陳學利

建筑設計企業(yè)伴隨著建筑業(yè)的快速發(fā)展而不斷壯大，由于其發(fā)展沿革及經(jīng)濟類型各有不同，對建筑設計收入的核算方法存在較大差異。收入確認方法的不同對建筑設計企業(yè)的會計信息質(zhì)量造成重大的影響。本文根據(jù)上市建筑設計企業(yè)公開披露的資料，對其建筑工程設計類別的收入確認方法進行了分析，提出階段固定比例法是建筑設計企業(yè)較為適用的收入確認方法。

一、建筑設計企業(yè)收入確認方法概述

建筑設計主要為建筑工程項目提供全過程技術和管理服務，是將工程建設科技成果轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實生產(chǎn)力的主要途徑。建筑設計作為建筑業(yè)的前端行業(yè)，伴隨著建筑業(yè)的快速發(fā)展而不斷壯大。房地產(chǎn)開發(fā)、公共建筑、保障安居工程等建筑領域?qū)ㄖO計行業(yè)的發(fā)展起到了重要的推動作用。我國經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定增長、城鎮(zhèn)化高速推進，也為建筑業(yè)的進一步發(fā)展提供了良好機遇。建筑設計企業(yè)大多脫胎改制于計劃經(jīng)濟時代的事業(yè)編制設計院所，改革開放以后興起的民營設計院所和外資設計機構成為重要補充，故此建筑設計企業(yè)發(fā)展沿革及經(jīng)濟類型各有不同。加之設計企業(yè)的收入分配機制的特殊性，執(zhí)行的會計準則和制度也不盡相同，導致建筑設計收入的核算方法存在較大差異，收付實現(xiàn)制大行其道，在實踐中按開具發(fā)票確認收入也不鮮見。收入確認方法的不同對建筑設計企業(yè)的會計信息質(zhì)量造成重大的影響，真實性、完整性和可比性均較差，無法使企業(yè)利益相關者對企業(yè)價值做出合理的評估。

財政部于2006年發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》，并于2017年發(fā)布了新收入準則，對原收入準則和建造合同準則進行了合并。新收入準則對各行業(yè)的收入確認政策做了原則性規(guī)定，并突出了交易合同的重要性，收入確認也從風險報酬轉(zhuǎn)移原則轉(zhuǎn)向了控制權轉(zhuǎn)移原則。針對這一重大改變，建筑設計行業(yè)的收入確認方法要從行業(yè)特征出發(fā)，制定符合行業(yè)特征和規(guī)律，又符合準則規(guī)定的具體應用方法。在實務中，建筑設計收入合同履約義務與收入確認是個難點。

二、建筑設計企業(yè)收入確認的不同方法

1.建筑設計業(yè)務工作流程劃分。參照國務院發(fā)布的《建設工程勘察設計管理條例》（2015年修訂本）和原國家發(fā)展計劃委和建設部發(fā)布的《工程勘察設計收費標準》（2002年修訂本）的規(guī)定，建筑設計業(yè)務工作流程一般分為業(yè)務承攬、方案設計、初步設計、施工圖設計和施工配合五個階段，各個階段的具體工作內(nèi)容如下：

（1）業(yè)務承攬階段。簽訂建筑設計合同之后，設計企業(yè)向委托方收取合同首付款，該款項屬于預收款性質(zhì)，設計企業(yè)在收到時作為項目預收款，不確認收入。

（2）規(guī)劃方案設計階段。根據(jù)合同向委托方提供總平面規(guī)劃構思圖、主要平面、設計說明分析及經(jīng)濟技術指標、概念方案，最終完成方案設計全套報建圖冊。

（3）初步設計階段。根據(jù)當?shù)卣嚓P主管部門審批通過的并由委托方認可的方案開展建筑、結(jié)構、設備等的初步設計。

（4）施工圖設計階段。根據(jù)初步設計成果進行詳細的施工圖設計，初步設計的文件及圖紙只有在得到委托方正式認可后，方可進行施工圖設計。

（5）施工配合階段。在出具施工圖之后，配合委托方進行詳細的施工、處理施工過程中的臨時工程施工障礙等，并在必要時進行設計修改。

2.建筑設計公眾公司收入確認方法。近年來，隨著國內(nèi)資本市場的長足發(fā)展，建筑設計企業(yè)改制上市也成為一股熱潮。根據(jù)已上市及擬上市企業(yè)公開披露的資料，上市建筑設計企業(yè)中工程設計類別的收入確認大致分為以下三種方法：工作量法、階段合同比例法及階段固定比例法。

（1）工作量法。建筑設計企業(yè)以設計項目的工作量實際完工進度為確認標準，資產(chǎn)負債表日按照提供勞務收入總額乘以項目實際完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期提供勞務收入。這是根據(jù)履行履約義務的投入確定履約進度。采用這種方法的公司有華建集團、啟迪設計和悉地國際。

這種方法的優(yōu)點是按照傳統(tǒng)完工百分比法的原則，先確定預計總成本，根據(jù)設計成本實際完成進度確定項目完工進度，再根據(jù)完工進度確定收入進度，在各項內(nèi)控措施有效執(zhí)行且項目預算編制水平較高的情況下，收入的確認和計量較為客觀準確。但這種方法的不足之處也顯而易見：第一，建筑設計行業(yè)是文化創(chuàng)意行業(yè)，員工大多實行較為靈活的彈性工作制，工時統(tǒng)計及實際成本核算很難與設計進度匹配，成本投入與完工程度經(jīng)常不能嚴格對應。第二，由于建設項目涉及面較廣、設計合同實施周期較長等因素，設計變更時有發(fā)生，給預計總成本的編制帶來極大的挑戰(zhàn)，這就會直接影響完工進度的確認。第三，完工進度若與設計節(jié)點不一致，則不符合新收入準則控制權轉(zhuǎn)移的收入確認基本前提，未達到公認設計節(jié)點的階段性設計成果，客戶無法取得相關設計階段設計成果的控制權。

（2）階段合同比例法。當建筑設計企業(yè)向客戶提交階段設計成果后，根據(jù)合同約定的結(jié)算款項確認該階段的設計費收入，在施工配合階段根據(jù)施工進度和合同約定的結(jié)算款項確認該階段的設計費收入，各階段收入的確認均建立在合同對應階段的工作要求已完成和該階段款項收到或確定能收到的基礎上。這種方法的核心是達到某個設計階段后根據(jù)合同的約定確認該階段的設計費收入。采用這種方法確認收入的企業(yè)有漢嘉設計、建科院和山鼎設計等。

這種方法是合同履約義務的產(chǎn)出法，產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的設計服務對于客戶的價值確定履約進度。相對于工作量法，采用階段合同比例法時如果各設計階段的履約進度比較客觀公允，符合行業(yè)特征和習慣作法，則是比較好的收入確認方法。不過，在建筑設計實踐中，同一設計企業(yè)對于不同客戶或相同客戶，在相應設計階段往往會出現(xiàn)合同結(jié)算比例不一致的情況，有時甚至相差較大，主要原因為按照階段合同比例確認收入可能受雙方議價行為調(diào)節(jié)因素的影響，這樣的產(chǎn)出比例也與成本投入進度產(chǎn)生不一致。其次，部分企業(yè)在提交設計成果時，同時要求成果通過第三方審核或獲取客戶簽署的確認書，才滿足收入確認條件，作為業(yè)務收入的確認時點，但對于內(nèi)控較差的企業(yè)，提交階段設計成果之后，不重視其他收入證據(jù)的落實，在實務中往往異化為按發(fā)票確認收入或收到款再開具發(fā)票確認收入，收入確認的隨意性較大，接近或等同于收付實現(xiàn)制，與會計準則的要求大相徑庭。

（3）階段固定比例法。這種方法是針對建筑設計業(yè)務工作流程一般的階段劃分，在提交階段性設計成果后，按每個階段的固定收入比例確認收入的方法，同時要求設計進度在達到設計階段時，設計成果必須通過第三方審核或獲取客戶簽署的確認書，才滿足收入確認條件（和合同收款比例及款項結(jié)算不產(chǎn)生邏輯關系）。業(yè)務承攬階段均不確認收入，方案設計、初步設計、施工圖設計和施工配合四個階段的收入確認比例一般為3241或2242等，將每個設計階段的收入確認比例固定下來。采用這種方法確認收入的企業(yè)有中衡設計、華陽國際和新城市等。

階段固定比例法是合同履約義務投入法和產(chǎn)出法的結(jié)合，設計合同履約進度的確定兼顧到了投入與產(chǎn)出的平衡。相對階段合同比例法，階段固定比例參照行業(yè)規(guī)定或指導及已簽訂合同平均約定結(jié)算比例等予以確定。固定比例減少了合同個體性的差異，并消除了商務談判因素的影響，與成本投入進度也更加匹配，是建筑設計企業(yè)收入確認的較好方法。但也要注意，由于建筑設計合同已完工作量的測定是一種比較專業(yè)的測量，獲取成本較高，需利用專業(yè)人員的工作或進行專業(yè)評估，從成本效益的原則難以進行推廣。在這種情況下，階段固定比例法本質(zhì)上就是相對簡單易行的對設計項目的完工進度進行測定的方法，并假定投入與產(chǎn)出的匹配性而確定設計合同的履約進度。

三、建筑設計企業(yè)收入確認方法建議

如前所述，筆者認為階段固定比例法是建筑設計企業(yè)收入確認的較好方法，更符合新收入準則關于時段性和控制權轉(zhuǎn)移的要求。新收入準則規(guī)定，對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入。按設計階段確認收入符合按履約進度確認收入的要求，同時，建筑設計工作流程的各階段劃分，也為分階段控制權轉(zhuǎn)移提供了條件。在實務中，客戶在不同的設計階段可以委托不同的設計單位進行設計履約，也就是客戶可以分階段取得設計成果的控制權，并能從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，這既符合建筑設計行業(yè)工作流程特征又和新收入準則的要求不謀而合。

1.階段固定比例法確認收入時對其他證據(jù)條件的要求。新收入準則對投入法增加外部證據(jù)作為收入確認要件，并補充產(chǎn)出法為必要的履約進度確認方法。由于階段固定比例法是合同履約義務投入法和產(chǎn)出法的結(jié)合，在使用階段固定比例法確認收入的情況下，在達到某個設計階段后，要取得外部證據(jù)等資料確認實際完工階段。建筑設計業(yè)務各階段的外部證據(jù)主要包括客戶或委托方確認函、規(guī)劃局或人民政府簽發(fā)的規(guī)劃方案批準書、施工圖審查機構核發(fā)的施工圖審查合格證、監(jiān)理單位等多方單位聯(lián)合簽發(fā)的主體工程驗收證明及竣工驗收報告等，這些證據(jù)和收入結(jié)算文件等構成證據(jù)鏈，確認履約進度的階段收入更加科學合理。

2.階段固定比例法“比例”的確定。收入準則規(guī)定，對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務確認收入，企業(yè)應當考慮業(yè)務的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度。履約進度若確定不當，會造成會計信息的嚴重紊亂，特別是建筑設計合同實施周期較長，容易在不同會計期間造成收入確認數(shù)據(jù)的錯配，給會計操縱留下空間。如前所述，已知上市企業(yè)采用階段固定比例法確認收入的，相同的設計階段收入確認比例不同的情況也是存在的。為減少人為因素和職業(yè)判斷對收入確認計量的影響，根據(jù)建筑設計行業(yè)的特點和各類規(guī)范性文件，本文建議各階段收入確認比例固定在3241，即方案設計、初步設計、施工圖設計和施工配合等四個階段的收入確認比例分別為30%、20%、40%、10%。主要的依據(jù)如下：

（1）《建筑設計服務計費指導》（2015版）（中國勘察設計協(xié)會發(fā)布）。該指導在建筑設計服務費支付方面，對方案設計階段、初步設計階段、施工圖設計階段和施工配合階段約定的累計收款比例分別為30%、50%、90%和100%。

當建筑設計企業(yè)向客戶提交階段設計成果后，根據(jù)合同約定的結(jié)算款項確認該階段的設計費收入，在施工配合階段根據(jù)施工進度和合同約定的結(jié)算款項確認該階段的設計費收入，各階段收入的確認均建立在合同對應階段的工作要求已完成和該階段款項收到或確定能收到的基礎上。這種方法的核心是達到某個設計階段后根據(jù)合同的約定確認該階段的設計費收入。采用這種方法確認收入的企業(yè)有漢嘉設計、建科院和山鼎設計等。

（2）《工程勘察設計收費標準》（2002年）（原國家計委、建設部發(fā)布）。該標準為政府類投資項目建筑設計工程收費所廣泛應用，雖未對施工配合階段收費進行規(guī)定，但可以合理近似地推斷出對各階段設計收費的標準為3241。

（3）《關于印發(fā)建設工程設計合同示范文本的通知》（2015年）（住建部 工商總局）。該通知建議：經(jīng)發(fā)包人、設計人雙方確認，如果發(fā)包人委托設計人負責全過程工程設計服務，各階段的設計費比例為：方案設計階段的設計費占本合同設計費總額的20%，初步設計階段的設計費占本合同設計費總額的30%，施工圖設計階段的設計費占本合同設計費總額的40%，施工配合階段占本合同設計費總額的10%，與3241的固定比例略有差異。

（4）《全國建筑設計周期定額》（2016版）（住建部發(fā)布）。該定額對各類型建筑的平均設計周期定額情況整理歸納如下：方案設計、初步設計、施工圖設計階段設計周期定額平均值占比分別為27.61%、23.07%和49.33%，除施工圖設計階段預留10%至施工圖配合階段外，整體和3241比例保持一致。

綜上，這四個行業(yè)指導規(guī)定從收費進度、收費標準以及設計周期（設計力量投入角度考慮）三方面約定各設計階段比例，總體在30%、20%、40%、10%的范圍內(nèi)，以這樣的固定比例確認各設計階段收入比例，使設計合同履約進度的確定兼顧到投入與產(chǎn)出的平衡，既符合行業(yè)的業(yè)務特性，又符合新收入準則的規(guī)定，是較為科學合理的建筑設計企業(yè)收入確認方法。

建筑設計行業(yè)屬于現(xiàn)代服務業(yè)的一個重要分支，由于其文化創(chuàng)意屬性和高人力資本投入屬性，行業(yè)的收入核算是新收入準則實施的難點。會計收入的確認方式方法要認真研究，謹慎行事。本文認為設計階段的固定比例法是建筑設計企業(yè)收入確認的科學方法，能更好地反映公允的會計收入信息，更加符合會計準則的實質(zhì)要求。