王軍只 王曉菲 張帆 劉子逸

中央銀行在國家金融體系中居于主導(dǎo)地位，承擔(dān)制定和執(zhí)行貨幣政策，防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)金融穩(wěn)定，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長的職責(zé)。中央銀行統(tǒng)一貨幣發(fā)行，作為商業(yè)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)的最后貸款人和資金清算人，通過運(yùn)用各類貨幣政策工具調(diào)控市場流動(dòng)性和商業(yè)銀行創(chuàng)造信用的能力。當(dāng)前，我國央行建立了貨幣政策和宏觀審慎政策雙支柱調(diào)控框架，主要通過商業(yè)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)實(shí)施金融宏觀調(diào)控。截至2019年末，中央銀行資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模達(dá)37.11萬億元，其中，對金融類公司債權(quán)為12.24萬億元，金融性公司存款22.60萬億元。中央銀行資產(chǎn)與負(fù)債形成了商業(yè)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)的負(fù)債與資產(chǎn)。注冊會(huì)計(jì)師對金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，通過實(shí)施函證程序獲取與存放中央銀行款項(xiàng)和向中央銀行借款相關(guān)的審計(jì)證據(jù)至關(guān)重要，對于提升審計(jì)工作質(zhì)量，維護(hù)金融市場秩序，防范金融機(jī)構(gòu)和中央銀行操作風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要。本文梳理了銀行函證制度的發(fā)展脈絡(luò)及主要內(nèi)容，分析了商業(yè)銀行與中央銀行之間的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，結(jié)合函證程序的最新發(fā)展和中央銀行的具體實(shí)際，提出借鑒銀行函證制度優(yōu)化中央銀行業(yè)務(wù)函模式、規(guī)范函證程序、推進(jìn)函證信息化建設(shè)等政策建議。

一、我國銀行函證制度的發(fā)展及主要內(nèi)容

函證作為注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的核心程序之一, 在我國經(jīng)歷了不斷完善和發(fā)展的過程。1999年，財(cái)政部和人民銀行聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項(xiàng)函證工作的通知》，制定了詢證函基本格式，具體規(guī)定函證程序。2006年，財(cái)政部發(fā)布包括《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號——函證》《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1612號——銀行間函證程序》在內(nèi)的審計(jì)準(zhǔn)則，全面、系統(tǒng)規(guī)范函證程序，實(shí)現(xiàn)與國際審計(jì)準(zhǔn)則的接軌。針對函證程序在具體實(shí)施過程中出現(xiàn)的問題，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2010年對《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號——函證》進(jìn)行修訂，并于2013年發(fā)布《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》。2016年，財(cái)政部、銀監(jiān)會(huì)聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》，進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作，確保審計(jì)工作質(zhì)量，維護(hù)金融市場秩序。2020年8月，針對原詢證函格式無法覆蓋金融機(jī)構(gòu)新的業(yè)務(wù)發(fā)展、回函質(zhì)效不高等函證程序中出現(xiàn)的新情況、新問題，財(cái)政部、銀監(jiān)會(huì)再次聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》，重新修訂、細(xì)化銀行函證程序。銀行函證及回函工作的規(guī)范對于優(yōu)化中央銀行業(yè)務(wù)函證及回函工作具有重要的借鑒意義。

1．注冊會(huì)計(jì)師和銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)將銀行函證及回函工作的重要性提升到防范金融風(fēng)險(xiǎn)、保障金融安全和維護(hù)金融秩序的新高度。注冊會(huì)計(jì)師充分履行職責(zé)，在銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)回函的基礎(chǔ)上，審慎考慮實(shí)施函證獲取審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng)和可靠性。銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)要加強(qiáng)銀行函證回函工作內(nèi)部控制，切實(shí)防范風(fēng)險(xiǎn)、承擔(dān)社會(huì)責(zé)任、提升服務(wù)意識(shí)。中央銀行在國家金融體系中發(fā)揮著重要作用，中央銀行業(yè)務(wù)函證及回函對于金融市場穩(wěn)健發(fā)展具有基礎(chǔ)性保障作用。

2．注冊會(huì)計(jì)師和銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)夯實(shí)銀行函證及回函工作的內(nèi)部管理。注冊會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)施銀行函證程序，選擇適當(dāng)?shù)你y行詢證函格式，嚴(yán)格按照具體操作指引進(jìn)行操作、填寫，對通過銀行函證獲取的相關(guān)信息嚴(yán)格保密。銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)建立統(tǒng)一管理、分工負(fù)責(zé)的內(nèi)部控制機(jī)制和工作流程，確?；睾畔⒌恼鎸?shí)性和準(zhǔn)確性，強(qiáng)化回函用章管理和復(fù)核控制，加強(qiáng)回函工作內(nèi)部監(jiān)督和問責(zé)。中央銀行面向金融機(jī)構(gòu)開展業(yè)務(wù)，同時(shí)具有服務(wù)和監(jiān)督職能，應(yīng)通過外部規(guī)范和內(nèi)部指引加強(qiáng)中央銀行業(yè)務(wù)函證及回函工作。

3．銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)增強(qiáng)服務(wù)意識(shí)，進(jìn)一步提高函證回函工作質(zhì)量和效率。注冊會(huì)計(jì)師對回函真實(shí)性有疑慮或銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)回函內(nèi)容不完整、回函不及時(shí)，可向被詢證銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的上級行或集中處理部門反映，解決相關(guān)問題。中央銀行應(yīng)完善函證回函工作機(jī)制，切實(shí)配合注冊會(huì)計(jì)師做好函證回函工作。

4．逐步提升函證程序數(shù)字化和集約化水平。銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)完善信息系統(tǒng)建設(shè)，逐步實(shí)現(xiàn)匯總提供企業(yè)客戶在本機(jī)構(gòu)的所有相關(guān)業(yè)務(wù)信息。鼓勵(lì)具備條件的銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和第三方平臺(tái)按照國家有關(guān)規(guī)定，基于安全、可靠、效率的原則推動(dòng)函證數(shù)字化工作。在推進(jìn)銀行函證數(shù)字化的進(jìn)程中，考慮中央銀行機(jī)構(gòu)特殊性、業(yè)務(wù)專業(yè)性和數(shù)據(jù)安全性，將中央銀行納入統(tǒng)一的函證數(shù)字化框架平臺(tái)。

5．進(jìn)一步強(qiáng)化函證工作的監(jiān)督管理和行業(yè)自律。財(cái)政部門依法對注冊會(huì)計(jì)師的銀行函證工作進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督，銀行監(jiān)管部門依法對銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)回函工作進(jìn)行監(jiān)督和檢查，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、中國銀行業(yè)協(xié)會(huì)依法充分履行行業(yè)自律職責(zé)，及時(shí)跟進(jìn)市場變化開展調(diào)查研究，引導(dǎo)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)與注冊會(huì)計(jì)師之間加強(qiáng)溝通交流，及時(shí)應(yīng)對行業(yè)出現(xiàn)的新情況、新問題。中央銀行既是金融行業(yè)的監(jiān)督管理部門又是金融業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的生產(chǎn)部門，在函證工作中應(yīng)充分發(fā)揮監(jiān)督與自律雙重作用。

二、中央銀行業(yè)務(wù)及函證的特點(diǎn)

1.中央銀行貨幣政策調(diào)控工具豐富，函證資金規(guī)模較大。中央銀行不斷創(chuàng)新貨幣政策工具，實(shí)施金融宏觀調(diào)控。通過調(diào)整金融機(jī)構(gòu)存款準(zhǔn)備金率等主動(dòng)負(fù)債業(yè)務(wù)，調(diào)控金融機(jī)構(gòu)存放中央銀行的法定存款準(zhǔn)備金和超額存款準(zhǔn)備金，進(jìn)而調(diào)節(jié)金融體系的長期流動(dòng)性；開展公開市場和常備借貸便利(SLF)、中期借貸便利(MLF)操作，保持銀行體系流動(dòng)性合理充裕；發(fā)揮再貸款、再貼現(xiàn)、特殊目的工具（SPV）等結(jié)構(gòu)性貨幣政策工具的作用，引導(dǎo)金融機(jī)構(gòu)加大對小微、民營企業(yè)和高端制造業(yè)的信貸支持；建立常態(tài)化發(fā)行人民幣央行票據(jù)的機(jī)制，以永續(xù)債為突破口助力銀行補(bǔ)充資本，緩解銀行信用面臨的資本約束。中央銀行業(yè)務(wù)的交易對手主要是商業(yè)銀行等銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)，資金規(guī)模較大，并體現(xiàn)于商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表。2019年，注冊會(huì)計(jì)師向人民銀行北京轄內(nèi)分支機(jī)構(gòu)函證金融機(jī)構(gòu)人民幣資金12.18萬億元、美元873.20億美元、港幣34.41億元。

2.中央銀行會(huì)計(jì)核算采取集中處理模式，函證業(yè)務(wù)分散受理。我國中央銀行按照總行-省-市-縣四級設(shè)置機(jī)構(gòu)，并分級進(jìn)行會(huì)計(jì)核算?？傂兄饕?fù)責(zé)政策制定，分支行在總行的領(lǐng)導(dǎo)和授權(quán)下開展工作，作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體承擔(dān)轄區(qū)內(nèi)中央銀行業(yè)務(wù)的具體操作職責(zé)。中央銀行會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)（ACS）實(shí)現(xiàn)全國各層級會(huì)計(jì)核算信息縱向集中和各部門會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)橫向整合，服務(wù)于央行履職和資金最終結(jié)算的中央銀行會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)和賬務(wù)系統(tǒng)。ACS采用“小前臺(tái)、大后臺(tái)”模式，設(shè)立業(yè)務(wù)處理中心負(fù)責(zé)全國會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)集中處理。ACS內(nèi)部采用“縱向分層、橫向分區(qū)”的星形網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)，采用 “業(yè)務(wù)分散受理，集中并發(fā)處理，流程授權(quán)監(jiān)控，后臺(tái)實(shí)時(shí)記賬”的業(yè)務(wù)處理方式，形成了較為完整的全國“一本賬”。截至2019年末，接入ACS綜合前置子系統(tǒng)的金融機(jī)構(gòu)超過3500家。目前，注冊會(huì)計(jì)師采取分散的方式向被審計(jì)金融機(jī)構(gòu)開戶的中央銀行函證金融機(jī)構(gòu)各類賬戶的交易情況。

表1 中央銀行業(yè)務(wù)詢證函主要項(xiàng)目

3.中央銀行業(yè)務(wù)具有行政性和市場性特點(diǎn)，函證程序安全性要求高。我國中央銀行在國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)下履行相關(guān)職責(zé)，屬國家行政機(jī)關(guān)。人民銀行依法履行職責(zé)，遵循市場化、法治化原則，疏通貨幣政策傳導(dǎo)，引導(dǎo)金融支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展。人民銀行與金融機(jī)構(gòu)開展業(yè)務(wù)既有法定要求，如存款類金融機(jī)構(gòu)向人民銀行交存法定存款準(zhǔn)備金；又有市場化運(yùn)作，如人民銀行與金融機(jī)構(gòu)開展公開市場操作，中央銀行通過監(jiān)測金融市場的運(yùn)行情況，對金融市場實(shí)施宏觀調(diào)控，促進(jìn)金融體系穩(wěn)健發(fā)展。中央銀行在國家金融體系中具有特殊地位，其貨幣政策操作影響到整個(gè)金融體系的穩(wěn)定運(yùn)行，《中國人民銀行法》要求人民銀行工作人員應(yīng)當(dāng)依法保守國家秘密，并有責(zé)任為與履行其職責(zé)有關(guān)的金融機(jī)構(gòu)及當(dāng)事人保守秘密，防止數(shù)據(jù)或信息泄露影響宏觀調(diào)控預(yù)期和金融市場穩(wěn)定。人民銀行對注冊會(huì)計(jì)師函證采取了嚴(yán)格的流程控制，確保函證的真實(shí)性和可靠性，慎防數(shù)據(jù)信息泄密。

三、銀行函證制度在中央銀行運(yùn)用的相關(guān)建議

1.借鑒商業(yè)銀行函證模式優(yōu)化中央銀行業(yè)務(wù)函證制度。建立健全中央銀行業(yè)務(wù)函證制度是確保中央銀行業(yè)務(wù)函證順利開展，提升注冊會(huì)計(jì)師金融機(jī)構(gòu)審計(jì)工作質(zhì)量，維護(hù)金融市場秩序，防范中央銀行和金融機(jī)構(gòu)操作風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)的重要基礎(chǔ)。借鑒銀行函證模式，中央銀行業(yè)務(wù)函證制度包括注冊會(huì)計(jì)師函證和中央銀行回函兩方面內(nèi)容。在注冊會(huì)計(jì)師函證方面，規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師按照相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則充分履行職責(zé)，充分考慮商業(yè)銀行與中央銀行之間的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，通過實(shí)施函證程序獲取充分、適當(dāng)、可靠的審計(jì)證據(jù)；在中央銀行回函方面，規(guī)定中央銀行加強(qiáng)內(nèi)部控制，切實(shí)防范風(fēng)險(xiǎn)、承擔(dān)社會(huì)責(zé)任、提升服務(wù)意識(shí)，高度重視并做好回函工作。

2.制定標(biāo)準(zhǔn)化的中央銀行業(yè)務(wù)函證模板。中央銀行具有金融機(jī)構(gòu)的特性，但又有鮮明的自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)，圍繞金融機(jī)構(gòu)與中央銀行之間的業(yè)務(wù)種類，借鑒商業(yè)銀行詢證函格式，設(shè)計(jì)函證項(xiàng)目，建立標(biāo)準(zhǔn)化的中央銀行銀行業(yè)務(wù)詢證函。在資產(chǎn)業(yè)務(wù)方面，中央銀行與金融機(jī)構(gòu)之間的業(yè)務(wù)主要包括再貸款、再貼現(xiàn)、逆回購、借貸便利、特殊目的工具等金融工具業(yè)務(wù)；負(fù)債業(yè)務(wù)包括存款準(zhǔn)備金、財(cái)政存款、正回購、央票等；其他業(yè)務(wù)包括貨幣互存、貨幣互換以及表外業(yè)務(wù)等（詳見表1）。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)，考慮金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性水平等因素，根據(jù)金融機(jī)構(gòu)類別和業(yè)務(wù)發(fā)展，設(shè)計(jì)體現(xiàn)中央銀行業(yè)務(wù)內(nèi)容的詢證函，最大程度發(fā)揮函證程序的作用，獲得高質(zhì)量的審計(jì)證據(jù)。

借鑒商業(yè)銀行函證模式，中央銀行業(yè)務(wù)函證制度包括注冊會(huì)計(jì)師函證和中央銀行回函兩方面內(nèi)容。在注冊會(huì)計(jì)師函證方面，規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師按照相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則充分履行職責(zé)，充分考慮商業(yè)銀行與中央銀行之間的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，通過實(shí)施函證程序獲取充分、適當(dāng)、可靠的審計(jì)證據(jù)；在中央銀行回函方面，規(guī)定中央銀行加強(qiáng)內(nèi)部控制，切實(shí)防范風(fēng)險(xiǎn)、承擔(dān)社會(huì)責(zé)任、提升服務(wù)意識(shí)，高度重視并做好回函工作。

3.確保中央銀行業(yè)務(wù)函證的安全性。中央銀行職能決定了中央銀行業(yè)務(wù)不是單純的市場行為和商業(yè)行為，貨幣政策工具的交易對手雖然主要為金融機(jī)構(gòu)，但其運(yùn)用和操作影響著金融市場的調(diào)控預(yù)期和金融體系穩(wěn)定運(yùn)行。中央銀行業(yè)務(wù)函證相關(guān)業(yè)務(wù)，尤其是市場較為敏感且暫時(shí)不宜公開的業(yè)務(wù)發(fā)生泄露將對調(diào)控造成負(fù)面影響，因此中央銀行業(yè)務(wù)函證的安全性非常重要。為確保詢證函的真實(shí)性，無論采取郵寄詢證函還是跟函，被審計(jì)金融機(jī)構(gòu)均應(yīng)加蓋可校驗(yàn)的預(yù)留印鑒或金融機(jī)構(gòu)與中央銀行約定辦理函證業(yè)務(wù)時(shí)需要加蓋的簽章；中央銀行應(yīng)當(dāng)規(guī)范銀行詢證函回函用章的管理制度，加強(qiáng)回函用章管理，明確回函用章。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對詢證函及回函中所列信息嚴(yán)格保密，僅用于相關(guān)業(yè)務(wù)目的，并按照相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定妥善處理審計(jì)證據(jù)，編制審計(jì)工作底稿。

4.規(guī)范中央銀行業(yè)務(wù)函證的填制要求。注冊會(huì)計(jì)師向中央銀行函證金融機(jī)構(gòu)相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，如果函證內(nèi)容填寫不規(guī)范、不完整、不明確甚至填寫出現(xiàn)差錯(cuò)，將直接影響中央銀行回函以及通過函證獲取審計(jì)證據(jù)的效果。注冊會(huì)計(jì)師要通過被審計(jì)金融機(jī)構(gòu)確定中央銀行函證對象，充分了解商業(yè)銀行與中央銀行之間的業(yè)務(wù)，準(zhǔn)確表述向中央銀行函證的被審計(jì)金融機(jī)構(gòu)審計(jì)事項(xiàng)；避免函證中央銀行業(yè)務(wù)內(nèi)容超出中央銀行職責(zé)范圍，造成無效函證；規(guī)范函證用語及符號，尤其是對無關(guān)事項(xiàng)和空置不填事項(xiàng)的表述。

5.推進(jìn)中央銀行業(yè)務(wù)函證信息化建設(shè)。隨著信息技術(shù)發(fā)展，可以將信息化技術(shù)應(yīng)用于注冊會(huì)計(jì)師函證等審計(jì)程序，促進(jìn)函證的集約性、安全性、可靠性，提高審計(jì)質(zhì)量和效率。建立電子函證中心，制定函證工作流程，明確函證相關(guān)各方的職責(zé)、權(quán)利和義務(wù)。注冊會(huì)計(jì)師編制詢證函，經(jīng)被審計(jì)金融機(jī)構(gòu)確認(rèn)后通過函證中心平臺(tái)發(fā)送至中央銀行，中央銀行收到注冊會(huì)計(jì)師函證請求后，對函證內(nèi)容進(jìn)行核查，然后直接在平臺(tái)上進(jìn)行回函。電子函證中心在注冊會(huì)計(jì)師、被審計(jì)金融機(jī)構(gòu)和中央銀行之間搭建信息傳輸平臺(tái)，改變了紙質(zhì)函證傳遞方式低效等問題，使函證程序更加規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化。