張敏 李雨新 余佳燕

“大智移云物”等新技術(shù)的迅猛發(fā)展為傳統(tǒng)商業(yè)環(huán)境帶來了新的挑戰(zhàn)與機(jī)遇，在此背景下，大量新技術(shù)正在被廣泛應(yīng)用于審計(jì)實(shí)踐，大數(shù)據(jù)審計(jì)模式正在慢慢成型。所謂大數(shù)據(jù)審計(jì)，是以智能化、自動(dòng)化、數(shù)字化等技術(shù)為工具，以大數(shù)據(jù)分析為基礎(chǔ)，具備智能化、自動(dòng)化特征的新型審計(jì)模式。一些大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所正在投入大量資源進(jìn)行軟硬件開發(fā)和人才培養(yǎng)，以發(fā)展大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)。例如，畢馬威在2019年提出，將在未來五年斥資50億美元，用以加快畢馬威及其客戶的數(shù)字化轉(zhuǎn)型。其中一項(xiàng)投資是與微軟簽署了為期五年的技術(shù)投資協(xié)議，以期讓成員事務(wù)所和雙方客戶能采用微軟的創(chuàng)新和微軟云端平臺(tái)的技術(shù)。畢馬威正以科技、人才、創(chuàng)新為基石，傾力打造“智動(dòng)審計(jì)”，推出了可擴(kuò)展的智能審計(jì)平臺(tái)KPMG Clara，通過科技賦能審計(jì)方法（Tech-Enabled Audit Methodology TEAM），整合數(shù)據(jù)分析能力，從而釋放企業(yè)數(shù)據(jù)的潛力，提供更深入全面的審計(jì)服務(wù)。在大數(shù)據(jù)審計(jì)蓬勃發(fā)展的今天，有兩個(gè)重要問題亟需我們進(jìn)行研究：大數(shù)據(jù)審計(jì)會(huì)對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)產(chǎn)生哪些影響？我們?nèi)绾螒?yīng)對(duì)？本文試圖在這兩個(gè)方面進(jìn)行一些嘗試，希望借此激發(fā)學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界和監(jiān)管機(jī)構(gòu)更多的討論。

一、大數(shù)據(jù)審計(jì)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的影響

在大數(shù)據(jù)技術(shù)環(huán)境下，高度自動(dòng)化的審計(jì)程序的應(yīng)用、數(shù)據(jù)在線分析等技術(shù)的成熟使得持續(xù)審計(jì)、詳細(xì)審計(jì)、智能審計(jì)等新模式成為可能，對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)模式產(chǎn)生了巨大沖擊。在此背景下，根植于傳統(tǒng)審計(jì)模式的審計(jì)市場(chǎng)也正面臨前所未有的沖擊。具體而言，大數(shù)據(jù)審計(jì)至少將從如下六個(gè)方面影響審計(jì)市場(chǎng)。

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩極分化進(jìn)程會(huì)加速

順應(yīng)大數(shù)據(jù)時(shí)代潮流及日益復(fù)雜的商業(yè)環(huán)境，國(guó)內(nèi)一些領(lǐng)先的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在大數(shù)據(jù)審計(jì)方面進(jìn)行了初步探索與應(yīng)用，應(yīng)用場(chǎng)景包括機(jī)器人流程自動(dòng)化服務(wù)、大數(shù)據(jù)分析平臺(tái)的構(gòu)建、基于大數(shù)據(jù)技術(shù)的審計(jì)模型的開發(fā)、運(yùn)用數(shù)據(jù)分析工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)、應(yīng)用自然語言處理技術(shù)生成審計(jì)報(bào)告等諸多方面。其中有一些事務(wù)所已經(jīng)成立專門的部門，專司大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)和業(yè)務(wù)之責(zé)。這些率先在審計(jì)業(yè)務(wù)中應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)的事務(wù)所，將趕上數(shù)字化時(shí)代的紅利期，享受大數(shù)據(jù)審計(jì)帶來的巨大收益。而仍然采用傳統(tǒng)審計(jì)模式的事務(wù)所將在競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)地位，“馬太效應(yīng)”將會(huì)加速事務(wù)所的兩極分化進(jìn)程。

對(duì)于采用大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)的事務(wù)所來說，大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用會(huì)大幅度提升審計(jì)質(zhì)量與效率，幫助它們?cè)诟?jìng)爭(zhēng)中取得優(yōu)勢(shì)地位。這種優(yōu)勢(shì)地位又讓它們更有能力拓展大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)，降低大數(shù)據(jù)技術(shù)開發(fā)與應(yīng)用成本，從而形成良性循環(huán)。例如，審計(jì)師通過使用自動(dòng)流程挖掘技術(shù)，能夠快速而高效地發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)流程分析技術(shù)無法發(fā)現(xiàn)的流程、內(nèi)控等方面的缺陷，從而快速做出反應(yīng)。再如，通過利用機(jī)器學(xué)習(xí)技術(shù)對(duì)客戶的業(yè)績(jī)、收入、風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行預(yù)測(cè)，審計(jì)師通過遠(yuǎn)程審計(jì)就能發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)審計(jì)很難發(fā)現(xiàn)的問題。通過這些技術(shù)的不斷迭代，事務(wù)所的審計(jì)能力將不斷提升。而對(duì)于未采用大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)的事務(wù)所來說，隨著大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)的不斷迭代，它們很可能面臨步步落后的局面。而且，不僅在純技術(shù)層面上難以追趕，更重要的是從審計(jì)思維、審計(jì)流程到審計(jì)手段都會(huì)全面落后，競(jìng)爭(zhēng)力的缺失使它們難以承接到優(yōu)質(zhì)業(yè)務(wù)，生存和盈利空間變得越來越狹窄，在行業(yè)內(nèi)會(huì)面臨被邊緣化的危險(xiǎn)。

（二）技術(shù)型、復(fù)合型、專家型人才的需求量會(huì)大增

作為勞動(dòng)密集型和知識(shí)密集型的中介機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所最重要的資產(chǎn)是人才。在大數(shù)據(jù)審計(jì)模式下，技術(shù)型、復(fù)合型、專家型人才的需求量會(huì)大幅度增加。隨著信息技術(shù)的發(fā)展和業(yè)態(tài)復(fù)雜程度越來越高，客戶的信息系統(tǒng)及數(shù)據(jù)越來越復(fù)雜，傳統(tǒng)的審計(jì)人才采用傳統(tǒng)的審計(jì)模式將越來越難以應(yīng)付，迫切需要既具備審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和業(yè)務(wù)知識(shí)，又具備大數(shù)據(jù)分析能力和洞察能力的新型審計(jì)人才。

以審計(jì)模型的研發(fā)為例（圖1），雖然數(shù)據(jù)的標(biāo)注、業(yè)務(wù)流程調(diào)研等大量基礎(chǔ)工作可以由普通審計(jì)人員完成，但審計(jì)模型的核心在于將可復(fù)制的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)方法固化到技術(shù)模型中去。對(duì)于模型的內(nèi)在邏輯、應(yīng)用范圍、風(fēng)險(xiǎn)把控等關(guān)鍵問題，就需要既具備審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，熟悉審計(jì)工作情景和業(yè)務(wù)關(guān)鍵控制，又能看懂模型的技術(shù)語言涵義，能切實(shí)參與到技術(shù)模型的設(shè)計(jì)、運(yùn)行、推廣過程中去的復(fù)合型人才作為模型研發(fā)的中堅(jiān)力量。而在審計(jì)模型的算法選擇、技術(shù)迭代、參數(shù)調(diào)試等更為專業(yè)的技術(shù)工作中，需要大量專業(yè)技術(shù)人才的參與和指導(dǎo)，這是審計(jì)模型落地的保障與基礎(chǔ)。此外，還需要借鑒外部專家顧問的意見，結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、事務(wù)所自身業(yè)務(wù)重心、大數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展階段來選擇適當(dāng)?shù)募夹g(shù)路線，及時(shí)對(duì)工作方向予以戰(zhàn)略視角下的建議和糾偏，從而合理控制事務(wù)所在大數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展過程中的風(fēng)險(xiǎn)。具體到大數(shù)據(jù)審計(jì)模型中規(guī)則與邏輯的設(shè)定，更是需要數(shù)據(jù)科學(xué)家、數(shù)據(jù)鑒證專家、資深財(cái)務(wù)專家的參與和指導(dǎo)，例如對(duì)預(yù)測(cè)所需的因子數(shù)值進(jìn)行設(shè)定，在技術(shù)實(shí)踐對(duì)準(zhǔn)則的理解與運(yùn)用上給出專業(yè)判斷等等。

圖1 審計(jì)模型的研發(fā)過程

總之，大量的復(fù)合型、技術(shù)型、專家型人才是審計(jì)從傳統(tǒng)模式向大數(shù)據(jù)審計(jì)模式轉(zhuǎn)型的引擎。然而，目前這方面的人才供給還遠(yuǎn)遠(yuǎn)無法滿足需要，如何盡快加大這方面人才的培養(yǎng)力度，是我們亟待解決的問題。

（三）審計(jì)成本中人員成本及固定成本比重會(huì)大幅度上升

大數(shù)據(jù)審計(jì)屬于技術(shù)密集型審計(jì)模式，事務(wù)所中復(fù)合型、技術(shù)型、專家型人才的比重會(huì)日益上升，技術(shù)研發(fā)力度會(huì)加大，相應(yīng)地人員成本、培訓(xùn)支出與技術(shù)研發(fā)投入等固定成本在審計(jì)成本中的比重也會(huì)隨之上升。為及時(shí)更新和豐富審計(jì)師的知識(shí)體系，培養(yǎng)新型人才，審計(jì)機(jī)構(gòu)將會(huì)以外包或自主形式對(duì)審計(jì)師進(jìn)行大數(shù)據(jù)審計(jì)、技術(shù)基礎(chǔ)知識(shí)方面的培訓(xùn)，并且加大對(duì)外部人才的引進(jìn)力度，創(chuàng)新專業(yè)人才的交流合作機(jī)制等等。這些與技術(shù)研發(fā)和人員培訓(xùn)引進(jìn)相關(guān)的成本具備“普惠”特征，旨在實(shí)現(xiàn)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)與技術(shù)應(yīng)用的融合和凝結(jié)，廣泛用于審計(jì)工作中以提升審計(jì)效率和質(zhì)量。這部分成本與被審計(jì)組織之間的配比關(guān)系并不明顯，與業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)通常并不呈正比例變化，屬于固定成本，它們的比重會(huì)大幅上升。

此外，隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用的普及，從企業(yè)、社會(huì)組織到政府部門等客戶的數(shù)字化程度越來越高，審計(jì)環(huán)境已發(fā)生變化。例如很多大型企業(yè)集團(tuán)已經(jīng)搭建起財(cái)務(wù)共享中心，金融領(lǐng)域企業(yè)的投資過程采用智能投顧來輔助決策，政府部門更多地采用協(xié)同辦公軟件、公共財(cái)政管理軟件等開展工作。數(shù)字化程度的普遍提高使客戶的業(yè)務(wù)“痕跡”更加完整，審計(jì)師要想對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行評(píng)估和檢查，則更需要以大數(shù)據(jù)的方式來讀取審計(jì)證據(jù)，這些都會(huì)推動(dòng)審計(jì)機(jī)構(gòu)加大對(duì)大數(shù)據(jù)技術(shù)的研發(fā)與培訓(xùn)力度，也將使得審計(jì)成本中的固定成本出現(xiàn)大幅度增長(zhǎng)。

（四）審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的界限會(huì)越來越模糊

在大數(shù)據(jù)背景下，審計(jì)工作將會(huì)逐漸實(shí)現(xiàn)從抽樣審計(jì)到詳細(xì)審計(jì)，從人工審計(jì)到智能審計(jì)的轉(zhuǎn)變，新型的審計(jì)模式將賦予審計(jì)師更強(qiáng)有力的洞察力，更有助于他們幫助客戶完善相關(guān)流程和制度，導(dǎo)致審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的界限越來越模糊。例如，審計(jì)師利用流程挖掘技術(shù)對(duì)客戶信息系統(tǒng)中的主要數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)有采購付款節(jié)點(diǎn)記錄但無收貨記錄的幾條數(shù)據(jù)，順藤摸瓜發(fā)現(xiàn)該單位在采購循環(huán)內(nèi)部控制上的重大漏洞。審計(jì)師往往會(huì)向客戶管理層進(jìn)行匯報(bào)，幫助客戶對(duì)采購業(yè)務(wù)流程與內(nèi)控進(jìn)行完善。在此情況下，審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)自然會(huì)耦合在一起。審計(jì)師通過對(duì)客戶全量數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合運(yùn)用，對(duì)客戶的數(shù)據(jù)治理問題已心中有數(shù)，因此，審計(jì)師除了提交財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告外，還有可能在稅務(wù)、經(jīng)營(yíng)、戰(zhàn)略、內(nèi)控方面對(duì)客戶出具有針對(duì)性的管理建議書，幫助客戶提升經(jīng)營(yíng)管理水平。

（五）審計(jì)在資源配置中的作用會(huì)大幅度提升

審計(jì)過程本身就是一種對(duì)客戶管理層的監(jiān)督和約束，有助于增強(qiáng)客戶所披露信息的可靠性，緩解市場(chǎng)中的信息不對(duì)稱，從而使市場(chǎng)更有效地調(diào)節(jié)資源配置。然而，傳統(tǒng)的以人工審計(jì)、抽樣審計(jì)、定期審計(jì)為主要特征的審計(jì)模式在審計(jì)證據(jù)的全面性、審計(jì)報(bào)告的時(shí)效性等方面都較弱，在資源配置中的作用有限。而大數(shù)據(jù)審計(jì)由于其審計(jì)方法的優(yōu)越性，能夠在資源配置中發(fā)揮更大的作用。例如，在審前準(zhǔn)備階段，事務(wù)所能夠運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析以確定審計(jì)重點(diǎn)與審計(jì)方法；在審計(jì)實(shí)施過程中，自動(dòng)化審計(jì)流程能夠在一定程度上替代人力；依托積累的審計(jì)實(shí)施歷史數(shù)據(jù)訓(xùn)練機(jī)器學(xué)習(xí)模型，能夠增強(qiáng)審計(jì)工作的前瞻性與工作效率。審計(jì)效率和效果的提升能夠更大程度提升財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和披露的及時(shí)性，更便于利益相關(guān)者做出合理決策，從而提升社會(huì)資源配置效率。

（六）中國(guó)審計(jì)的國(guó)際話語權(quán)會(huì)日益提升

現(xiàn)代審計(jì)產(chǎn)生于西方，規(guī)則制定權(quán)掌握在西方發(fā)達(dá)國(guó)家手里。近年來，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力的飛速發(fā)展，這一情況慢慢有所改善。2007年，中國(guó)審計(jì)署首次當(dāng)選聯(lián)合國(guó)審計(jì)委員會(huì)委員國(guó)之一，審計(jì)署曾多次派出審計(jì)組在聯(lián)合國(guó)國(guó)際法庭、國(guó)際性基金會(huì)組織、維和部隊(duì)軍事工程項(xiàng)目等關(guān)鍵領(lǐng)域查辦大案要案。2013年，審計(jì)署前審計(jì)長(zhǎng)劉家義當(dāng)選世界審計(jì)組織的首任華人主席。自2017年起，審計(jì)署多次主持召開世界審計(jì)組織大數(shù)據(jù)工作組會(huì)議，與各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)就大數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展進(jìn)行深入交流。同年，畢馬威中國(guó)合伙人芮懷漣出任國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）委員，成為首位獲得IAASB提名并成功當(dāng)選的來自亞洲地區(qū)的國(guó)際網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所代表。2018年10月，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）“審計(jì)數(shù)據(jù)采集”項(xiàng)目委員會(huì)第四次會(huì)議在浙江杭州召開，我國(guó)審計(jì)署深入?yún)⑴c推動(dòng)審計(jì)信息化標(biāo)準(zhǔn)化工作。2019年，經(jīng)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）批準(zhǔn)，我國(guó)正式成立了審計(jì)數(shù)據(jù)服務(wù)技術(shù)委員會(huì)（ISO/TC 295），這是ISO第一個(gè)審計(jì)信息化領(lǐng)域的技術(shù)委員會(huì)。畢馬威中國(guó)合伙人芮懷漣2020年被IAASB任命為副主席。進(jìn)入新時(shí)期，大數(shù)據(jù)審計(jì)為我國(guó)在國(guó)際審計(jì)領(lǐng)域話語權(quán)的提升提供了絕佳的機(jī)會(huì)。中國(guó)為大數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展提供了沃土。例如，根據(jù)金融公司Pitchbook統(tǒng)計(jì)，2018年，中國(guó)IT行業(yè)的BAT（百度、阿里巴巴和騰訊）在AI領(lǐng)域共投入了128億美元，而美國(guó)IT行業(yè)四大巨頭（谷歌、亞馬遜、臉書、蘋果）合起來才投入17億美元。中國(guó)在技術(shù)方面大規(guī)模的投入以及更加寬松的大數(shù)據(jù)應(yīng)用環(huán)境為大數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展提供了難得的發(fā)展機(jī)遇。

我國(guó)具備在大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)和理念方面發(fā)揮國(guó)際引領(lǐng)作用的條件。例如，國(guó)際大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的中國(guó)成員所在早期均已陸續(xù)完成本土化轉(zhuǎn)型，既能保持在國(guó)際交流、審計(jì)討論中及時(shí)獲得最新科技與熱點(diǎn)話題等信息資源，又能在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的豐富實(shí)踐中將其國(guó)際經(jīng)驗(yàn)本土化，形成獨(dú)特的中國(guó)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)與典型范例。這些良好的審計(jì)實(shí)踐與經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，讓大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所中國(guó)成員所代表在全球大型內(nèi)部交流會(huì)議中受到其他各國(guó)成員所的關(guān)注，我國(guó)的審計(jì)前沿探索體現(xiàn)出充分的先進(jìn)性與可借鑒性。與技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)輸出相伴隨的必然是中國(guó)在規(guī)則制定權(quán)和國(guó)際話語權(quán)方面的提升。

二、審計(jì)行業(yè)如何應(yīng)對(duì)

我國(guó)審計(jì)行業(yè)已經(jīng)意識(shí)到新技術(shù)對(duì)審計(jì)的影響，并采取了一些行動(dòng)。2018年，審計(jì)署在全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)集中整訓(xùn)動(dòng)員會(huì)中強(qiáng)調(diào)審計(jì)信息化建設(shè)與大數(shù)據(jù)審計(jì)工作。2010年，中注協(xié)制定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信息化戰(zhàn)略，實(shí)施了“十三五”行業(yè)信息化建設(shè)規(guī)則。目前正在制定和實(shí)施“十四五”行業(yè)信息化發(fā)展規(guī)則。2020年財(cái)政部出臺(tái)了《關(guān)于推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證數(shù)字化相關(guān)工作的指導(dǎo)意見》，對(duì)函證程序開展數(shù)字化轉(zhuǎn)型工作予以指導(dǎo)并牽頭制定函證數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，致力于推進(jìn)一體化、集中化函證業(yè)務(wù)管理。中注協(xié)修訂并于2019年12月31日發(fā)布施行的五項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則問題解答中，對(duì)信息技術(shù)環(huán)境下注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施函證程序的創(chuàng)新方式提供了進(jìn)一步指引。畢馬威與工商銀行合作推出國(guó)內(nèi)首款銀行級(jí)電子函證平臺(tái)“函證e信”，審計(jì)師可實(shí)現(xiàn)銀行詢證函全流程線上處理，從事務(wù)所的智能平臺(tái)直接對(duì)接銀行數(shù)據(jù)獲取審計(jì)證據(jù)。雖然我國(guó)審計(jì)行業(yè)已經(jīng)開始行動(dòng)，但與蓬勃發(fā)展的大數(shù)據(jù)審計(jì)實(shí)踐相比，我們還有很長(zhǎng)的路要走，有關(guān)各方應(yīng)該抓緊制定短期、中期和長(zhǎng)期應(yīng)對(duì)措施。

（一）事務(wù)所層面

1．戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型。技術(shù)層面的進(jìn)步在審計(jì)行業(yè)內(nèi)逐漸引起審計(jì)技術(shù)方法乃至審計(jì)思維的轉(zhuǎn)變，為應(yīng)對(duì)這種變革，事務(wù)所不應(yīng)僅局限于具體技術(shù)在審計(jì)實(shí)務(wù)工作中的應(yīng)用，更應(yīng)在戰(zhàn)略層面上調(diào)整發(fā)展方向，對(duì)大數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)型工作在戰(zhàn)略高度上設(shè)定目標(biāo)并予以系統(tǒng)規(guī)劃，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)事務(wù)所的資源配置。大數(shù)據(jù)審計(jì)的實(shí)現(xiàn)，需要事務(wù)所根據(jù)業(yè)務(wù)的發(fā)展需求在組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)流程上進(jìn)行一定程度的重塑。要想實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)下的大數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)型非一日之功，事務(wù)所應(yīng)從戰(zhàn)略層面形成長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃，才能在預(yù)算安排、發(fā)展階段、技術(shù)銜接、部門設(shè)置、人才培養(yǎng)、大數(shù)據(jù)審計(jì)工作方式、數(shù)據(jù)價(jià)值的延伸應(yīng)用等方面形成較為清晰的認(rèn)識(shí)，在尚不明晰的大數(shù)據(jù)審計(jì)發(fā)展環(huán)境下步步為營(yíng)，按照戰(zhàn)略地圖的布局循序漸進(jìn)。例如很多企業(yè)在開展信息系統(tǒng)建設(shè)之初，在缺少系統(tǒng)規(guī)劃的情況下盲目建設(shè)包括預(yù)算系統(tǒng)、集團(tuán)辦公平臺(tái)、資金管理平臺(tái)、財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)、項(xiàng)目管理平臺(tái)等在內(nèi)的多個(gè)系統(tǒng)，既存在數(shù)據(jù)孤島，又存在大量的數(shù)據(jù)盲區(qū)，標(biāo)準(zhǔn)化程度也很低，使企業(yè)寶貴的數(shù)據(jù)資源難以被充分利用，甚至有些系統(tǒng)幾乎被閑置，造成了資源的浪費(fèi)，也影響企業(yè)集團(tuán)管理的一體化推進(jìn)。

2.合作共贏。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上事務(wù)所數(shù)量眾多，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，僅憑事務(wù)所自身資源難以充分應(yīng)對(duì)大數(shù)據(jù)背景下的審計(jì)工作變革，應(yīng)力求實(shí)現(xiàn)與各界開展充分合作，共同探索大數(shù)據(jù)背景下審計(jì)行業(yè)的“出路”和新的“入口”。在事務(wù)所與客戶之間，可以就客戶的非敏感數(shù)據(jù)達(dá)成使用協(xié)議，在保密的前提下將客戶的數(shù)據(jù)用于行業(yè)分析和管理咨詢項(xiàng)目，使之發(fā)揮最大效益，同時(shí)給予客戶降低審計(jì)資費(fèi)、提供管理建議書等優(yōu)惠措施。在事務(wù)所與事務(wù)所之間，應(yīng)加強(qiáng)行業(yè)內(nèi)的對(duì)話與交流，共同擴(kuò)展審計(jì)服務(wù)的邊界，在大數(shù)據(jù)背景下致力于審計(jì)質(zhì)量的提高和市場(chǎng)的拓寬，把“蛋糕”做大。事務(wù)所與其他數(shù)據(jù)咨詢提供商、相關(guān)技術(shù)公司之間，事務(wù)所應(yīng)找到競(jìng)爭(zhēng)與合作的平衡點(diǎn)。例如事務(wù)所可以通過購買已有的成熟技術(shù)產(chǎn)品和底層服務(wù)，降低從零開發(fā)需面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)和成本。還可以通過達(dá)成戰(zhàn)略合作協(xié)議，以優(yōu)質(zhì)的服務(wù)吸引更多高質(zhì)量的客戶，共同應(yīng)對(duì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)。事務(wù)所與科研機(jī)構(gòu)、對(duì)口高校之間，除了可以就人才的培養(yǎng)達(dá)成合作，為審計(jì)行業(yè)提供高質(zhì)量的關(guān)鍵人才外，還可以與會(huì)計(jì)、審計(jì)、數(shù)學(xué)與統(tǒng)計(jì)、計(jì)算機(jī)科學(xué)、人工智能與心理學(xué)等方面的專家合作開展課題研究，使“智囊團(tuán)”的科研成果直接促進(jìn)事務(wù)所實(shí)務(wù)工作的發(fā)展，同時(shí)也為學(xué)術(shù)界提供先進(jìn)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

3.人才儲(chǔ)備。事務(wù)所在探索開展大數(shù)據(jù)審計(jì)工作的過程中，不僅需要外部開發(fā)商、專業(yè)監(jiān)理或咨詢公司的合作支持，更為關(guān)鍵的是本單位內(nèi)部IT人員、審計(jì)師、復(fù)合型人才的持續(xù)助力。因此人才的引進(jìn)儲(chǔ)備對(duì)事務(wù)所的長(zhǎng)期發(fā)展十分關(guān)鍵。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，其人才儲(chǔ)備途徑有招聘與引進(jìn)具有復(fù)合背景的人才、對(duì)本單位員工進(jìn)行培訓(xùn)、聘請(qǐng)外部專家擔(dān)任顧問、設(shè)立專項(xiàng)人才計(jì)劃等等。需要注意的是，人才儲(chǔ)備和引進(jìn)非一日之功，需要作為長(zhǎng)期戰(zhàn)略計(jì)劃的一部分予以重視。事務(wù)所可以探索開展與高校、科研院所進(jìn)行合作培養(yǎng)等形式，引進(jìn)有穩(wěn)定性、有發(fā)展?jié)摿?、符合事?wù)所階段性發(fā)展需要的人才。例如，畢馬威中國(guó)已與中國(guó)多所一流大學(xué)合作，致力于開發(fā)和開辦以大數(shù)據(jù)分析及審計(jì)為重點(diǎn)的課程，為審計(jì)師和金融專業(yè)人才進(jìn)入商業(yè)社會(huì)做好準(zhǔn)備。

4.技術(shù)研發(fā)。事務(wù)所應(yīng)結(jié)合自身戰(zhàn)略定位，在整體層面上設(shè)計(jì)具有前瞻性的框架，在此框架下進(jìn)行技術(shù)研發(fā)，同時(shí)注意技術(shù)的可擴(kuò)展性和可兼容性。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)依據(jù)自身大數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)型的階段選擇適當(dāng)?shù)募夹g(shù)進(jìn)行研發(fā)，比如在大數(shù)據(jù)審計(jì)開展前期，可以選擇開發(fā)成本較低、周期較短的自動(dòng)化流程技術(shù)，能在短期內(nèi)大量減少人工工作量。隨著技術(shù)的進(jìn)步和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累，在技術(shù)研發(fā)的中后期可考慮開發(fā)基于機(jī)器學(xué)習(xí)技術(shù)的審計(jì)模型等，利用自動(dòng)化流程上線后積累的大量數(shù)據(jù)，訓(xùn)練機(jī)器學(xué)習(xí)模型，依據(jù)其運(yùn)算結(jié)果確定審計(jì)疑點(diǎn)，進(jìn)行人工確認(rèn)。在技術(shù)開發(fā)路徑的選擇上，事務(wù)所應(yīng)基于自身優(yōu)勢(shì)與資源選擇適合自身的方式，比如可以對(duì)關(guān)鍵技術(shù)公司進(jìn)行并購，與相關(guān)外部進(jìn)行合作開發(fā)，資源不充足的事務(wù)所可以選擇購買成熟的技術(shù)產(chǎn)品進(jìn)行合體改造后直接使用。此外，事務(wù)所在研發(fā)過程中應(yīng)緊密結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)，比如有些審計(jì)程序主要依靠人工識(shí)別，就沒有必要針對(duì)其開發(fā)專門的分析模型。

（二）監(jiān)管層面

1.制訂大數(shù)據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則。審計(jì)工作中的審計(jì)流程和審計(jì)程序是依據(jù)準(zhǔn)則和相關(guān)監(jiān)管要求制定的，在實(shí)務(wù)工作中審計(jì)思想、流程均已受到大數(shù)據(jù)帶來的沖擊，因此亟需制定相應(yīng)的大數(shù)據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)大數(shù)據(jù)背景下的審計(jì)工作重新審視與加強(qiáng)引導(dǎo)。僅在獲取企業(yè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)構(gòu)建審計(jì)數(shù)據(jù)庫的過程中，就涉及信息安全、企業(yè)意愿、數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)、責(zé)任劃分等眾多問題，審計(jì)工作完成后更是涉及對(duì)客戶相關(guān)數(shù)據(jù)的留存權(quán)、延伸分析與使用、審計(jì)數(shù)據(jù)庫權(quán)限等問題。其次，在數(shù)據(jù)資源的收集、處理、分析過程中，對(duì)審計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循的審計(jì)工作流程與方式方法尚無明確規(guī)范。這些都有待監(jiān)管部門出臺(tái)相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范，從而為大數(shù)據(jù)背景下的審計(jì)組織和人員提供開展工作的依據(jù)，為大數(shù)據(jù)審計(jì)成果質(zhì)量評(píng)價(jià)提供標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也是對(duì)審計(jì)師免受不正當(dāng)指控的保護(hù)，為推動(dòng)大數(shù)據(jù)審計(jì)理論研究和人才培養(yǎng)工作進(jìn)一步指明方向。

2.關(guān)注系統(tǒng)性審計(jì)失敗。審計(jì)失敗常常帶來巨大損失，危害社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。大數(shù)據(jù)審計(jì)下的審計(jì)失敗往往是系統(tǒng)性的，影響較傳統(tǒng)審計(jì)更為廣泛，破壞力更大。監(jiān)管部門更需要對(duì)從源頭開始的審計(jì)失敗予以更多關(guān)注?？上驳氖?，監(jiān)管機(jī)構(gòu)已經(jīng)開始關(guān)注這一問題。例如，證監(jiān)會(huì)2020年6月發(fā)布的《IPO業(yè)務(wù)若干問題解答》第53條已對(duì)信息系統(tǒng)核查予以特別關(guān)注，其中明確規(guī)定高度依賴信息系統(tǒng)的企業(yè)必須開展信息系統(tǒng)審計(jì)。與傳統(tǒng)審計(jì)相比，大數(shù)據(jù)審計(jì)更依賴客戶的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資源，這些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)很大比重來源于客戶的信息系統(tǒng)，例如生成的系統(tǒng)日志數(shù)據(jù)等，如果客戶的數(shù)據(jù)系統(tǒng)本身就存在問題，那么審計(jì)師據(jù)此得出的審計(jì)結(jié)果也是不可靠的。因此監(jiān)管部門應(yīng)對(duì)客戶的系統(tǒng)控制予以規(guī)范，包括操作環(huán)境控制、密碼控制等一般控制和與業(yè)務(wù)邏輯密切相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、資料完整性、授權(quán)與額度管理等控制。

在大型企業(yè)集團(tuán)越來越多、企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)態(tài)日益復(fù)雜的背景下，更需要審慎監(jiān)管、嚴(yán)抓風(fēng)險(xiǎn)。重大風(fēng)險(xiǎn)因素常常深藏于業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)中。畢馬威中國(guó)信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和鑒證服務(wù)主管合伙人董常凌表示，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)旒倌Ｊ窖葑冎饕?jīng)歷了兩個(gè)階段，第一階段是直接在信息系統(tǒng)后臺(tái)偽造數(shù)據(jù)或編造系統(tǒng)日志，快速提升核心業(yè)務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)，其特點(diǎn)是完全沒有業(yè)務(wù)支撐，沒有實(shí)際業(yè)務(wù)開展，完全在信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫中虛構(gòu)交易數(shù)據(jù)；第二階段是線上線下相結(jié)合的全鏈條偽造數(shù)據(jù)，即隨著數(shù)據(jù)造假產(chǎn)業(yè)鏈的逐步成熟以及舞弊行為反排查手段的日臻完美，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)逐步開始了通過人工或機(jī)器模擬用戶行為的方式，在業(yè)務(wù)端進(jìn)行“注水”，也就是說，所有的交易都是從前端發(fā)起且真實(shí)存在，但這些交易并非來自真正的客戶。因此，為了進(jìn)一步增強(qiáng)大數(shù)據(jù)審計(jì)工作中審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性，監(jiān)管部門可以要求企業(yè)提供更多必要的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，并就財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)變化趨勢(shì)不合理之處作出解釋或提供補(bǔ)充材料，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.推動(dòng)成立行業(yè)技術(shù)聯(lián)盟。大數(shù)據(jù)背景下的審計(jì)工作改進(jìn)與轉(zhuǎn)型是整個(gè)審計(jì)行業(yè)共同面臨的問題，審計(jì)機(jī)構(gòu)的個(gè)體力量在大數(shù)據(jù)浪潮下顯得單薄匱乏，更需要舉全行業(yè)之力提升大數(shù)據(jù)背景下的審計(jì)工作效果。為滿足行業(yè)發(fā)展需求，監(jiān)管部門可以推動(dòng)成立行業(yè)技術(shù)聯(lián)盟，邀請(qǐng)來自企業(yè)界、學(xué)術(shù)界等審計(jì)行業(yè)內(nèi)外人士定期開展交流，多領(lǐng)域?qū)＜覉F(tuán)隊(duì)緊密協(xié)作，對(duì)先進(jìn)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行分享與總結(jié)，并形成案例廣泛傳播，對(duì)提出的新創(chuàng)想共同討論，集中資源與智慧共同創(chuàng)新，在思維風(fēng)暴與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的融合中發(fā)揮行業(yè)技術(shù)聯(lián)盟的協(xié)同效應(yīng)，為行業(yè)進(jìn)步營(yíng)造良好環(huán)境。同時(shí)，以行業(yè)技術(shù)聯(lián)盟為紐帶，在監(jiān)管部門的規(guī)范與引導(dǎo)下推動(dòng)技術(shù)公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間、審計(jì)機(jī)構(gòu)與科研院所之間、眾多高校之間的技術(shù)合作，共同探討行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，助力科研成果轉(zhuǎn)化，培養(yǎng)復(fù)合型人才，加快高校財(cái)會(huì)教育轉(zhuǎn)型，探索有效的合作與分工機(jī)制，形成從人才培養(yǎng)、技術(shù)創(chuàng)新、實(shí)踐應(yīng)用、成果分享與推廣培訓(xùn)的完整產(chǎn)業(yè)發(fā)展鏈條，實(shí)現(xiàn)有限資源的價(jià)值最大化，借助行業(yè)技術(shù)聯(lián)盟提升審計(jì)行業(yè)的整體競(jìng)爭(zhēng)力。以審計(jì)行業(yè)人才培養(yǎng)為例，目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的教材尚未涉及大數(shù)據(jù)審計(jì)的相關(guān)知識(shí)，在高校財(cái)會(huì)教育中，除了少部分的重點(diǎn)高校開設(shè)了大數(shù)據(jù)審計(jì)課程或智能財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)班，大部分大學(xué)都仍處于教授傳統(tǒng)審計(jì)會(huì)計(jì)知識(shí)的階段，人才培養(yǎng)上的滯后對(duì)于審計(jì)行業(yè)的發(fā)展十分不利。相關(guān)監(jiān)管部門可以多管齊下，除了以推動(dòng)成立行業(yè)技術(shù)聯(lián)盟的方式來促進(jìn)人才合作培養(yǎng)之外，還可以通過召開聯(lián)合座談會(huì)等方式，直接引導(dǎo)審計(jì)行業(yè)職業(yè)教育發(fā)展和高校人才培養(yǎng)工作發(fā)展，使其適應(yīng)時(shí)代需要。

4.支持信息基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。信息基礎(chǔ)設(shè)施是大數(shù)據(jù)審計(jì)的基石，脫離了信息基礎(chǔ)設(shè)施條件的大數(shù)據(jù)審計(jì)是無本之木。習(xí)近平總書記在中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上就已強(qiáng)調(diào)，加強(qiáng)審計(jì)信息化建設(shè)，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)正是審計(jì)信息化的“高速公路”。對(duì)于審計(jì)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)分析硬件需求與軟件需求、臨時(shí)性小型需求與日?；A(chǔ)需求，都有賴于信息基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)與完善。監(jiān)管部門應(yīng)鼓勵(lì)審計(jì)行業(yè)開展信息基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，設(shè)立試點(diǎn)加強(qiáng)5G技術(shù)、人工智能、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)的建設(shè)，探索信息技術(shù)的合作共享與購買機(jī)制，同時(shí)可以出臺(tái)相關(guān)優(yōu)惠政策，對(duì)于信息基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出予以稅收優(yōu)惠等等，將信息化建設(shè)績(jī)效納入排名評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，為大數(shù)據(jù)審計(jì)創(chuàng)造有利條件。