件移送破產(chǎn)審查若干問題的指導(dǎo)意見》。

⑨參見中央政法委《關(guān)于切實解決人民法院執(zhí)行難問題的通知》（政法〔2005〕52號）。

⑩參見《最高人民法院工作報告（摘要）》，載最高人民法院網(wǎng)，2018年3月10日發(fā)布，見：http：//www.court.gov.cn/zixun-xiangqing-84292.html，最后訪問日期：2020年10月5日。

參考文獻：

[1]錢俊文.稅務(wù)行政強制執(zhí)行主體問題研究——對稅務(wù)機關(guān)自執(zhí)行與申請法院強制執(zhí)行并行模式的反思[J].國際稅收，2015（9）.

[2]郭昌盛.我國稅務(wù)強制執(zhí)行權(quán)的歷史嬗變、實踐困境及完善路徑——以《稅收征管法》修訂為契機[J].中國政法大學(xué)學(xué)報，2019（2）.

[3]張雅倩.我國稅收強制執(zhí)行的實證研究[J].造紙裝備及材料，2020（4）.

[4]沈嬌嬌.關(guān)于我國行政強制執(zhí)行模式重構(gòu)之探討[J].法制博覽，2019（15）.

[5]朱美君.行政執(zhí)行權(quán)的配置問題研究[J].法制博覽，2020（1）.

作者簡介：鐘翠媛（1994—），女，漢族，廣東惠州人，單位為武漢大學(xué)政治與公共管理學(xué)院，研究方向為公共管理。

（責(zé)任編輯：馬雙）